► REDDITO GENERATO DAL TRASFERIMENTO DI IMMOBILI

Il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari (es. compravendita, permuta, conferimento, assegnazione, ecc.), salvo alcune eccezioni, genera reddito imponibile in capo all’alienante.

A seconda che quest’ultimo agisca nell’esercizio di imprese, arti o professioni, ovvero al di fuori di tale contesto, il reddito conseguito si inquadra nelle categorie:

• del reddito di lavoro autonomo;

• del reddito d’impresa;

• dei redditi diversi.

1.Reddito di lavoro autonomo

Per gli esercenti arti o professioni, la cessione a titolo oneroso di immobili strumentali, acquistati dal 2007 al 2009 e dal 1.1.2014 (legge di Stabilità 2014, L. 27.12.2013 n. 147 art. 1 co. 162 e 163) salvo alcune eccezioni, configura plusvalenze imponibili che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo (art. 54 co. 1-bis del TUIR).

Dopo le modifiche alla disciplina della deducibilità dal reddito di lavoro autonomo dei canoni di leasing avvenuta nel corso del 2012 con il DL 16/2012, anche la legge di Stabilità 2014 ha modificato tale disciplina, intervenendo sulle regole di deducibilità dal reddito di lavoro autonomo dei canoni leasing e in particolar modo su quelli aventi a oggetto i beni immobili, ripristinando la possibilità di deduzione dei canoni di locazione finanziaria (per i leasing stipulati dal 2014) per un periodo non inferiore a 12 anni.

2.Reddito d’impresa

La cessione a titolo oneroso di immobili operata nell’esercizio di imprese commerciali, individuali o collettive, è suscettibile di generare componenti positivi del reddito d’impresa, e segnatamente, a seconda che gli immobili ceduti siano classificati per il cedente come immobili merce ovvero immobili strumentali o patrimoniali:

• ricavi (art. 85 del TUIR);

• plusvalenze patrimoniali (art. 86 del TUIR).

Dopo le modifiche alla disciplina della deducibilità dal reddito di impresa dei canoni di leasing avvenuta nel corso del 2012, anche la legge di Stabilità 2014, ha modificato tale disciplina, intervenendo sulle regole di deducibilità dal reddito di impresa dei canoni leasing e in particolar modo su quelli aventi a oggetto i beni immobili; tuttavia, dal 29.4.2012, la deducibilità dei canoni è stata svincolata dalla durata minima del contratto.

Da ciò deriva che i canoni di leasing relativi a contratti stipulati dal 29.4.2012 (prima delle modifiche della legge di Stabilità) potevano essere dedotti:

• senza alcun vincolo circa la durata minima del contratto. In altre parole, in caso di un contratto di leasing di “breve durata” non è più prevista l’indeducibilità dei relativi canoni;

• in un lasso di tempo che non può essere inferiore al periodo legato al periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali (co. 7 dell’art. 102 TUIR). Tale periodo minimo (coincidente con la durata minima dei contratti precedentemente prefissata) è pari a 2/3 per la generalità dei beni mobili ed è pari ai 2/3 e comunque almeno 11 anni ovvero 18 anni se i 2/3 del periodo di ammortamento risultano, rispettivamente, inferiori o superiori a tali soglie, per i beni immobili.

La legge di Stabilità 2014 (art. 1 co. 162 lett. b) ha modificato il secondo periodo dell’art. 102 co. 7 del TUIR, intervenendo sul periodo minimo di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, relativi a beni immobili, per l’impresa utilizzatrice.

Pertanto, a decorrere dall’entrata in vigore della legge di Stabilità 2014, ossia l’1.1.2014, i canoni leasing possono essere dedotti per un periodo non inferiore a 1/2 del periodo di ammortamento per la generalità dei beni mobili, in 12 anni per i contratti aventi a oggetto beni immobili.

Chiaramente per poter ottenere la più rapida deducibilità prevista dalla legge di Stabilità 2014, occorre che il contratto abbia comunque una durata non superiore al periodo minimo di deducibilità (es. 12 anni).

Si possono verificare le seguenti tre diverse situazioni (circ. 17/E/2013):

3.Redditi diversi

La cessione a titolo oneroso di immobili effettuata al di fuori dell’esercizio di imprese commerciali, arti o professioni, in determinati casi è suscettibile di originare plusvalenze generando redditi diversi (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR).

4.Duplice funzione del corrispettivo

In tutti i casi prospettati, negli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, l’indicazione del valore o del corrispettivo della transazione immobiliare è finalizzata in prima battuta all’applicazione dell’imposizione indiretta gravante sulla transazione (imposte di registro, ipotecaria e catastale, IVA).

Tuttavia, il corrispettivo indicato rileva altresì ai fini dell’imposizione diretta (IRPEF, IRES), in quanto figura quale ricavo in sede di determinazione del reddito (o componente di reddito) generato dal trasferimento immobiliare in capo all’alienante.

5.Rapporto tra corrispettivo e valore normale

Nei successivi paragrafi vengono esaminati i principali aspetti relativi alla disciplina dell’accertamento dei trasferimenti immobiliari, evidenziando come il rapporto tra corrispettivo indicato in atto e valore normale degli immobili trasferiti si esplichi con modalità e implicazioni diverse, rispettivamente:

• per le imposte “di corrispettivo” (IRPEF, IRES, IVA);

• per le “imposte di valore” (imposte di registro, ipotecaria e catastale).

► IMPOSTE DI CORRISPETTIVO

Le imposte dirette (IRPEF, IRES) e l’IVA sono imposte di corrispettivo e non di valore: con riferimento a esse, la materia imponibile derivante dall’alienazione di immobili viene determinata sulla base del corrispettivo pagato dal cessionario (avente causa).

Il corrispettivo pagato, almeno in prima battuta, si assume corrispondente a quello indicato dalle parti nell’atto notarile, nei documenti e nelle dichiarazioni fiscali. L’eventuale occultazione di corrispettivo è circostanza da provare a cura degli uffici, anche tramite le presunzioni di legge, in sede di accertamento. Fanno eccezione talune ipotesi, espressamente disciplinate dalla legge, al ricorrere delle quali il valore normale sostituisce il corrispettivo nella determinazione della materia imponibile ai fini delle imposte dirette (IRPEF, IRES) e dell’IVA. Si tratta, a titolo meramente esemplificativo, delle operazioni permutative in ambito IVA.

1.Evoluzione normativa della disciplina dell’accertamento

La disciplina dell’accertamento in campo IVA ed imposte dirette ha subito rilevanti modifiche tra il 2006 ed il 2009, ed è pertanto necessario darne conto, per ricostruire il quadro normativo attuale.

Infatti, il DL 4.7.2006 n. 223 ha introdotto alcune norme, in materia di accertamento, che sono poi state abrogate ad opera della legge Comunitaria 2008 (L. 7.7.2009 n. 88), in quanto, per taluni aspetti, contrastavano con la disciplina europea e disponeva l’abrogazione del principio del valore normale nei trasferimenti mobiliari.

Tuttavia, atteso che l’intervento abrogativo operato dalla Comunitaria 2008 è stato ritenuto retroattivo, la disciplina introdotta dal DL 223/2006 risulta avere un ambito applicativo molto limitato.

1.1Abrogazione operata dalla legge Comunitaria 2008

Con riferimento ai trasferimenti immobiliari posti in essere in ambito imprenditoriale, la L. 7.7.2009 n. 88 (legge Comunitaria 2008) ha abrogato le disposizioni (inserite dal DL 223/2006) che consentivano agli uffici di accertare maggiore materia imponibile, sia ai fini dell’IVA che delle imposte sui redditi, una volta rilevata la mera inferiorità dei corrispettivi fatturati dalle imprese cedenti rispetto al valore normale degli immobili ceduti, determinato su base algoritmica a partire dalle quotazioni del mercato immobiliare raccolte e pubblicate dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI).

Oggetto di abrogazione sono stati, rispettivamente:

• l’ultimo periodo dell’art. 54 co. 3 del DPR 633/72, introdotto dall’art. 35 co. 2 del DL 223/2006;

• l’ultimo periodo dell’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, introdotto dall’art. 35 co. 3 del DL 223/2006.

1.2Conseguenze dell’abrogazione

Per effetto dell’intervento abrogativo, il corrispettivo torna ad assumere centralità non soltanto ai fini della determinazione della base imponibile, ma anche - di riflesso e per coerenza sistematica - in sede di accertamento.

In altri termini, oggi l’ufficio può individuare nell’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore “di mercato” dell’immobile, desunto dalle quotazioni raccolte e pubblicate dall’OMI, un mero indizio di occultazione di corrispettivo, che deve essere combinato con altri elementi presuntivi (es. irregolarità contabili, comportamenti antieconomici, ecc.) al fine di fondare un impianto probatorio dotato dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.

Come confermato dalla stessa Agenzia delle Entrate (circ. 14.4.2010 n. 18) in aderenza alla linea interpretativa già fatta propria in passato dalla medesima Agenzia (circ. 16.2.2007 n. 11), la natura procedimentale delle norme oggetto di abrogazione determina la retroattività dell’abrogazione medesima producendo effetti anche in relazione al periodo intercorrente tra il 4.7.2006 (data di entrata in vigore del DL 223/2006) e l’entrata in vigore della legge Comunitaria 2008 (15.7.2009 e 29.7.2009).

In tal senso, si vedano le circ. Assonime 42/2009 e 15/2010. In giurisprudenza, si vedano le sentenze C.T.P. Massa Carrara 16.6.2010 n. 179 e C.T.R. Torino 21.1.2011 n. 4.

Di conseguenza, l’Agenzia precisa che la prosecuzione del contenzioso in corso potrà avvenire solo qualora, oltre allo scostamento tra prezzo dichiarato e valore normale, vi siano ulteriori elementi probatori, idonei a configurare un quadro probatorio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, quali, ad esempio:

• il valore del mutuo contratto per l’acquisto di importo superiore a quello della compravendita;

• l’emergere, dalle indagini finanziarie, di prezzi superiori;

• i prezzi di cessione di altre unità dello stesso immobile.

1.3Disciplina dell’accertamento previgente

In base alla disciplina introdotta dal DL 4.7.2006 n. 223, oggi abrogata, il valore normale, seppure non in sede di determinazione della base imponibile, assumeva rilevanza in sede di accertamento, allorché, se superiore al corrispettivo indicato in atto dalle parti, fungeva da elemento presuntivo per l’emersione di imponibile non dichiarato:

• ai fini delle imposte dirette sul reddito d’impresa (art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73);

• ai fini dell’IVA (art. 54 co. 3 del DPR 633/72).

Prima della novella della L. 88/2009, quindi, secondo l’interpretazione ufficiale fornita dalla prassi amministrativa, l’inferiorità del corrispettivo indicato in atto rispetto al valore normale, computato ponderando le quotazioni OMI in base ai criteri algoritmici indicati dal provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007 (descritti al paragrafo 4 “Calcolo del valore normale unitario (unità immobiliari residenziali)”), configurava una presunzione legale relativa, che in quanto tale:

• era sufficiente a fondare il recupero di materia imponibile da parte dell’ufficio accertatore, anche ove non suffragata da ulteriori elementi di prova, legittimando la rettifica della dichiarazione IVA e di quella dei redditi dell’imprenditore cedente;

• determinava l’inversione dell’onere della prova, ponendo in capo all’imprenditore cedente interessato dall’accertamento l’incombenza di motivare adeguatamente il corrispettivo praticato e, in particolare, la sua inferiorità rispetto al valore normale.

