► DEFINIZIONE

I soggetti passivi dell’IMU sono individuati come segue (art. 1 co. 743 della L. 27.12.2019 n. 160, in vigore dall’1.1.2020):

• in linea di massima, soggetto passivo è il proprietario dell’immobile;

• tuttavia, se l’immobile è gravato da un diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, soggetto passivo è il titolare di tale diritto, e non il proprietario (anche detto “nudo proprietario”).

Fino al 31.12.2019 i soggetti passivi dell’IMU erano individuati dall’art. 9 co. 1 del DLgs. 23/2011.

1.Soggetti passivi IMU

I soggetti passivi dell’imposta sono i possessori di immobili, intendendosi per tali:

• il proprietario;

• l’usufruttuario;

• il titolare del diritto d’uso;

• il titolare del diritto d’abitazione (coniuge superstite in virtù dell’art. 540 c.c.; socio della cooperativa edilizia a proprietà divisa assegnatario di alloggio);

• il titolare del diritto di enfiteusi e di superficie;

• il locatario di beni concessi in leasing, anche da costruire o in corso di costruzione;

• il concessionario di aree demaniali;

• il genitore assegnatario della casa familiare a seguito di provvedimento del giudice che costituisce altresì il diritto di abitazione in capo al genitore affidatario dei figli (fino al 31.12.2019: il coniuge, separato o divorziato, assegnatario della casa coniugale a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento, cessazione degli effetti civili del matrimonio).

Non sono soggetti passivi:

• il nudo proprietario;

• il titolare di diritti di godimento (ad esempio, l’inquilino o il comodatario);

• il titolare della servitù, nel caso di immobile gravato da servitù (es. di passaggio);

• il locatore finanziario;

• il genitore non assegnatario della casa familiare (fino al 31.12.2019: il coniuge proprietario non assegnatario della casa coniugale).

2.Irrilevanza del profilo soggettivo del possessore

Il possesso di immobili in Italia (rectius: il possesso di immobili riconducibili alla tipologia di cui all’art. 1 co. 741 della L. 160/2019 - fino al 31.12.2019 il riferimento era all’art. 2 del DLgs. 504/92 - che risultino ubicati in Italia) configura la soggettività passiva al tributo municipale in capo al possessore, a prescindere dal profilo di quest’ultimo e, in particolare, dalla circostanza che lo stesso:

• sia una persona fisica, una società o un ente;

• risieda in Italia o all’estero;

• abbia la propria sede legale o amministrativa in Italia o all’estero;

• eserciti o meno un’attività d’impresa, in Italia o all’estero.

3.Beni in leasing: soggettività passiva del locatario in vigenza di contratto

In deroga al principio che individua il presupposto per l’applicazione dell’IMU nel possesso degli immobili, la soggettività passiva dell’imposta municipale propria, rispetto agli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, detenuti in leasing, è riferita al locatario (art. 1 co. 743 della L. 160/2019; fino al 31.12.2019: art. 9 co. 1 del DLgs. 23/2011).

La soggettività passiva IMU si configura in capo al locatario finanziario a decorrere dalla data della stipula del contratto di leasing e per tutta la durata dello stesso.

Quanto alla decorrenza, si fa riferimento espressamente alla data di stipula del contratto.

Più critica invece l’individuazione del termine del contratto, in caso di risoluzione, e del momento in cui la soggettività passiva IMU torna in capo alla società di leasing: si ha infatti in un primo momento la cessazione del contratto ed in un secondo momento la riconsegna materiale del bene. Le due date difficilmente possono coincidere, dal punto di vista pratico, e anzi può succedere che tra la cessazione del contratto e il verbale di riconsegna intercorra del tempo. Ecco, pertanto, che assume rilevanza l’individuazione della soggettività passiva a decorrere da uno o dall’altro momento.

Quanto invece all’adempimento dichiarativo, le istruzioni individuano la data del verbale di riconsegna quale momento dal quale decorre il termine per la presentazione della dichiarazione. Secondo le istruzioni alla compilazione della dichiarazione IMU (approvate con DM 30.10.2012 e attualmente in vigore), paragrafo 1.4., infatti, nel caso di risoluzione anticipata o di mancato esercizio del diritto di opzione finale(riscatto) del contratto di locazione finanziaria, la società di leasing, che è il nuovo soggetto passivo e il locatario, che ha cessato di esserlo, sono coloro su cui grava l’onere dichiarativo IMU entro 90 giorni dalla data di riconsegna del bene, comprovata dal verbale di consegna.

4.Aree demaniali: soggettività passiva del concessionario

Nel caso di concessione di aree demaniali, il soggetto passivo è il concessionario (art. 1 co. 743 della L. 160/2019; fino al 31.12.2019, analoga norma era contenuta nell’art. 9 co. 1 del DLgs. 23/2011).

Poiché le aree demaniali non rientrano nelle tipologie di immobili rilevanti ai fini del tributo, non configurando né terreni agricoli, né aree fabbricabili, sembra che l’intento del legislatore sia quello di riferire la soggettività passiva, rispetto ad esse, ai fabbricati ivi insistenti, già esistenti ovvero edificati dal concessionario in diritto di superficie (cfr. ris. 6.3.2003 n. 1/DPF).

Se la concessione attribuisce al concessionario la proprietà superficiaria di un fabbricato già esistente, ovvero il diritto di superficie ad aedificandum avente ad oggetto un nuovo fabbricato, il concessionario, rispetto al fabbricato insistente sull’area demaniale, è soggetto passivo IMU in quanto superficiario, e non in quanto concessionario (cfr. la ris. 6.3.2003 n. 1/DPF e la CM 27.5.99 n. 120/E. Nello stesso senso, si vedano: Cass. 30.6.2010 n. 15470 e Cass. 7.8.2008 n. 21287).

Sulla base di tale assunto, per i fabbricati in proprietà superficiaria insistenti su aree demaniali, si era affermata la soggettività passiva ICI dei concessionari superficiari anche in relazione alle annualità anteriori al 2001.

Sono assoggettati a IMU tutti i fabbricati, con eccezione di quelli appartenenti alla categoria catastale “E” (esenti ex art. 1, c. 759, lett. b) L. 160/2019).

⊳ Per le misure legate all’emergenza epidemiologica da Covid-19 a favore degli immobili adibiti a stabilimenti balneari marittimi, si veda il cap. 73 “Liquidazione e versamento IMU”.

5.Immobile assegnato al genitore affidatario dei figli

È soggetto passivo dell’imposta il genitore assegnatario della casa familiare a seguito di provvedimento del giudice che costituisce altresì il diritto di abitazione in capo al genitore affidatario dei figli (art. 1 co. 743 della L. 160/2019). Si tratta del soggetto destinatario del provvedimento del giudice che dispone:

• l’affidamento dei figli;

• l’assegnazione della casa familiare, sulla quale è altresì costituito il diritto di abitazione.

Pertanto, il genitore affidatario nei termini sopra esposti è soggetto passivo IMU in quanto titolare del diritto di abitazione sull’immobile.

Dal 2020:

• l’immobile di riferimento è la “casa familiare” e non più la “casa coniugale”;

• il soggetto passivo IMU è il “genitore affidatario dei figli” e non più il “coniuge assegnatario della casa coniugale”.

Pertanto, il soggetto passivo IMU è in ogni caso il genitore affidatario, ancorché non titolare, neppure pro quota, del diritto di proprietà o di altro diritto reale sull’immobile.

Se l’ex casa familiare risulta in parte (pro quota) anche di proprietà del genitore affidatario, la soggettività passiva compete a quest’ultimo:

• rispetto alla sua quota di comproprietà in quanto titolare del diritto di proprietà;

• rispetto alla quota di comproprietà dell’altro genitore,non affidatario (e/o di altri soggetti), in quanto titolare di diritto di abitazione (ex art. 1 co. 743 della L. 160/2019).

Il genitore non affidatario che risulti titolare del diritto di proprietà (anche pro quota) sull’ex casa familiare deve dichiarare il relativo reddito di fabbricati.

Il genitore affidatario beneficia:

• dell’esclusione dall’IMU, se l’abitazione principale è un immobile diverso da quelli accatastati come A/1, A/8 e A/9;

• dell’aliquota ridotta e della detrazione, se l’abitazione principale è “di lusso” ai fini IMU, ovvero accatastata come A/1, A/8 e A/9.