1.4Applicabilità al pregresso dell’accertamento in base al valore normale

Sebbene l’art. 35 co. 3 del DL 223/2006 fosse entrato in vigore il 4.7.2006, l’Amministrazione finanziaria (circ. Agenzia delle Entrate 16.2.2007 n. 11) ne aveva affermato la natura di disposizione di ordine procedimentale, sì da renderla applicabile dagli uffici anche per il pregresso (con il solo limite che si trattasse di periodi d’imposta per i quali non fossero ancora spirati i termini per l’accertamento della relativa dichiarazione dei redditi).

In senso opposto, si veda C.T.P. Asti 9.2.2009 n. 9.

In seguito, l’art. 1 co. 265 della L. 24.12.2007 n. 244 aveva parzialmente attenuato la rigidità di tale impostazione, riqualificando la presunzione come mera presunzione semplice con riferimento ai trasferimenti immobiliari anteriori al 4.7.2006.

Pertanto, la disciplina sopra illustrata si applicava con esclusivo riferimento ai trasferimenti immobiliari posti in essere a partire dal 4.7.2006.

1.5Rettifica del reddito d’impresa in base al valore normale degli immobili

Il DL 223/2006 aveva integrato l’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 29.9.73 n. 600, laddove viene previsto che l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della dichiarazione, legate all’esistenza di attività non dichiarate o all’inesistenza di passività dichiarate, è desumibile dagli uffici anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

1.6Inferiorità del corrispettivo al valore normale come elemento fondante la rettifica

Per le cessioni aventi a oggetto beni immobili, ovvero alla costituzione o al trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova dell’esistenza di attività non dichiarate (o dell’inesistenza di passività dichiarate) s’intendeva integrata anche qualora l’infedeltà dei ricavi venisse desunta dal confronto tra il corrispettivo indicato nel rogito notarile di vendita e il “valore normale” (art. 9 co. 3 del TUIR) degli immobili (o diritti reali immobiliari) oggetto di trasferimento (art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73).

In tal modo, l’indicazione in atto di un corrispettivo di vendita inferiore al valore normale risultava sufficiente a fondare la presunzione legale che i ricavi conseguiti non corrispondessero a quelli indicati in atto, con possibilità per gli uffici di esperire automaticamente la rettifica del reddito d’impresa dichiarato, senza ulteriori oneri probatori, e con conseguente spostamento dell’onere della prova in capo all’impresa cedente.

1.7Rettifica della dichiarazione IVA in base al valore normale degli immobili

La norma modificativa (co. 2 e 4 dell’art. 35 del DL 4.7.2006 n. 223) ampliava notevolmente i poteri degli uffici in materia di rettifica della dichiarazione IVA, con particolare riferimento all’ipotesi in cui il contribuente avesse posto in essere:

• cessioni di beni immobili;

• costituzione o trasferimento di diritti reali su beni immobili.

A tal fine si verificava:

• la soppressione della rilevanza del valore catastale quale soglia per l’accertamento delle cessioni immobiliari soggette ad IVA (co. 4 dell’art. 35 del DL 223/2006 abrogava l’art. 15 del DL 23.2.95 n. 41);

• l’individuazione, qualora il corrispettivo della cessione immobiliare indicato in atto fosse inferiore al valore normale, di una presunzione legale relativa atta a fondare la rettifica della dichiarazione IVA (il co. 2 dell’art. 35 del DL 223/2006 integrava l’art. 54 co. 3 del DPR 26.10.72 n. 633);

• l’individuazione del valore normale in un importo almeno pari a quello del finanziamento (mutuo) erogato, nel caso di acquisti immobiliari finanziati con mutui (co. 23-bis dell’art. 35 del DL 223/2006).

1.8Irrilevanza del valore catastale

Prima dell’entrata in vigore del DL 223/2006, gli uffici non potevano rettificare il corrispettivo delle cessioni di fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C che fosse indicato nell’atto in misura non inferiore al valore determinato ai sensi dell’art. 52 co. 4 del DPR 131/86 (c.d. “valore catastale”), salvo che da ulteriori atti o documenti il corrispettivo stesso risultasse di maggiore ammontare (dell’art. 15 del DL 23.2.95 n. 41).

Tale disposizione è stata poi abrogata dal DL 223/2006: pertanto, ai fini dell’IVA, la valutazione automatica su base catastale ha perso qualsiasi valore orientativo (in specie, inibitorio, salvo il caso dell’emersione di prove documentali di segno contrario) dell’attività di rettifica operata dagli uffici.

Al riguardo, la L. 88/2009 non apporta alcuna modifica alla normativa previgente: la circostanza che il corrispettivo sia determinato in misura non inferiore al valore catastale continua a non rappresentare uno schermo ai fini dell’accertamento di maggior imponibile IVA in capo all’impresa cedente.

1.9Valore normale come elemento fondante la rettifica

Gli uffici potevano rettificare la dichiarazione IVA anche a prescindere dalla previa ispezione della contabilità del contribuente, qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello dichiarato risultasse in modo certo o diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti o da verbali relativi a ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti in suo possesso (art. 54 co. 3 del DPR 633/72).

In calce a tale disposizione, l’art. 35 co. 2 del DL 4.7.2006 n. 223 aveva aggiunto un periodo a norma del quale, per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo poteva intendersi integrata anche qualora l’esistenza delle operazioni imponibili o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione fossero desunte sulla base del valore normale dei predetti beni (ex art. 14 del DPR 633/72).

Per effetto di tale integrazione, la dichiarazione di un corrispettivo di vendita inferiore al valore normale del bene immobile ceduto, (art. 14 del DPR 633/72), veniva a costituire prova dell’esistenza di operazioni imponibili (art. 54 co. 3 del DPR 633/72).

1.10Rilevanza della generalità delle cessioni immobiliari

Erano interessate dal nuovo criterio di rettifica tutte le operazioni qualificabili ai fini dell’IVA come cessioni immobiliari, e quindi anche conferimenti, assegnazioni, permute, ecc. abbracciando tutte le ipotesi configurabili, da quella della vendita episodica di un fabbricato strumentale da parte di un’impresa non immobiliare, ovvero di una società di gestione immobiliare, alle sistematiche cessioni immobiliari poste in essere dalle società di costruzione per la vendita, ovvero ancora agli acquisti e alle cessioni effettuati con ricorrenza dalle società di compravendita (“trading”) immobiliare.

1.11Determinazione del valore normale

Il parametro di riferimento sul quale fondare la rettifica automatica della dichiarazione IVA era costituito dal valore normale degli immobili e relative pertinenze oggetto della cessione (art. 14 co. 3 del DPR 633/72). Per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi. L’Agenzia delle Entrate ha individuato i criteri per la determinazione del valore normale dei fabbricati (abitativi e strumentali) con il provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007, emanato ai sensi dell’art. 1 co. 307 della L. 296/2006.

1.12Valore normale dei beni immobili oggetto di compravendite finanziate con mutui

Per i trasferimenti immobiliari soggetti a IVA, finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, l’ammontare del mutuo o finanziamento erogato ri-vestiva rilevanza in sede di determinazione del valore normale “da assumere quale parametro di riferimento ai fini della eventuale rettifica della dichiarazione” (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28).

In particolare, rispetto agli acquisti immobiliari finanziati con mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale si presumeva non inferiore all’importo del mutuo o finanziamento erogato, con la conseguenza che gli uffici potevano rettificare direttamente il corrispettivo indicato nella dichiarazione annuale IVA del cedente quale imponibile della vendita, qualora detto imponibile risultasse inferiore all’importo del mutuo bancario.

1.13Onere della prova

L’inferiorità del corrispettivo di vendita rispetto al valore normale fondava una presunzione che consentiva “all’Amministrazione finanziaria, insieme ad altri elementi disponibili o acquisibili mediante un corretto utilizzo dei poteri di controllo, di considerare il corrispettivo indicato nell’atto come non corrispondente al prezzo effettivamente pagato” (ris. Agenzia delle Entrate 13.7.2007 n. 170).

Come affermato dalla stessa Amministrazione finanziaria, si trattava tuttavia di una presunzione relativa (art. 2728 c.c.), che poteva essere confutata dal contribuente, adducendo prove contrarie.

L’onere di provare che il corrispettivo di vendita, ancorché inferiore al valore normale, riflettesse l’effettivo corrispettivo pattuito e pagato per la cessione dell’immobile, si spostava quindi in capo al contribuente.

Quest’ultimo poteva superare la presunzione:

• eccependo la non corretta applicazione, da parte dell’ufficio, dei criteri individuati dal provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007;

• ovvero adducendo elementi oggettivi di prova idonei a sostenere una valutazione degli immobili ceduti inferiore a quella assunta a base per la determinazione del valore normale, a causa di peculiarità (es. legate a particolari condizioni di ubicazione o di manutenzione) idonee a riflettersi in un deprezzamento dell’immobile ceduto rispetto alla media dello stesso ambito territoriale.

Parimenti, rappresentava una presunzione legale relativa disposta in favore dell’Amministrazione finanziaria, valida salvo prova contraria fornita dal contribuente, anche quella in base alla quale il valore normale non poteva risultare inferiore all’ammontare del finanziamento contratto per l’acquisto dell’immobile.

Anche tale presunzione, in quanto relativa, poteva essere superata dal contribuente adducendo prove circa l’impiego della differenza positiva tra l’ammontare del finanziamento bancario contratto per l’acquisto ed il corrispettivo pagato.

1.14Incoerenza della norma nazionale

Appariva difficile, armonizzare il medesimo art. 54 del DPR 633/72 ovvero:

• il primo periodo (del co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72), il quale in generale nega la possibilità di procedere alla rettifica solo su base presuntiva, richiedendo espressamente che l’esistenza di un corrispettivo superiore a quello indicato “risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva”;

• con il secondo periodo (del co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72), dedicato nello specifico ai trasferimenti immobiliari, il quale, invece, consentiva di desumere “l’esistenza delle operazioni imponibili (…) sulla base del valore normale”.

La difficile composizione delle due “anime” del co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72 ha trovato riflesso nella prima elaborazione giurisprudenziale delle Commissioni tributarie, che ha talora degradato l’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale da presunzione legale relativa a mera presunzione semplice.

1.15Contrasto con la disciplina IVA comunitaria

La giurisprudenza comunitaria ha sempre individuato la base imponibile IVA non già in valori risultanti da operazioni estimative, ancorché oggettive, bensì nei corrispettivi realmente ricevuti per la cessione del bene o la prestazione di servizi (cfr. Corte di Giustizia UE 16.10.97 causa C-258/95 e 20.1.2005 causa C-412/03).

A seguito delle integrazioni apportate dall’art. 35 co. 2 del DL 223/2006, era apparsa subito dubbia anche la compatibilità dell’art. 54 co. 3 del DPR 633/72 con la disciplina comunitaria dell’IVA.

Consentendo di desumere la “prova certa e diretta” di evasione dell’IVA dall’inferiorità del corrispettivo dichiarato per la cessione dell’immobile rispetto al valore normale, il legislatore nazionale contravveniva alla disposizione, desumibile dall’art. 73 della Direttiva 2006/112/CE, in base alla quale, in assenza di prove certe e dirette di maggiori corrispettivi pattuiti, non è ammessa la presunzione di corrispettivi diversi da quelli dichiarati dalle parti (se non nelle ipotesi espressamente contemplate dalla direttiva stessa).

La Commissione europea ha ritenuto illegittima la disposizione che ha riconosciuto all’Agenzia delle Entrate il potere di rettificare l’imponibile per adeguarlo al “valore normale” e al riguardo, nel mese di giugno 2008, ha inviato una lettera di messa in mora, concedendo al governo italiano 2 mesi di tempo per presentare le proprie osservazioni.

Come anticipato, il contrasto è stato ricomposto con l’intervento abrogativo che ha trovato sede nella legge Comunitaria 2008 (L. 88/2009).

2.Disciplina vigente

La legge comunitaria 88 del 7.7.2009 ha:

• sostituito il co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72, eliminando del tutto il periodo introdotto dall’art. 35 co. 2 del DPR 223/2006 (art. 24 co. 4 lett. f) della L. 88/2009);

• eliminato dalla lett. d) dell’art. 39 del DPR 600/73 l’ultimo periodo, introdotto dall’art. 35 co. 3 del DPR 223/2006 (art. 24 co. 5 della L. 88/2009).

Il testo di tali norme viene riportato alla formulazione anteriore alle integrazioni effettuate dall’art. 35 del DL 223/2006: per effetto della L. 88/2009, gli uffici non possono più rettificare le dichiarazioni fiscali (IVA e redditi) dell’impresa cedente in presenza della sola discrepanza tra valore normale dell’immobile e corrispettivo di vendita fatturato.

2.1Restaurazione dell’onere probatorio in capo agli uffici

Viene così meno l’automatismo che consentiva di elidere l’onere probatorio in capo agli uffici in presenza di corrispettivi fatturati (e dichiarati in atto) in misura inferiore al valore normale dell’immobile trasferito, determinato combinando le quotazioni OMI secondo i criteri algoritmici indicati dal provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007.

L’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale cessa di integrare una presunzione legale relativa e può costituire al più una presunzione semplice (art. 2729 c.c.), da combinare con altri elementi indiziari al fine di costituire un impianto probatorio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (art. 39 co. 1 lett. d del DPR 600/73). L’onere di costituire tale impianto probatorio torna a gravare sull’organo accertatore (circ. Agenzia delle Entrate 14.4.2010 n. 18).

Come avveniva prima dell’entrata in vigore del DL 223/2006, in seguito all’approvazione della legge Comunitaria 2008, lo scostamento tra valore dichiarato e valore normale configura:

• da solo, un mero indizio di evasione (“presunzione semplicissima”), il quale può essere posto alla base di un accertamento solo in presenza di una delle fattispecie che consentono l’accertamento induttivo puro (art. 39 co. 2 del DPR 600/73);

• se unito ad altri elementi di supporto e integrazione, una presunzione “qualificata” o “semplice”, idonea a fondare il convincimento del giudice solo se gli elementi raccolti risultano gravi, precisi e concordanti (art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73).

Tra gli elementi che l’ufficio potrà affiancare all’inferiorità dei corrispettivi rispetto ai valori normali determinati in base alle quotazioni rilevate dall’OMI, possono annoverarsi, a titolo esemplificativo:

• la sistematica concessione di mutui agli acquirenti per importi superiori ai corrispettivi di vendita fatturati (C.T.P. Cagliari 22.12.2008 n. 350/02/08);

• l’incongruente definizione dei corrispettivi tra varie unità immobiliari facenti parte del medesimo fabbricato o complesso immobiliare;

• l’antieconomicità della politica di prezzo praticata dall’impresa cedente;

• movimentazioni finanziarie sospette.

L’Agenzia delle Entrate nella circ. 16/2016 ha recepito tale orientamento impartendo agli uffici periferici precise istruzioni in ordine all’utilizzo delle quotazioni OMI, in particolare, come le stesse “pur costituendo un punto di riferimento importante perché derivanti da puntuali analisi del mercato immobiliare, rappresentano solo il dato iniziale ai fini dell’individuazione del valore venale in comune commercio, per cui dovranno essere necessariamente integrate anche dagli ulteriori elementi in possesso dell’ufficio o acquisiti tramite l’attività istruttoria”.

Anche la recente sentenza di Cassazione n. 21569/2016 ha rimarcato il concetto già espresso, per cui le quotazioni OMI non costituiscono fonte tipica di prova ma strumento di ausilio ed indirizzo per l’esercizio della potestà di valutazione estimativa e solo idonee a condurre indicazioni di valori di larga massima.

La tabella sotto riportata fornisce una panoramica della giurisprudenza in materia.

2.2Svuotamento della presunzione legale relativa all’importo preso a mutuo come valore normale minimo

La norma richiamata aveva introdotto una presunzione legale relativa secondo la quale il valore normale dell’immobile doveva ritenersi almeno pari all’importo del mutuo contratto dall’acquirente, salvo prova contraria (documentata) che dimostrasse come parte di quest’ultimo fosse stato destinato alla copertura di spese accessorie all’acquisto (es. parcella notarile, IVA), di ristrutturazione, arredamento, ecc.

Siccome la norma introduce una presunzione legale funzionale all’applicazione dell’altra presunzione legale di cui all’art. 54 co. 3 ultimo periodo del DPR 633/72, la soppressione di quest’ultima ad opera della legge Comunitaria 2008 finisce per porre nel nulla, rendendola di fatto inapplicabile, anche la prima. Ciò non di meno, è plausibile ritenere che la concessione di mutui agli acquirenti per importi superiori ai corrispettivi di vendita fatturati dall’impresa cedente e dichiarati in atto, in specie ove sistematica e/o significativa nel quantum, potrà essere addotta dagli uffici quale elemento indiziario di evasione, nell’ambito dell’impianto probatorio approntato.

La tabella sotto riportata fornisce una panoramica della giurisprudenza in materia.

2.3Decorrenza

Le disposizioni della legge Comunitaria:

• relative all’accertamento IVA (art. 24 co. 4 lett. f) della L. 88/2009) sono entrate in vigore il 15.7.2009 (il giorno successivo alla pubblicazione del provvedimento nella Gazzetta Ufficiale), secondo quanto espressamente previsto dall’art. 24 co. 9 della L. 88/2009;

• relative all’accertamento delle imposte dirette (art. 24 co. 5 della L. 88/2009) sono entrate in vigore il 29.7.2009 (il quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione), secondo le regole ordinarie.

Il legislatore ha voluto disporre, pertanto, un’entrata in vigore anticipata per le norme che aboliscono, in campo IVA, la presunzione legale di maggiore corrispettivo (fondata sulla discrepanza tra valore dichiarato e valore normale del bene immobile trasferito); mentre, per le imposte dirette, il legislatore ha optato per l’entrata in vigore nei termini ordinari.

2.4Efficacia retroattiva della nuova disciplina

Quando le presunzioni legali relative fondate sul valore normale vennero introdotte dal DL 223/2006, l’Amministrazione finanziaria (circ. Agenzia delle Entrate 16.2.2007 n. 11, § 12.4) ne rivendicò l’applicabilità anche rispetto agli accertamenti relativi a trasferimenti immobiliari posti in essere prima del 4.7.2006. La motivazione addotta risiedeva nell’asserito carattere procedimentale delle norme in commento, che definiscono i poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Tale impostazione viene accolta dall’Amministrazione finanziaria anche in relazione all’efficacia delle norme dettate dalla legge Comunitaria 2008.

Infatti, l’Agenzia delle Entrate, fornendo indicazioni agli uffici sulla gestione del contenzioso in corso, chiarisce che l’abrogazione della presunzione legale relativa introdotta dal DL 223/2006 produce effetti anche con riferimento al periodo intercorrente tra la data di entrata in vigore del DL 223/2006 (4.7.2006) e la data di entrata in vigore della legge Comunitaria 2008 (circ. 14.4.2010 n. 18). Pertanto, atteso che, anche in relazione al pregresso, il mero scostamento tra corrispettivo dichiarato e valore venale non configura che una presunzione semplice, la prosecuzione del contenzioso già in corso potrà avvenire solo qualora, oltre allo scostamento tra prezzo dichiarato e valore normale, vi siano ulteriori elementi probatori, idonei a configurare un quadro probatorio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

In conclusione, non solo per i nuovi accertamenti, ma anche per quelli riferiti al periodo anteriore all’entrata in vigore della legge Comunitaria 2008, l’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale può:

• essere usata in modo isolato in sede di accertamento soltanto in presenza di una fattispecie che permetta l’accertamento induttivo puro (art. 39 co. 2 del DPR 600/73);

• configurare un elemento che, unitamente ad altri elementi di supporto e integrazione, diviene una presunzione “qualificata”, in quanto “grave precisa e concordante”, nell’ambito dell’accertamento di tipo analitico-induttivo (art. 39 co. 1 lett. d) secondo periodo del DPR 600/73).

Alla luce di tali considerazioni, l’Agenzia consiglia di abbandonare il contenzioso in corso ogni qual volta gli elementi raccolti non appaiano sufficienti a integrare un quadro probatorio adeguato.

Il Consiglio nazionale del Notariato (studio 117/2009/T) e l’Assonime (circ. 13.10.2009 n. 42 e circ. 26.4.2010 n. 15) hanno sostenuto l’applicazione retroattiva della legge Comunitaria, sia ai fini IVA che imposte dirette, ponendo anche in luce come, in materia di IVA, il contrasto con la disciplina comunitaria autorizzasse comunque il giudice interno a disapplicare la disciplina illegittima.

3.Solidarietà passiva IVA del cessionario

Il cessionario soggetto passivo IVA è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta con il cedente, qualora quest’ultimo non versi all’Erario l’imposta relativa a determinate tipologie di beni mobili venduti a un corrispettivo inferiore al valore effettivo (art. 60-bis del DPR 633/72, introdotto dall’art. 1 co. 386 della L. 30.12.2004 n. 311 - Finanziaria 2005).

Inoltre, qualora l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione avente a oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni,

è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione (art. 60-bis del DPR 633/72 co. 3-bis).

La disposizione, che si applica sia alle cessioni di terreni che di fabbricati, prevede una nuova forma di responsabilità solidale del cessionario che:

• si applica in tutti i casi di trasferimento immobiliare in cui il corrispettivo indicato in atto ed in fattura sia diverso da quello effettivamente pagato;

• vale anche quando il cessionario, non agendo nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non risulti soggetto passivo IVA;

• obbliga il cessionario anche al pagamento della sanzione, oltre che al pagamento della maggiore imposta non pagata dal cedente.

Il vincolo di responsabilità solidale introdotto dalla Finanziaria 2008 riguarda i trasferimenti immobiliari, nella specie le cessioni di immobili (fabbricati e aree fabbricabili) soggette ad IVA in regime di imponibilità (e non anche di esenzione).

A ben vedere, l’ambito applicativo della disposizione deve essere circoscritto alle sole ipotesi di imponibilità “ordinaria”, con esclusione delle cessioni soggette al meccanismo del reverse charge; per queste ultime, infatti, la responsabilità del cessionario non è solidale, bensì esclusiva, in quanto tale soggetto è il (solo) debitore d’imposta.