Tale disposizione opera solo nei casi in cui l’immobile assegnato sia di proprietà, interamente o pro-quota, del genitore non affidatario e in quello in cui lo stesso immobile sia stato concesso in comodato e non anche in quello di locazione (Ministero dell’Economia e delle Finanze, ris. 28.3.2013 n. 5/DF, emanata in vigenza della precedente disciplina dell’IMU ma che si ritiene porti un principio ancora applicabile).

► CONTITOLARITÀ DEL DIRITTO REALE

Quando più soggetti sono contitolari del diritto reale posto a fondamento del possesso dell’immobile (es. comproprietà o co-usufrutto dello stesso immobile), ogni contitolare è soggetto passivo limitatamente alla propria quota. Lo stesso principio opera quando, su quote distinte del medesimo immobile, gravano diversi diritti reali (es. usufrutto del soggetto A sul 50% dell’immobile; piena proprietà del soggetto B sull’altro 50%).

In presenza di più soggetti passivi con riferimento ad un medesimo immobile, ognuno è titolare di un’autonoma obbligazione tributaria e nell’applicazione dell’imposta si tiene conto degli elementi soggettivi e oggettivi riferiti ad ogni singola quota di possesso, anche nei casi di applicazione delle esenzioni o agevolazioni (art. 1 co. 743 della L. 160/2019).

► CASI PARTICOLARI

Di seguito vengono passate in rassegna alcune fattispecie particolari, che confermano nella sostanza i principi esposti in precedenza, e come da essi sia lecito discostarsi solo in presenza di specifiche disposizioni derogatorie.

1.Immobili delle cooperative edilizie

L’individuazione della soggettività passiva, rispetto agli immobili delle cooperative edilizie, richiede una previa distinzione tra:

• cooperative edilizie a proprietà divisa;

• cooperative edilizie a proprietà indivisa.

1.1Cooperative edilizie a proprietà divisa (o non a proprietà indivisa)

Secondo l’interpretazione prevalente, soggetto passivo al tributo figura:

• fino alla data di assegnazione dell’abitazione al socio, la cooperativa;

• da tale data, relativamente all’abitazione assegnatagli - anche in via provvisoria, con il verbale di consegna - il socio, in quanto titolare di un diritto reale di abitazione. (Si vedano la CM 21.5.94 n. 65/E e la CM 27.5.99 n. 120/E. Cfr. anche la Cass. 10.9.2004 n. 18294).

1.2Cooperative edilizie a proprietà indivisa

Soggetto passivo è sempre la cooperativa, in quanto i soci non sono proprietari delle abitazioni loro assegnate, né vantano su di esse diritti reali di godimento.

2.Immobili ATER (IACP)

L’assegnatario dell’alloggio di edilizia residenziale pubblica concessogli in locazione con patto di futura vendita e riscatto, non è soggetto passivo del tributo, non essendo titolare di un diritto reale di godimento sull’immobile, bensì esclusivamente:

• di un diritto personale di godimento;

• ovvero di un diritto di credito nei confronti del locatore,

Legittimato passivo dell’imposta è l’Ente possessore dell’immobile, diverso dalla persona fisica locataria (circ. 3/DF/2012). Tant’è che tali immobili non sono assimilabili all’abitazione principale, essendo invece prevista l’applicazione della detrazione di 200 euro e dell’aliquota ordinaria, o di quella eventualmente ridotta deliberata dal comune, a meno che non si tratti di immobili riconducibili nella definizione di alloggio sociale come definiti dal DM 22.4.2008 (Min. Economia e Finanze, circ. 18.3.2020 n. 1/DF).

3.Immobili oggetto di privatizzazione

In relazione agli immobili oggetto di privatizzazione del patrimonio immobiliare pubblico, i soggetti passivi, ai fini della previgente ICI, erano individuati nei gestori degli immobili stessi, costituiti sotto forma di società con apposito decreto ministeriale per tutta la durata della gestione (art. 2 co. 6 del DL 25.9.2001 n. 351).

La norma stabiliva che l’ICI dovesse essere calcolata nei limiti di quanto dovuto prima che l’immobile venisse trasferito alla società di gestione. La ris. 7.4.2005 n. 1/DPF aveva precisato che la società di cartolarizzazione degli immobili pubblici (SCIP) viene considerata soggetto passivo ICI dal momento in cui viene immessa nel possesso dei beni oggetto del trasferimento e provvede quindi a curarne la gestione. Se in precedenza gli immobili fruivano dell’esenzione da imposta, gli stessi continuavano a godere dei benefici per tutta la durata della gestione, purché permanessero i presupposti per l’esenzione.