3.1Differenze rispetto alla solidarietà passiva del cessionario nelle cessioni immobiliari

La responsabilità solidale del cessionario nelle cessioni immobiliari, prevista dal nuovo comma 3-bis dell’art. 60-bis del DPR 633/72, è per vari aspetti differente dalla responsabilità solidale del cessionario disciplinata dal precedente co. 2 dello stesso articolo. Infatti, la nuova responsabilità:

• riguarda le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, mentre quella di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 riguarda solo i trasferimenti dei beni mobili specificamente indicati con il DM 22.12.2005, emanato in attuazione dell’art. 60-bis co. 1 del DPR 633/72 (tra gli altri si ricordano gli autoveicoli, i prodotti di telefonia ed i personal computer);

• scatta ogni qual volta “l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo”, mentre, quella di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 scatta ogni qual volta, nello stesso tempo, un bene di cui al DM 22.12.2005 sia ceduto a un corrispettivo inferiore al valore normale e il cedente non dia luogo al versamento dell’imposta;

• si applica al cessionario in ogni caso, e quindi a prescindere che si tratti o meno di un soggetto passivo IVA, mentre l’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 riguarda solo i cessionari soggetti passivi IVA;

• si estende:

  • alla differenza tra l’imposta dovuta in base al corrispettivo effettivamente pagato e quella computata sul corrispettivo dichiarato in atto e nelle fatture;

  • nonché alla sanzione (in misura compresa tra il 90% e il 180% dell’ammontare di tale differenza). La responsabilità di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72, invece, si estende all’intera imposta non versata dal cedente, ma non anche alla relativa sanzione.

La norma intende riferirsi alla sola ipotesi in cui il corrispettivo dichiarato sia inferiore a quello effettivo, mentre nessuna rilevanza assume il “valore normale” dell’immobile (di cui all’art. 14 co. 3 del DPR 633/72), dovendosi fare esclusivo riferimento al corrispettivo effettivamente pagato. L’ufficio dovrà pertanto avvalorare la propria pretesa sulla base di elementi presuntivi diversi da quelli basati sulla difformità rispetto al “valore normale”.

Secondo la citata circolare “tale conclusione si fonda su di un’interpretazione letterale e logico-sistematica dell’impianto normativo dettato ai fini IVA, in quanto la responsabilità solidale dell’acquirente ai fini IVA rappresenta un’ipotesi eccezionale, che va limitata ai casi tassativamente previsti dal Legislatore. Ne consegue, in mancanza di un’espressa previsione normativa, che non è possibile estendere la responsabilità solidale dell’acquirente anche al caso in cui la maggiore imposta derivi da un accertamento in base al cd valore normale.”

È stato, quindi, adottato un criterio diverso rispetto a quello (co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72), che consente all’ufficio di rettificare la dichiarazione annuale IVA, desumendo l’esistenza di maggiori operazioni imponibili dal “valore normale” degli immobili, determinato secondo le modalità previste dal provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007.

3.2Oggetto della responsabilità del cessionario

Quando un bene immobile viene ceduto a un corrispettivo effettivo superiore a quello indicato nell’atto notarile di compravendita e nelle fatture, l’Erario può liberamente scegliere di indirizzare:

• al cedente;

• ovvero al cessionario,

l’atto contenente la richiesta di versare:

• la differenza tra l’IVA applicata al corrispettivo effettivamente pagato e quella computata sul corrispettivo dichiarato;

• nonché la relativa sanzione, computata su tale differenza, in misura compresa tra il 90% ed il 180% del relativo importo.

Naturalmente, occorre a tal fine che sia stato adeguatamente provato l’ammontare del corrispettivo effettivamente pagato dal cessionario e la sua superiorità rispetto a quello dichiarato.

Qualora poi, oltre all’occultazione parziale del corrispettivo, sia anche stato omesso il versamento dell’IVA dovuta in relazione al corrispettivo dichiarato, occorre distinguere:

• il recupero dell’IVA applicata al corrispettivo indicato nell’atto notarile e nelle fatture, ma non versata dal cedente, e l’irrogazione della relativa sanzione (dal 90% al 180% dell’imposta applicata sul corrispettivo dichiarato, ma non versata) potrà avvenire esclusivamente nei confronti del cedente;

• il recupero dell’IVA relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivamente pagato e quello indicato nell’atto notarile e nelle fatture e l’irrogazione della relativa sanzione potrà avvenire, a scelta dell’ufficio, nei confronti del cedente o del cessionario.

3.3Regolarizzazione ostativa alla responsabilità solidale

È prevista una procedura di regolarizzazione, effettuabile esclusivamente da un soggetto non IVA, attraverso la quale il cessionario può evitare che si configuri nei suoi confronti la responsabilità solidale in commento (co. 3-bis art. 60-bis del DPR 633/72).

Il cessionario che non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro 60 giorni dalla stipula dell’atto. Entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione presenta all’ufficio territorialmente competente nei suoi confronti copia dell’attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione.

Quanto alle modalità di versamento, pur nel silenzio della norma, si ritiene che lo stesso non possa che avvenire mediante il modello di delega bancaria F24.

Allo stesso modo, ancorché la nuova responsabilità solidale si configuri in capo al cessionario di beni immobili a prescindere dalla soggettività passiva di quest’ultimo, sembra che la nuova procedura di regolarizzazione riguardi unicamente i cessionari che non agiscano nell’esercizio di imprese, arti o professioni, per i quali non è possibile ricorrere all’autofatturazione (art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97). (In tal senso, si veda anche la circ. Assonime 10.3.2008 n. 16). L’ipotesi di responsabilità solidale del cessionario disciplinata dall’art. 60-bis co. 3-bis del DPR 633/72 riguarda tutte le cessioni aventi a oggetto beni immobili che scontino l’IVA, a prescindere dalla circostanza che in veste di cessionario figuri:

• un soggetto che agisce nell’esercizio di un’impresa, arte o professione (vale a dire un soggetto passivo IVA);

• ovvero un soggetto che, non agendo nell’esercizio di un’impresa, arte o professione, non risulti soggetto passivo IVA.

In tal caso, per evitare di incorrere nell’irrogazione di tale sanzione, il cessionario è tenuto, entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, a:

Si ritiene, pertanto, che, per i cessionari di beni immobili che siano soggetti passivi IVA, la procedura di regolarizzazione, valida a evitare l’insorgere della responsabilità solidale con il cedente in merito alle sanzioni irrogate dagli uffici (artt. 6 e 13 del DLgs. 471/97) per le violazioni degli obblighi in materia di documentazione, registrazione e versamento dell’IVA relativa alla parte di corrispettivo occultata, nonché l’applicabilità della sanzione amministrativa di cui all’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97, sia quella indicata dallo stesso art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97 (autofatturazione).

3.4Privilegio speciale dello Stato

Per le imposte e le pene pecuniarie dovute dal cessionario o dal committente, lo Stato ha privilegio speciale (artt. 2758 e 2772 c.c.) sui beni mobili o immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio prestato, con il grado rispettivamente indicato all’art. 2778 n. 5 e all’art. 2780 n. 4 c.c. (art. 62 co. 5 del DPR 633/72).

Il privilegio speciale dello Stato sui beni immobili oggetto di cessione si estende, quindi, all’ipotesi in cui il cessionario solidalmente responsabile sia un “privato”.

Lo Stato può, pertanto, rivolgersi non solo al primo cessionario, ma anche ai successivi cessionari dello stesso immobile, senza che questi possano avvalersi del beneficio della preventiva escussione del debitore; la pretesa erariale, in particolare, può essere azionata finché non si verifichi la decadenza della stessa, ovvero la prescrizione del credito IVA.

3.5Disconoscimento requisiti “prima casa”

Nell’ipotesi di disconoscimento dell’agevolazione “prima casa” da parte del Fisco, l’unico soggetto tenuto al versamento della maggiore IVA accertata è

l’acquirente, poiché in tal caso non sussiste alcuna responsabilità solidale del venditore.

È quanto stabilito dalla C.T.R. di Roma, con la sentenza del 26.1.2012 n. 45/01/12. La nota II-bis dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 prevede che l’acquirente, in sede di rogito notarile, richieda l’applicazione del beneficio fiscale in oggetto e, a tal fine, renda un’apposita dichiarazione circa la sussistenza dei requisiti previsti.

Il co. 4 stabilisce che, in caso di dichiarazione mendace, l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti debba recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata (4%), nonché irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30% della differenza medesima oltre agli interessi di mora.

I giudici romani hanno esaminato un caso in cui l’Ufficio aveva determinato la maggiore IVA dovuta in relazione a una cessione immobiliare assoggettata all’aliquota IVA agevolata, come richiesto dall’acquirente nell’atto notarile, in assenza delle condizioni per la sua applicazione (dal testo della sentenza non è chiaro quale fosse il requisito mancante). L’Amministrazione finanziaria aveva notificato l’accertamento a entrambe le parti, ritenendo che il venditore fosse l’obbligato principale per il versamento dell’imposta, e che l’acquirente fosse responsabile in solido.

Occorre precisare, innanzitutto, che non è questa la fattispecie in cui trova applicazione l’art. 60-bis, co. 3-bis, del DPR 633/72, relativo alla responsabilità solidale del cessionario (anche non imprenditore o lavoratore autonomo) per l’imposta afferente ai trasferimenti immobiliari soggetti a IVA.

Nel caso di specie, invece, si tratta di maggiore IVA determinata a seguito del disconoscimento dell’agevolazione “prima casa”, non essendo in discussione i corrispettivi pattuiti. Nel caso specifico, la società venditrice impugnava l’avviso di accertamento, adducendo di non avere alcuna responsabilità circa l’aliquota IVA agevolata richiesta dall’acquirente e, quindi, applicata all’operazione, atteso che le citate disposizioni prevedono che sia l’acquirente, appunto, a dichiarare la spettanza del beneficio fiscale de quo, senza che il venditore possa verificare la sussistenza dei requisiti.

I giudici regionali hanno stabilito che il venditore, non ha alcuna responsabilità per l’IVA dovuta a seguito del disconoscimento dell’agevolazione, con conseguente applicazione dell’aliquota IVA ordinaria, atteso che il già citato co. 4 della nota II-bis prevede esplicitamente che l’Agenzia delle Entrate richieda la maggiore imposta dovuta, unitamente alla sanzione del 30%, al solo acquirente, che ha reso mendace dichiarazione.

► IMPOSTE DI VALORE

L’imposta di registro, al pari delle imposte ipotecaria e catastale, è concepita quale imposta di valore e non di corrispettivo.

Per i trasferimenti immobiliari che vi sono soggetti, la base imponibile si determina, rilevando il valore del bene o del diritto alla data dell’atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o a omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi (art. 43 del DPR 26.4.86 n. 131).

Si assume per valore quello dichiarato dalle parti nell’atto ovvero, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto; tuttavia, per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, per valore si intende quello venale in comune commercio alla data dell’atto (art. 51 del DPR 131/86).

Successivamente, in sede di eventuale accertamento di valore, viene rimesso agli uffici il controllo in merito alla congruità del valore indicato in atto dalle parti, il quale deve riflettere il valore venale in comune commercio.

Appurata l’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore venale in comune commercio, l’ufficio opera la rettifica di valore, recuperando la maggiore imposta, la sanzione e gli interessi di mora.

Con l’art. 7 del DL 34/2019 il Legislatore ha statuito che i trasferimenti di immobili a favore di imprese che intendono abbatterli e ricostruirli, ovvero porre in essere interventi di ristrutturazione, sono soggetti alle imposte d’atto in misura fissa, euro 600 complessivi, in caso di successiva vendita entro 10 anni.

La norma si rivolge ai trasferimenti immobiliari di interi fabbricati, indipendentemente dalla categoria catastale, posti in essere da qualsiasi tipologia di cedente a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, nel periodo dal 1.5.2019 al 31.12.2021.

Al fine di poter usufruire dell’applicazione delle imposte d’atto in misura fissa (200,00 euro cadauna per registro, ipotecarie e catastali) è pertanto richiesto che le imprese acquirenti, nei 10 anni successivi all’acquisto, provvedano alternativamente alla demolizione e ricostruzione dell’immobile, anche con ampliamento della volumetria, o all’effettuazione di lavori di ristrutturazione, con successiva vendita di almeno il 75% del volume del nuovo fabbricato, anche in modalità frazionata (più unità immobiliari nello stesso edificio ristrutturato).

1.Riflessi dell’accertamento di valore ai fini delle imposte dirette

L’ordinanza n. 11543 del 6.6.2016 emessa dalla Suprema Corte risolve l’annosa questione in merito all’utilizzo del maggior valore accertato ai fini dell’imposta di registro per fondare una pretesa tributaria da parte dell’Ufficio ai fini delle imposte dirette.

I Giudici di legittimità hanno evidenziato come il decreto internazionalizzazione (art. 5 co. 3 del DLgs. 147/2015) abbia sterilizzato la possibilità da parte dell’Agenzia delle Entrate di utilizzare la presunzione basata su accertamenti che hanno determinato un maggior valore ai fini dell’imposta di registro e non possa essere utilizzato ai fini di un maggior corrispettivo al fine di determinare un maggior imponibile IRPEF.

La Cassazione inoltre ha sottolineato come la norma abbia una chiara ed evidente valenza interpretativa autentica tale da produrre, anche in base allo Statuto del Contribuente, effetti retroattivi. La modifica legislativa essendo contenuta in una norma interpretativa, trova applicazione anche per le controversie sorte in epoche precedenti all’entrata in vigore del DLgs. 147/2015.

Pertanto, la determinazione di un maggior corrispettivo che determini una plusvalenza non può desumersi solo dalla base del maggior valore accertato ai fini dell’imposta di registro.

A conferma anche la sentenza 24.1.2017 n. 1823 della Cassazione, che ha ribadito che è illegittimo utilizzare il valore dell’immobile definito per l’imposta di registro per l’accertamento delle plusvalenze immobiliari, in assenza di altre prove che dimostrino la coincidenza dei due valori.

La norma introdotta dal decreto internazionalizzazione ha rimodulato la materia nel suo intento più significativo, evidenziando come il criterio utilizzato per la determinazione del maggior valore ai fini del calcolo dell’imposta di registro possa essere non la prova certa della plusvalenza realizzata, ma semplicemente un indizio, essendo le imposte, determinate con criteri e presupposti diversi. L’imposta di registro ha infatti valenza rispetto al valore di mercato del bene, mentre per quanto concerne il concetto di plusvalenza, occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo d’acquisto e il prezzo di cessione del bene medesimo.

La seguente tabella riporta gli orientamenti più recenti della giurisprudenza in materia.

1.1Accertamento dell’occultazione di corrispettivo

Al di fuori della rettifica del corrispettivo indicato in atto dalle parti attuata nell’ambito di un accertamento di valore, gli uffici conservano pur sempre il potere di accertare l’occultazione del corrispettivo.

Quest’ultima ipotesi si configura allorché il prezzo effettivamente pagato per il trasferimento immobiliare risulti superiore a quello indicato in atto dalle parti.

Il relativo accertamento produce effetti sia ai fini delle imposte d’atto che delle imposte dirette (con conseguente rettifica della dichiarazione dei redditi del cedente).

Tale connessione è stata implicitamente confermata con l’estensione anche ai fini dell’accertamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, dei poteri istruttori attribuiti agli uffici dagli artt. 31 ss. del DPR 600/73.

Con la sentenza 4114, depositata il 20.2.2014, la Corte di Cassazione torna a occuparsi della rilevanza ai fini delle imposte sui redditi degli accertamenti condotti ai fini dell’imposta di registro. Sul punto la giurisprudenza di legittimità e quella di merito non hanno fornito risposte univoche, sostenendo sia l’estensione automatica alle imposte dirette delle risultanze degli accertamenti delle indirette (Cass. 9404/2010), sia l’esatto opposto (C.T.P. Milano sentenza n. 202/03/10 del 17.5.2010).

Contraria agli automatismi accertativi è anche la prassi professionale, in particolare la norma di comportamento AIDC n. 171 e lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 81-2009/T. La sentenza in commento si colloca nel filone interpretativo più recente, in base al quale l’indicazione di un’entrata inferiore rispetto a quella accertata ai fini dell’imposta di registro legittima l’Amministrazione finanziaria a rettificare la plusvalenza, fermo restando che il contribuente può superare la presunzione, dimostrando di avere in concreto ceduto a un prezzo inferiore rispetto a quello accertato.

2.Accertamento di maggior valore

Una volta liquidata l’imposta principale, in sede di eventuale accertamento di valore, gli uffici dell’Amministrazione finanziaria effettuano un controllo volto a stabilire se il corrispettivo indicato in atto rifletta effettivamente il valore venale in comune commercio.

L’azione di accertamento di valore deve essere esperita dagli uffici, a pena di decadenza, entro 2 anni dal pagamento dell’imposta principale (art. 76 co. 1-bis del DPR 131/86).

2.1Criteri che ispirano il controllo di congruità

L’Amministrazione finanziaria riscontra la corrispondenza al valore venale in comune commercio (art. 51 co. 3 del DPR 131/86) del valore, ovvero, in mancanza o se superiore, del corrispettivo indicato in atto.

Tale riscontro è condotto dagli uffici avendo riguardo:

La Corte di Cassazione, nell’ordinanza 19.4.2013 n. 9582, ha affermato che “nel caso di specie devono ritenersi sufficienti, ai fini della motivazione dell’atto di accertamento di maggior valore del bene compravenduto, il riferimento, oltre che ai valori dichiarati nel triennio per terreni similari, ai valori comunicati dall’OMI, nonché al valore dichiarato dalla società acquirente per l’atto di vendita dello stesso terreno, avvenuta a meno di un mese dall’acquisto”.

2.2Obbligo di motivazione e obbligo di allegazione

La Corte di Cassazione (sentenza 16.7.2010 n. 16742) ritiene che l’avviso di accertamento sia sufficientemente motivato se contiene il riferimento a uno dei criteri normativi di valutazione degli immobili indicati dall’art. 51 co. 3 del DPR 131/86 in quanto in tal modo si consente al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa.

La C.T.R. Roma (17.10.2011 n. 407/38/11) afferma che l’atto di accertamento di maggior valore dell’immobile:

• deve essere ritenuto sufficientemente motivato ove faccia riferimento, nella motivazione, al criterio legale concernente il confronto con precedenti trasferimenti avvenuti nel triennio per beni similari nella medesima zona;

• ma deve essere annullato ove, poi, in sede contenziosa, l’ufficio non sia in grado di fornire la prova della propria pretesa, utilizzando proprio quei criteri indicati in motivazione (nel caso di specie, in particolare, l’ufficio non aveva fornito la minima prova di quei trasferimenti, divisioni, perizie giudiziarie riguardanti il bene di riferimento o altri similari dai quali, secondo l’avviso di accertamento, avrebbero dovuto essere desunti la giustificazione e la congruità della rettifica).

Infatti, non è sufficiente che l’avviso indichi il criterio astratto su cui si fonda, in quanto la menzione di tale criterio soddisfa l’onere di motivare l’avviso di rettifica, ossia di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del medesimo, ma non sollevano l’Ufficio dal diverso ed ulteriore onore di allegare, ove la motivazione abbia un contenuto comparativo, l’atto assunto quale termine di paragone (art. 52 co. 2-bis del DPR 131/86) (si veda C.T.P. Reggio Emilia 4.3.2013 n. 59/3/13; Cass. 17172/2015).

2.3Acquisti attraverso aste giudiziarie

Secondo quanto chiarito dalla Corte di Cassazione (sentenza 29.10.2010 n. 22141), il prezzo di aggiudicazione, che configura la base imponibile dell’imposta di registro in caso di acquisto di immobili in sede di espropriazione forzata, non rileva nel caso in cui l’immobile, acquistato per aggiudicazione all’asta giudiziaria, venga successivamente venduto a terzi. In sede di rivendita, infatti, si applicano i normali criteri per l’accertamento di valore degli immobili individuati dagli artt. 51 e 52 del DPR 131/86.

Per la vendita di beni immobili avvenuta in sede di espropriazione forzata, la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione (art. 44 del DPR 131/86). Di conseguenza, l’ufficio non può rettificare la base imponibile individuata dalle parti nel prezzo di aggiudicazione, in quanto l’art. 44 configura norma eccezionale che deroga ai normali principi in materia di accertamento immobiliare ai fini dell’imposta di registro. Tuttavia, tale articolo resta applicabile limitatamente ai casi di espropriazione forzata e non trova applicazione, invece, alle rivendite cui l’immobile acquistato per aggiudicazione sia successivamente assoggettato. Infatti, tali atti costituiscono normali atti a titolo oneroso traslativi della proprietà e, in relazione a essi, l’Amministrazione finanziaria dispone dei normali poteri di accertamento individuati dagli artt. 51 e 52 del DPR 131/86.

Inoltre, anche ove il contratto di rivendita sia stato stipulato prima del decorso di 3 anni dall’atto di aggiudicazione nella procedura di espropriazione forzata, l’ufficio è libero di scegliere tra i diversi criteri di determinazione del valore venale del bene compravenduto individuati dall’art. 51 co. 3 del DPR 131/86, a condizione che indichi nella motivazione il criterio prescelto. Nessuna norma di legge impone infatti all’ufficio, in tal caso, di determinare il valore dei beni compravenduti tenendo conto esclusivamente del prezzo di aggiudicazione in esito alla procedura di espropriazione forzata, anche se l’aggiudicazione sia intervenuta nel triennio precedente il negozio di compravendita soggetto a registrazione.

2.4Determinazione del valore venale in comune commercio

In questa fase, gli uffici effettuano una valutazione di congruità circa il valore o il corrispettivo indicato in atto dalle parti, verificandone la corrispondenza al valore venale in comune commercio.

Il provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007, emanato in attuazione dell’art. 1 co. 307 della L. 27.12.2006 n. 296, ha definito i criteri da utilizzare per determinare il c.d. “valore venale in comune commercio” di cui all’art. 51 co. 3 del DPR 131/86.

Gli uffici possono avvalersi del nuovo metodo matematico per calcolare il valore di mercato dell’immobile oggetto di trasferimento al fine di esaminare la congruità del valore (corrispettivo) indicato in atto dalle parti (art. 51 co. 3 e 52 co. 1 del DPR 131/86). Tale valore riflette quello “venale in comune commercio”, atto a fondare la rettifica (art. 52 co. 1 del DPR 131/86) del valore (corrispettivo) dichiarato in atto dalle parti in misura a esso inferiore. Ancorché al riguardo non consti ancora alcuna conferma di fonte ufficiale, sembra che la determinazione del valore venale in comune commercio attuata in base ai criteri matematici definiti si armonizzi con la disciplina propria dell’imposta di registro andando a integrare uno degli “altri elementi di valutazione” di cui all’art. 51 co. 3 del DPR 131/86.

Pertanto, deve ritenersi che la determinazione del valore venale in comune commercio possa essere effettuata dall’ufficio tenendo in considerazione anche gli altri criteri di cui al medesimo art. 51 co. 3 del DPR 131/86, tra i quali, in primis, quello comparativo, basato sull’osservazione dei corrispettivi indicati negli atti anteriori di non oltre 3 anni aventi ad oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni.