Le norme regolatrici dell’IMU non contengono un richiamo, ancorché indiretto, all’art. 2 co. 6 lett. d) del DL 25.9.2001 n. 351, conv. L. 23.11.2001 n. 410. D’altra parte, pare plausibile ritenere che la sostituzione dell’ICI con l’IMU non intendesse alterare l’assetto previgente sotto tale peculiare profilo.

Per sciogliere ogni dubbio al riguardo, sarebbe tuttavia opportuno un nuovo intervento normativo.

4.Immobili in eredità

In caso di morte, gli eredi succedono al de cuius nella titolarità dei diritti di quest’ultimo e, di conseguenza, nella soggettività passiva. Pertanto, essi devono provvedere al pagamento del tributo comunale:

• per conto del defunto, fino alla data del decesso;

• per conto proprio, per il periodo successivo, sulla base delle quote a loro riconosciute in caso di successione legittima, o indicate nel testamento in caso di successione testamentaria.

Nel caso in cui l’accettazione dell’eredità intervenga successivamente, gli eredi sono obbligati al pagamento dell’imposta dalla data in cui si è aperta la successione, in quanto gli effetti dell’accettazione retroagiscono alla data del decesso.

4.1Eredità giacente

In caso di eredità non ancora accettata e fino a che i chiamati non abbiano accettato l’eredità, il Comune può domandare la fissazione di un termine per l’accettazione (art. 481 c.c.) e la nomina di un curatore dell’eredità giacente. Il Tribunale del circondario, su richiesta degli interessati (creditori del defunto, possibili chiamati ulteriori, ecc.) o anche d’ufficio, nomina un curatore all’eredità, che amministri l’eredità nel periodo di tempo tra la morte del contribuente e l’accettazione del chiamato.

Il curatore provvede all’amministrazione del patrimonio ereditario e assolve, tra l’altro, anche agli adempimenti di versamento dell’IMU, sia con riferimento all’imposta dovuta dal defunto, sia per conto del soggetto che accetterà l’eredità.

5.Coniuge superstite con diritto di abitazione

Ai fini IMU, la casa è considerata interamente nella titolarità del coniuge superstite se vanta il diritto di abitazione, previsto dall’art. 540 c.c.

Si tratta di un diritto ex lege, che il coniuge acquista anche se rinunzia all’eredità.

Con tale disposizione l’ordinamento giuridico ha voluto tutelare non tanto un interesse economico del coniuge ad avere un alloggio, quanto un interesse morale. La ratio di tale norma è stata individuata nell’esigenza di garantire, anche successivamente all’apertura della successione, la possibilità, per il coniuge superstite, di continuare a godere e a vivere nello stesso ambiente in cui si era svolta la sua vita familiare, sollevandolo dal disagio materiale e morale della ricerca di un nuovo alloggio o di adattamento a nuove condizioni di vita (cfr. Corte Cost. 26.5.89 n. 310).

Il diritto di abitazione rientra tra i diritti reali di godimento su cosa altrui.

Ai fini IMU, si considera soggetto passivo il titolare del diritto di usufrutto, uso o abitazione dell’abitazione.

Pertanto, anche se non è proprietario, il coniuge superstite, continuando ad abitare e risiedere nell’immobile di cui ha il diritto di abitazione, è l’unico soggetto passivo tenuto al pagamento dell’IMU, calcolata tenendo conto delle regole previste per l’abitazione principale (esclusione dall’imposta, salvo in caso di immobile accatastato come A/1, A/8, A/9, per i quali l’IMU è dovuta con l’aliquota ridotta e beneficiando della detrazione).

Per contro, solo ai fini dell’IMU, il proprietario o i proprietari, se più di uno, sono titolari della sola “nuda proprietà”.

► OBBLIGHI IN CAPO A SOGGETTI DIVERSI DAL SOGGETTO PASSIVO

In taluni casi, la legge pone gli obblighi vigenti in materia di dichiarazione e di versamento dell’imposta in capo a soggetti diversi dal soggetto passivo, tenuti ad adempiere per conto di quest’ultimo.