2.5Rilevanza del valore di perizia

Per i terreni il cui costo fiscale rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) sia stato rivalutato ai sensi dell’art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive proroghe e riproposizioni, il valore risultante dalla perizia asseverata di stima eseguita dal professionista incaricato (es. architetto) costituisce “valore minimo di riferimento” ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Pertanto, nell’ambito della rettifica di valore operata dagli uffici (art. 52 co. 1 del DPR 131/86), ove il corrispettivo o il valore indicato nell’atto o denuncia risulti inferiore al valore periziato, le imposte di registro, ipotecaria e catastale potranno essere riliquidate ex lege dall’ufficio assumendo quale base imponibile il valore di perizia (circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6, § 1.2). Inoltre, saranno applicate la sanzione per insufficiente dichiarazione di valore (art. 71 del DPR 131/86) e gli interessi (art. 55 co. 4 del DPR 131/86). L’Agenzia delle Entrate (cfr. le circ. 1.2.2002 n. 15 e 4.8.2004 n. 35, § 5) ha chiarito che si tratta di un automatismo improntato ad una logica antielusiva, finalizzato ad assicurare “coerenza nella valutazione economica dei beni, ai fini delle imposte sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e ai fini delle imposte sui trasferimenti”.

Tuttavia, la C.T.R. Milano (sentenza 93/29/13) ritiene che il valore di perizia di stima redatta per la rivalutazione è fondamentale nel rapporto tra contribuente e Fisco e blocca l’accertamento della plusvalenza immobiliare. Tra le prassi più diffuse presso gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria vi è quella di accertare le plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di terreni edificabili (art. 67, co. 1, lett. b) del TUIR), ponendo a base del calcolo il valore determinato nell’ambito dell’accertamento in materia di imposta di registro, generalmente definito con procedimento di adesione da parte dell’acquirente del terreno. Alla cessione e, quindi, all’accertamento nei confronti del venditore per la determinazione della plusvalenza imponibile, l’Ufficio applica abitualmente la presunzione per cui il valore determinato ai fini del registro può essere utilizzato anche come prezzo di cessione per la determinazione della plusvalenza IRPEF. In tal senso, in effetti, si è ormai consolidata la posizione della Suprema Corte, la quale, in diverse occasioni - nonostante l’asimmetria tra il concetto di prezzo convenuto tra le parti, rilevante ai fini della determinazione della plusvalenza IRPEF, e quello di valore venale in comune commercio, considerato nell’ambito dell’imposta di registro (cfr. art. 43 co. 1 lett. a) del TUR) -ha stabilito che detta presunzione di corrispondenza tra valore venale e prezzo di cessione è legittimamente utilizzabile dal Fisco, fatta salva la possibilità da parte del contribuente di fornire la prova contraria, superando la presunzione stessa (da ultimo, Cass. 23001/2012, 12632/2012; ed anche Cass. 5078/2011 in riferimento all’analoga questione di una plusvalenza conseguita a seguito della cessione di un esercizio commerciale).

Sia i giudici di primo grado che quelli d’appello, tuttavia, non hanno condiviso la tesi della difesa erariale, valorizzando, invece, gli elementi di segno contrario offerti dal contribuente, cioè la prova del pagamento, la delibera della società acquirente con la quale era stato stabilito di acquistare il terreno a quel determinato prezzo, nonché la perizia di stima asseverata dal geometra che l’aveva redatta per consentire al contribuente la rivalutazione del terreno. Il procedimento peritale deve essere condiviso dall’Amministrazione. In particolare, il collegio di secondo grado ha attributo una notevole rilevanza a quest’ultimo documento, atteso che non poteva essere considerato una mera perizia di parte, giacché “riveste un ruolo fondamentale nell’ambito del rapporto fiduciario tra il cittadino contribuente e l’Amministrazione finanziaria, sul piano della certezza contributiva, sulla base di valori imponibili accertati con il suddetto procedimento peritale asseverato previsto dalla legge e come tali condivisi ed accettati dalla stessa amministrazione”.

Nel caso di specie, peraltro, il Fisco era addirittura passato da un valore più alto di accertamento a uno più basso coincidente con quello stabilito ai fini dell’imposta di registro, non dimostrando, quindi, secondo il collegio di merito, alcuna certezza circa detto valore accertabile. Tale aspetto, unitamente all’idonea prova contraria offerta dal contribuente, per cui è stata determinante la perizia giurata, ha fatto sì che i giudici di secondo grado respingessero l’appello dell’Ufficio.

2.6Possibilità di discostarsi dal valore di perizia

Resta comunque facoltà delle parti (cedente e cessionario) quella di indicare in atto un corrispettivo inferiore al valore di perizia qualora, tra la data di riferimento di quest’ultima e quella della cessione, siano sopravvenuti eventi che hanno determinato un deprezzamento del terreno, imputabili ad esempio:

• a cause naturali (es. frane, alluvioni);

• ovvero alla pianificazione urbanistica, come avviene in caso di variazioni degli strumenti urbanistici vigenti (es. variante del PRGC) che comportino la perdita o la contrazione dell’attitudine edificatoria del terreno.

In tale ipotesi, per evitare di incorrere nell’accertamento di valore, è opportuno segnalare gli eventi occorsi in sede di rogito notarile di compravendita.

Inoltre, la legge di Stabilità 2015 (art. 1 co. 626-627 L. 23.12.2014 n. 190) ri-propone la possibilità di rideterminare il costo o il valore di acquisto dei terreni posseduti al di fuori del regime dell’impresa, alla data dell’1.1. 2015. Le regole applicative sono rimaste sostanzialmente immutate dalla L. 448/2001 istitutiva dell’agevolazione, per contro, soprattutto negli ultimi anni, abbiamo assistito a una sensibile riduzione dei valori, riduzione che rende, in linea di principio, scarsamente appetibile la fruizione della facoltà in esame. Tale assunto sconta però un’importante eccezione per i soggetti che hanno già fruito in passato dell’agevolazione, senza peraltro cedere il terreno rivalutato. La rideterminazione del valore di acquisto costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro, dell’imposta ipotecaria e catastale (art. 7 co. 6 della L. 448/2001).

Sulla base di tale disposizione, se il terreno veniva ceduto a un prezzo inferiore al valore di perizia, l’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che, salvo casi particolari (es. esproprio), gli effetti della rivalutazione erano disconosciuti e la plusvalenza tornava a computarsi assumendo il costo fiscale anteriore alla rivalutazione (si vedano le circ. 1.2.2002 n. 15, § 3 e 6.11.2002 n. 81, § 2.1). Inoltre, l’Agenzia delle Entrate aveva stabilito che le imposte di registro, ipotecaria e catastale potevano essere riliquidate dall’ufficio, assumendo quale base imponibile il valore di perizia (circ. 6.2.2007 n. 6, § 1.2).

Sul punto l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 15.2.2013 n. 1 (§ 4.1), sembra aver modificato il proprio precedente orientamento. Nel suddetto documento di prassi viene infatti affermato che: “qualora il contribuente intenda avvalersi del valore rideterminato deve necessariamente indicarlo nell’atto di cessione anche se il corrispettivo è inferiore. In tal caso, le imposte di registro, ipotecarie e catastali devono essere assolte sul valore di perizia indicato nell’atto di trasferimento. Nel caso in cui, invece, nell’atto di trasferimento sia indicato un valore inferiore a quello rivalutato, si rendono applicabili le regole ordinarie di determinazione delle plusvalenze indicate nell’art. 68 del TUIR, senza tener conto del valore rideterminato”.

Secondo la prevalente dottrina, sulla base di tale chiarimento:

• è possibile cedere il terreno ad un corrispettivo inferiore al valore di perizia, purché nell’atto di cessione venga indicato il maggiore valore risultante dalla perizia e tale maggiore valore costituisca la base imponibile per assolvere le relative imposte di registro, ipotecarie e catastali;

• sul fronte delle imposte dirette non vi sarebbe quindi disconoscimento della rivalutazione effettuata, né plusvalenze da assoggettare a tassazione (in quanto il corrispettivo è inferiore al costo fiscale derivante dal valore di perizia, già assoggettato a imposta sostitutiva).

A seguito della proroga dell’agevolazione per la rivalutazione dei terreni (L. 232/2016) il contribuente ha anche la possibilità di rideterminare nuovamente il valore del terreno detenuto, facendo riferimento, ora, alla data dell’1.1.2017. Il contribuente che intende usufruire nuovamente della rideterminazione, qualora l’imposta pagata in occasione della precedente rideterminazione sia maggiore di quella dovuta entro il 30.6.2017, non deve effettuare alcun versamento, in quanto è possibile detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rideterminazione quella già versata per la precedente rivalutazione dello stesso bene (art. 7, co. 2, lett. ee) del DL 70/2011 conv. L. 106/2011).

2.7Liquidazione dell’imposta complementare (registro)

L’Amministrazione finanziaria, qualora accerti che il valore indicato in atto dalle parti, sul quale sono state liquidate e versate le imposte di registro, ipotecaria e catastale, risulta inferiore al valore venale in comune commercio, emette un unico atto con il quale:

• rettifica(innalza) il valore dichiarato dalle parti;

• liquida:

  • le maggiori imposte da versare (c.d. “imposta complementare”);

  • gli interessi, nella misura stabilita dall’art. 55 co. 4 del DPR 131/86;

  • nonché (eventualmente) la sanzione.

2.8Sanzione per insufficiente dichiarazione di valore

Sotto il profilo sanzionatorio, se il valore definitivamente accertato dall’ufficio quale valore venale in comune commercio dell’immobile trasferito supera il valore (corrispettivo) dichiarato in atto dalle parti, si distinguono due ipotesi (art. 71 del DPR 131/86):

• l’atto non ha a oggetto immobili per i quali risulta applicabile l’istituto della valutazione automatica (es. fabbricati non abitativi, terreni oppure fabbricati abitativi non trasferiti a privati persone fisiche): in tal caso, viene irrogata una sanzione amministrativa compresa tra il 100% e il 200% della maggiore imposta dovuta, soltanto se la differenza tra il valore definitivamente accertato dall’ufficio e quello indicato dalle parti nell’atto supera il 25% del valore definitivamente accertato;

• l’atto ha ad oggetto immobili per i quali risulta applicabile l’istituto della valutazione automatica (fabbricati abitativi trasferiti a privati persone fisiche): in tal caso, viene irrogata una sanzione amministrativa compresa tra il 100% ed il 200% della maggiore imposta dovuta, a prescindere dall’entità della differenza.

Con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di un terzo della sanzione irrogata (comunque non inferiore a un terzo del minimo edittale), si attua la definizione agevolata di cui all’art. 16 co. 3 del DLgs. 18.12.97 n. 472.

La disciplina illustrata estende la propria efficacia dall’ambito dell’imposta di registro a quello delle imposte ipotecaria e catastale, in virtù del richiamo operato dall’art. 13 co. 1 del DLgs. 347/90.

⊳ In relazione alla c.d. “valutazione automatica”, si rinvia al cap. 80 “Valutazione automatica e prezzo-valore”.

2.9Criteri di selezione degli atti per l’accertamento di valore

La riforma attuata con il DL 223/2006, ha determinato:

• la contrazione dell’ambito applicativo della valutazione automatica;

• l’aumento delle operazioni di cessione immobiliare esenti da IVA.

L’effetto combinato di tali scelte legislative è stato il sensibile aumento del numero di trasferimenti immobiliari che scontano l’imposta di registro proporzionale e vanno soggetti alla rettifica di valore.

Ad ottobre 2013, sono state impartite agli uffici delle Direzioni regionali le linee guida dell’Agenzia delle Entrate in relazione all’attività di verifica relativa ai trasferimenti immobiliari.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ricorda alle Direzioni regionali che, da solo, lo scostamento tra corrispettivo e valore normale non basta a giustificare la rettifica, ma il prezzo rilevato dal Territorio configura soltanto “il dato iniziale ai fini dell’individuazione del valore venale”, dato che dovrà essere integrato con altri elementi.

Inoltre, l’Agenzia ricorda ai funzionari che, una volta verificata la correttezza dei dati contenuti negli elenchi, il Fisco dovrà convocare il contribuente per tentare l’adesione all’accertamento.

Gli uffici dovranno selezionare in modo mirato gli atti da “controllare”, con particolare riferimento a tre categorie di contratti:

► VALORE NORMALE

La deduzione del valore di un determinato immobile a partire dal valore di altri immobili presunti quali a esso similari (es. in ragione della localizzazione), ovvero dal valore medio degli immobili in un determinato ambito territoriale, rappresenta un’operazione imprecisa ed esposta fatalmente a errori e approssimazioni.

Tuttavia, comprensibili esigenze di semplicità e snellezza operativa inducono ad assumere il valore mediamente praticato nei diversi ambiti territoriali quale criterio orientativo per la verifica della congruità dei corrispettivi indicati negli atti aventi a oggetto il trasferimento di beni immobili. Si tratta di un metodo che consente di contenere e minimizzare gli errori, ma a tal fine richiede appositi correttivi.

È stato demandato all’Agenzia delle Entrate la periodica definizione dei criteri da utilizzare per determinare il valore normale degli immobili rilevante per (art. 1 co. 307 della L. 296/2006):

• le imposte dirette (art. 9 co. 3 del TUIR);

• l’IVA (art. 14 co. 3 del DPR 633/72);

• le imposte d’atto (art. 51 co. 2 del DPR 131/86, che più propriamente si riferisce, anziché al valore normale, al “valore venale in comune commercio”).

Le modifiche operate dalla legge Comunitaria 2008 (L. 88/2009) all’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73 e all’art. 54 del DPR 633/72, in ambito IVA ed imposte dirette, l’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale non fonda più una presunzione legale relativa, ma una mera presunzione semplice che da sola non è sufficiente a motivare la rettifica.

1.Criteri di determinazione del valore normale

Il percorso di calcolo delineato dall’Agenzia delle Entrate (provv. 27.7.2007):

• assume quale dato di partenza i valori unitari medi di mercato (€/mq.) rilevati dall’Osservatorio del mercato immobiliare dell’Agenzia del Territorio (OMI) per le unità immobiliari site nello stesso ambito territoriale (o analoghi) nel periodo della vendita;

• apporta ad essi gli opportuni correttivi, tramite l’applicazione di coefficienti di merito che riflettono le caratteristiche dell’immobile, al fine di avvicinare il più possibile l’effettivo valore di mercato dell’immobile;

• può comunque essere affiancato, integrato o superato da altri elementi cognitivi in possesso degli uffici.

Per le unità immobiliari residenziali (censite nel gruppo A), occorre applicare a tali quotazioni unitarie minima e massima OMI i coefficienti di merito relativi alle caratteristiche dell’immobile, opportunamente bilanciati in base a un sistema di pesi. Per le unità immobiliari non residenziali, tale rettifica non si applica, e il valore normale unitario viene calcolato come semplice media aritmetica tra la quotazione unitaria minima e quella massima OMI.

1.1Aggiornamento semestrale delle quotazioni immobiliari OMI

Per tenere conto delle oscillazioni dei prezzi di mercato dei beni immobili, le quotazioni unitarie (€/mq.) minime e massime OMI sono aggiornate ogni semestre solare.

1.2Aggiornamento periodico dei criteri di determinazione del valore normale

Si consideri che gli stessi criteri di determinazione del valore normale dei beni immobili non sono statici, ma saranno periodicamente modificati, secondo le necessità, dall’Agenzia delle Entrate, con proprio provvedimento direttoriale (art. 1 punto 1.6 del provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007).

1.3Superficie dell’unità immobiliare rilevante per il calcolo del valore normale

Per determinare il valore normale (€) dell’unità immobiliare, è necessario moltiplicare il valore normale unitario (€/mq.) per la superficie (mq.).

Allo stesso modo, la superficie rileva anche quando si tratta di scegliere il coefficiente di merito K₁ (“taglio superficie”) utilizzato per correggere il valore normale unitario in funzione della dimensione dell’unità immobiliare.

Ai fini in esame, la superficie (art. 1 punto 1.2 del provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007) è ricavata dal certificato catastale o in mancanza, deve essere calcolata applicando i criteri di calcolo della superficie di cui all’Allegato C al DPR 23.3.98 n. 138.

2.Individuazione delle quotazioni immobiliari OMI

Per determinare il valore normale unitario - VNun (€/mq.) - occorre riferirsi anzitutto alle quotazioni immobiliari dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) dell’Agenzia del Territorio.

A tal fine, è sufficiente connettersi al sito Internet dell’Agenzia del Territorio (oggi integrato a quello dell’agenzia delle Entrate), accedendo alla consultazione della banca dati delle quotazioni immobiliari si ottiene la quotazione unitaria, espressa in €/mq.

Per ciascuna zona o fascia territoriale omogenea e per ciascuna tipologia e stato conservativo, l’OMI individua:

• il valore di mercato minimo (ValOMImin);

• e il valore di mercato massimo (ValOMImax).

Ai fini della determinazione del valore normale, rilevano in ogni caso i valori unitari di mercato minimo e massimo OMI stabiliti per lo stato di conservazione “normale”. Fanno eccezione gli immobili costruiti o ristrutturati da non più di 4 anni, per i quali occorre assumere le quotazioni OMI riferite allo stato di conservazione “ottimo”. Se per quest’ultimo i valori OMI non risultano definiti, occorre fare riferimento alle quotazioni OMI relative allo stato di conservazione “normale”. Il valore normale unitario (VNun) determinato sulla base di queste ultime, in tal caso, deve essere rivalutato del 30%.

2.1Valori OMI alla data dell’atto notarile o del contratto preliminare registrato

Come già rilevato, per tenere conto delle oscillazioni dei prezzi di mercato dei beni immobili, le quotazioni unitarie (€/mq.) minime e massime OMI sono aggiornate ogni semestre solare.

Per calcolare il valore normale delle unità immobiliari oggetto di trasferimento, occorre assumere quale base di calcolo le quotazioni OMI del semestre in cui ricade il contratto definitivo di compravendita (atto notarile), a meno che non sussista un atto anteriore avente data certa dal quale risulti pattuito il prezzo, nel qual caso si assumono i valori di mercato OMI vigenti nel semestre in cui detto atto è stato stipulato (ed il prezzo è stato pattuito).

Sotto tale profilo, l’art. 1 punto 1.2 del provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007 sembra alludere al contratto preliminare registrato.

In tal senso, l’acquirente può limitarsi a prevedere il pagamento di una o più somme a titolo di acconto, a fronte di contestuale emissione di fattura da parte dell’impresa venditrice (art. 6 co. 4 del DPR 26.10.72 n. 633), rinviando alla data del rogito notarile il saldo del prezzo.

Potrebbe divenire comunque conveniente stipulare e registrare a termini di legge il contratto preliminare, almeno ogni qual volta:

• il contratto definitivo sia programmato per una data che si collochi in un semestre successivo a quello di nascita del rapporto commerciale con il futuro acquirente;

• e per i semestri a venire ci si attenda una sensibile rivalutazione delle quotazioni OMI (che - si ricorda - sono aggiornati ogni semestre solare).

La registrazione del contratto preliminare, infatti, può, in tal caso, precostituire le condizioni per “difendere” la congruità del prezzo pattuito rispetto agli eventuali innalzamenti delle quotazioni rilevate dall’OMI, provando la riferibilità del corrispettivo pattuito alle quotazioni rilevate al tempo del contratto preliminare (anziché a quello dell’atto notarile).

3.Calcolo del valore normale unitario (unità immobiliari non residenziali)

Una volta individuati i valori unitari (€/mq.) di mercato OMI minimo e massimo, occorre distinguere tra:

• unità immobiliari non residenziali (gruppi catastali B, C, D, E, nonché categoria A/10);

• unità immobiliari residenziali (gruppo catastale A, eccetto la categoria A/10).

Per le unità immobiliari non residenziali (es. C/1), il valore normale unitario è semplicemente pari alla media aritmetica delle quotazioni unitarie OMI minima e massima.

Vale la relazione:

dove:

• VNunr (€/mq.) = valore normale unitario dell’immobile non residenziale;

• Val OMI min (€/mq.) = valore unitario minimo di mercato OMI per gli immobili della corrispondente tipologia OMI o di quella più prossima (es. “negozi”);

• Val OMI max (€/mq.) = valore unitario massimo di mercato OMI per gli immobili della corrispondente tipologia OMI o di quella più prossima (es. “negozi”).

4.Calcolo del valore normale unitario (unità immobiliari residenziali)

Per le unità immobiliari residenziali (es. A/3), è invece necessario combinare le quotazioni unitarie OMI minima e massima secondo la formula algoritmica riportata di seguito, correggendole con appositi coefficienti di merito.

Vale la relazione:

dove:

• VNur (€/mq.) = valore normale unitario dell’immobile residenziale;

• Val OMI min (€/mq.) = valore unitario minimo di mercato OMI per gli immobili della corrispondente tipologia OMI o di quella più prossima;

Val OMI max (€/mq.) = valore unitario massimo di mercato OMI per gli immobili della corrispondente tipologia OMI o di quella più prossima;

• K = (K₁ + 3 K₂) / 4 = media ponderata dei seguenti coefficienti di merito:

  • K₁ (taglio di superficie dell’unità immobiliare residenziale), che concorre a determinare il valore di K in misura pari al 25%. I valori che può assumere il coefficiente di merito K₁ sono riportati nel prospetto che segue:

• K₂ (livello di piano), che concorre a determinare il valore di K in misura pari al 75%. I valori che può assumere il coefficiente di merito K₂ sono riportati nel prospetto che segue:

Al riguardo, resta da chiarire quale sia il valore del coefficiente K₂ nel caso in cui l’intero edificio si sviluppi su meno di due livelli.

In particolare, non è chiaro se all’unità immobiliare sita al piano terreno ed unico corrisponda il coefficiente previsto per il piano terreno (0,2) o quello previsto per l’ultimo piano (0,8). Allo stesso modo, non è chiaro se all’unità immobiliare sita al piano primo e ultimo (terreno + primo) corrisponda il coefficiente previsto per il piano primo (0,4) o quello previsto per il piano ultimo (0,8).

Infine, occorrerebbe chiarire altresì se all’unità immobiliare sita al piano primo di due (terreno + primo + secondo) corrisponda il coefficiente previsto per il piano primo (0,4) o quello previsto per il piano intermedio (0,5).

4.1Necessità di rettificare il valore normale unitario per gli immobili residenziali

Il valore normale unitario così ottenuto (VNur) potrebbe ancora dover essere rettificato:

• in ragione della categoria catastale in cui l’unità immobiliare è censita. Infatti, siccome le tipologie OMI (es. “abitazioni di tipo signorile”, “abitazioni di tipo civile”, “abitazioni di tipo economico”, ecc.) abbracciano talvolta più categorie catastali, può essere necessario applicare un coefficiente moltiplicatore o un divisore, al fine di adeguare il valore normale unitario, desunto in base alle quotazioni unitarie di mercato OMI riferite a una determinata tipologia edilizia, alla specifica categoria catastale in cui risulta censita l’unità immobiliare;

• ovvero in ragione dell’assenza delle quotazioni unitarie di mercato OMI relative a una determinata tipologia, di talché si rende necessario fare riferimento alla tipologia edilizia OMI più prossima, applicando al valore normale unitario i coefficienti moltiplicatori o i divisori necessari per la conversione.

Di seguito, si riportano le tabelle recanti i coefficienti necessari per tali rettifiche, di cui all’allegato al provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007.

Le modalità di utilizzo di tali coefficienti verranno messe in luce nelle esemplificazioni proposte nel prosieguo.

Coefficienti correttivi per conversione da categoria catastale a tipologia OMI

Coefficienti correttivi per conversione da tipologia OMI senza quotazioni

5.Calcolo del valore normale e rivalutazione del 30% (immobili nuovi)

Per calcolare il valore normale dell’unità immobiliare è quindi sufficiente moltiplicare il valore normale unitario (VNur) determinato come già illustrato e debitamente rettificato, per la superficie della stessa.

Qualora:

• l’unità immobiliare residenziale risulti costruita o ristrutturata da non oltre 4 anni;

• e il valore normale, in difetto dei valori unitari di mercato OMI relativi allo stato di conservazione “ottimo”, sia stato determinato in base ai valori unitari di mercato OMI relativi allo stato di conservazione “normale”,

il valore normale così determinato deve essere rivalutato del 30%.

Si ritiene che la rivalutazione del 30% debba essere applicata ogni qual volta, nello stesso tempo:

• l’unità immobiliare residenziale risulti costruita o ristrutturata da non più di 4 anni;

• l’OMI non indichi quotazioni di mercato unitarie (minima e massima) relative allo stato di conservazione “ottimo”.

6.Esempi di calcolo del valore normale

Di seguito, si riportano gli esempi di calcolo del valore normale contenuti nell’Allegato al provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007.

Valore normale di un’abitazione non nuova (ultimata da oltre 4 anni)

Valore normale di un’abitazione nuova (ultimata da non oltre 4 anni)

Occorre quindi rivalutare del 30% il valore normale così ottenuto, in quanto si tratta di un’unità immobiliare nuova e le quotazioni OMI assunte a base di calcolo si riferiscono allo stato conservativo “normale”, in quanto non sussistevano quelle relative allo stato conservativo “ottimo”.

Valore normale (fabbricato nuovo) = 200.000,00 euro x 1,3 = 260.000,00 euro.

Valore normale di un’unità immobiliare non residenziale

Esempio di calcolo del valore normale di un box auto

L’applicazione dei criteri individuati dall’Agenzia delle Entrate per il calcolo del valore venale può portare alla determinazione di valori talvolta superiori al reale corrispettivo pagato in atto.

L’esperienza insegna che le incongruenze tra valore normale e corrispettivo effettivamente pagato si possono presentare con maggior frequenza nel caso di vendita di box, in specie qualora le dimensioni del box siano ampie, ma non a sufficienza da consentire l’accesso a più veicoli (elemento apprezzato sul mercato più della superficie in sé stessa).

Pertanto, si propone qui di seguito un esempio di calcolo del valore normale di un box. Tale esempio non è tratto da quelli proposti dal provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007.

7.Integrazione del valore normale in base ad altri elementi a disposizione dell’ufficio

Il valore normale può essere integrato dagli uffici sulla base di altri elementi in suo possesso (provv. Agenzia delle Entrate 27.7.2007, punto 1.5). Si tratta:

• dei prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale;

• dei prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi in base all’osservazione diretta dei costi sostenuti per la costruzione, ad altre prove certe e, in particolare, alle risultanze delle indagini finanziarie;

• dei prezzi che emergono da offerte di vendita del soggetto controllato;

• dei prezzi che emergono da offerte di vendita al pubblico tramite i media;

• dei prezzi che emergono da analoghe vendite eseguite dal soggetto controllato;

• delle ristrutturazioni desunte dai dati relativi ai permessi di costruire e alle denunce di inizio attività trasmesse dai comuni e alle detrazioni dichiarate per spese di recupero del patrimonio edilizio;

• nonché, con esclusivo riferimento ai trasferimenti immobiliari che scontano l’IVA, dell’eventuale stipulazione di mutui per l’acquisto di importo superiore a quello della compravendita (in tale circostanza, il valore normale si presume non inferiore all’importo richiesto a mutuo, ai sensi dell’art. 35 co. 23-bis del DL 223/2006, conv. L. 248/2006).

► POTERI DI CONTROLLO DEGLI UFFICI

In sede di controllo, gli uffici godono dei poteri di controllo (artt. 32 e 33 del DPR 29.9.73 n. 600), anche ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

1.Accessi, ispezioni e verifiche

Gli uffici hanno il potere di compiere accessi, verifiche e ispezioni presso i luoghi ove viene esercitata un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale (art. 32 co 1 n. 1 del DPR 600/73).

Per quanto concerne l’imposta di registro, prima che entrasse in vigore il DL 223/2006, l’art. 51 co. 4 del DPR 131/86 ammetteva tale diritto solo con riferimento alle cessioni di aziende e di diritti reali su di esse.

A decorrere dal 4.7.2006, i funzionari dell’Amministrazione finanziaria, muniti, ove necessario, di apposita autorizzazione, possono quindi eseguire accessi, ispezioni e verifiche:

• per l’accertamento di valore per le cessioni di aziende e immobili;

• per la verifica dei requisiti necessari per la fruizione di agevolazioni fiscali;

• per il controllo del rispetto degli obblighi formali e sostanziali previsti in materia di imposta di registro.

Possono essere compiuti accessi anche presso (art. 33 co. 2 del DPR 600/73):

• altre Amministrazioni dello Stato, allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie previste dal precedente art. 32 co. 1 n. 5;

• aziende e istituti di credito e l’Amministrazione postale, allo scopo di rilevare direttamente informazioni e notizie nei casi espressamente previsti.

2.Inviti, richieste e questionari

Sotto altro profilo, l’Amministrazione finanziaria può acquisire informazioni e documenti presso il contribuente o altri soggetti terzi, rivolgendo inviti a presentarsi presso gli uffici, ovvero richieste o questionari.

In particolare (art. 32 co. 1 del DPR 600/73):

• invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire personalmente o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie;

• invitare i contribuenti, sempre indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti;

• inviare ai contribuenti questionari per la richiesta di dati e notizie di carattere specifico, con l’invito a restituirli compilati e firmati, tali questionari possono essere recapitati anche ad altri soggetti con i quali il contribuente ha intrattenuto o intrattiene rapporti (art. 37 co. 32 lett. a) del DL 223/2006);

• richiedere, previa autorizzazione del Direttore Centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale della stessa, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, una dichiarazione che specifichi natura, numero ed estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le aziende ed istituti di credito, con la società Poste Italiane S.p.A. e con tutti gli altri intermediari finanziari e le società fiduciarie, in corso o estinti da non più di 5 anni dalla data della richiesta;

• richiedere informazioni agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione e alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi;

• richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (art. 13 del DPR 600/73) dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d’imposta con i loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo;

• invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi;

• richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale;

• richiedere copia o estratti di atti e documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali.

Gli uffici potranno richiedere ai contribuenti i soli elementi necessari per la ricerca dei documenti, accertando d’ufficio i fatti, gli stati e le qualità che la stessa amministrazione procedente o altra pubblica amministrazione è tenuta a certificare (art. 18 della L. 7.8.90 n. 241 co. 2 e 3) (circ. 6/2007/E, § 2.3.1).

Inadempimento da parte del contribuente o dei terzi

La stessa sanzione è applicabile anche per le violazioni relative alle richieste formulate nell’ambito di accertamenti compiuti ai fini delle imposte di registro (ai sensi dell’art. 53-bis e 74 co. 1-bis del DPR 131/86).

3.Indagini finanziarie

In sede di accertamento, sia ai fini delle imposte sui redditi che delle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale), gli uffici possono compiere indagini finanziarie in merito alla posizione del contribuente.

Le richieste di informazioni possono riguardare qualsiasi rapporto intrattenuto e qualsiasi tipo di notizia o di dato relativi ad operazioni poste in essere dal contribuente accertato e possono essere indirizzate:

• alle banche;

• alla società Poste Italiane S.p.A.;

• agli intermediari finanziari (imprese di investimento, OICR, SGR, società fiduciarie).

Gli uffici possono effettuare indagini finanziarie nei confronti di soggetti terzi rispetto al contribuente assoggettato ad accertamento, finalizzate al reperimento di informazioni in merito alle transazioni intercorse tra le parti o all’eventuale interposizione del terzo nell’operazione. In particolare, rispetto alle compravendite immobiliari, le indagini finanziarie possono essere rivolte anche rispetto ai familiari del contribuente, qualora l’ufficio, altresì mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, abbia motivo di ritenere che le movimentazioni finanziarie di tali soggetti possano essere imputate a una delle parti contraenti dell’atto (cfr. la circ. 6/2007/E, § 2.4).

3.1Presunzioni relative ai prelevamenti e ai versamenti

L’entrata in vigore del DL 193/2016 ha introdotto importanti modifiche nell’ambito delle indagini finanziarie, in merito alle presunzioni relative ai prelevamenti e ai versamenti non giustificati.

La precisazione fornita dall’Agenzia delle Entrate con circ. 14.5.2014 n. 10/E in merito alla possibilità di applicare le presunzioni sui prelevamenti e, in caso positivo, in che modo potessero ritenersi sufficientemente giustificati i prelevamenti di carattere personale, atteso che tali soggetti non sono tenuti all’obbligo di conservazione di alcuna pezza contabile giustificativa, è stata confermata anche dalla sentenza di Cassazione n. 2432 del 31.1.2017.

La nuova formulazione dell’art. 32 prevede che:

• per i prelevamenti, la presunzione operi per importi superiori a 1.000,00 giornalieri e comunque ad euro 5.000,00 mensili, applicabili ai soli fini del reddito d’impresa;

• per i versamenti, la presunzione trovi applicazione nei confronti di tutti i contribuenti anche privati.

L’Agenzia delle Entrate, in occasione dell’incontro con la stampa specializzata del 2.2.2017, si è espressa precisando che le modifiche apportate con il DL 193/2016 sono applicabili a partire dal 3.12.2016 non avendo carattere retroattivo.

La nuova rimodulazione dell’art. 32 infine elimina il riferimento ai “compensi” riconducibile al reddito di lavoro autonomo, recependo le diverse sentenze che si sono espresse considerando rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale relativa all’estensione a professionisti e lavoratori autonomi della presunzione, tramite la quale, si considerano compensi i prelevamenti e gli importi riscossi senza indicazione dei beneficiari (C.T.R. Roma con ordinanza del 10.6.2013 n. 27/29/13; Cass. 228/2014, 23041/2015, 12779-12781-16440/2016).

Tale estensione (art. 32 co. 1 n. 2 secondo periodo del DPR 600/73 come modificato dalla L. 311/2004) si porrebbe in violazione del principio dell’affidamento del contribuente. Nello specifico, le censure costituzionali si ritroverebbero nella violazione:

• degli artt. 3 e 24 Cost., in quanto la norma introduce con effetto ex ante, attraverso la presunzione, un’indebita inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, prova diabolica se si considera che questi dovrebbe provare ex post la destinazione dei prelevamenti sul conto, benché all’epoca tale onere non fosse previsto;

• dell’art. 111 Cost., in quanto l’inversione della prova avvantaggia l’Agenzia a discapito del contribuente, esentandola dalla prova del fondamento della pretesa fiscale;

• degli artt. 3 e 53 Cost., per l’illogica correlazione posta tra prelevamenti e compensi professionali, in ragione della natura del reddito di lavoro autonomo e della sua produzione, senza considerare le differenze tra reddito d’impresa e di lavoro autonomo.