1.Beni immobili sui quali sono costituiti diritti di godimento a tempo parziale

Per i beni immobili sui quali sono costituiti diritti di godimento a tempo parziale, di cui all’art. 69 co. 1 lett. a) del Codice del consumo, di cui al DLgs. 6.9.2005 n. 206, il versamento dell’imposta è effettuato da chi amministra il bene (art. 1 co. 768 della L. 160/2019; fino al 31.12.2019: art. 1 co. 728-bis della L. 27.12.2013 n. 147; in vigenza dell’ICI: art. 19 della L. 23.12.2000 n. 388).

Si tratta degli immobili posseduti in regime di proprietà turnaria (c.d. “multiproprietà immobiliare”): si intende per “contratto di multiproprietà” un contratto di durata superiore a 1 anno tramite il quale un consumatore acquisisce a titolo oneroso il diritto di godimento su uno o più alloggi per il pernottamento per più di un periodo di occupazione (art. 69 co. 1 lett. a) del DLgs. 206/2005). La multiproprietà immobiliare è disciplinata dagli artt. 69 - 81-bis del DLgs. 206/2005 (che ha abrogato il DLgs. 9.11.98 n. 427), come sostituiti, in recepimento nell’ordinamento italiano della direttiva CE 122/2008, dall’art. 2 del DLgs. 79/2011.

Fermo restando che i soggetti passivi del tributo, per gli immobili posseduti in regime di multiproprietà, sono i proprietari turnari, limitatamente alla loro quota di partecipazione, il versamento dell’IMU è effettuato da chi amministra il bene.

Questi è autorizzato a prelevare l’importo necessario al pagamento dell’imposta dalle disponibilità finanziarie comuni attribuendo le quote al singolo titolare dei diritti con addebito nel rendiconto annuale.

Tali disposizioni non si applicano alla multiproprietà azionaria, nella quale il soggetto passivo, proprietario dell’immobile, è la società e non il singolo azionista.

2.Parti comuni condominiali

Per le parti comuni dell’edificio indicate nell’art. 1117 n. 2), del codice civile, che sono accatastate in via autonoma, come bene comune censibile, nel caso in cui venga costituito il condominio, il versamento dell’imposta deve essere effettuato dall’amministratore del condominio per conto di tutti i condomini (art. 1 co. 768 della L. 160/2019).

Si tratta delle seguenti parti comuni, accatastate in via autonoma:

• le aree destinate a parcheggio;

• i locali per i servizi in comune;

• la portineria, incluso l’alloggio del portiere;

• la lavanderia;

• gli stenditoi;

• i sottotetti destinati, per le caratteristiche strutturali e funzionali, all’uso comune.

Il condominio non è un soggetto giuridico in senso proprio. Tuttavia, dal punto di vista tributario, si qualifica come sostituto d’imposta, con conseguenti adempimenti fiscali a carico del condominio stesso e dell’amministratore.

Il versamento dell’IMU, in relazione agli immobili in comproprietà condominiale è obbligo dei singoli condòmini, ma il versamento viene eseguito dall’amministratore di condominio, il quale effettua successivamente la ripartizione tra i condòmini in base ai millesimi di proprietà.

Analogamente, la dichiarazione ai fini IMU, ricorrendone i presupposti, deve essere presentata a nome del condominio e a cura dell’amministratore.

3.Immobili compresi nel fallimento o nella liquidazione coatta amministrativa

Per gli immobili compresi nel fallimento o nella liquidazione coatta amministrativa, il curatore o il commissario liquidatore sono tenuti al versamento della tassa dovuta per il periodo di durata dell’intera procedura concorsuale entro il termine di 3 mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili (art. 1 co. 768 della L. 160/2019; fino al 31.12.2019: art. 10 co. 6 del DLgs. 504/92, richiamato ai fini dell’IMU dall’art. 9 co. 7 del DLgs. 23/2011).

Problematiche analoghe insorgono in merito alla posizione di altri soggetti destinatari di obblighi dichiarativi e di versamento, tuttavia non coincidenti con il soggetto passivo.

Si tratta:

• del curatore dell’eredità giacente;

• del commissario giudiziale.

4.Altri casi particolari

Accanto alle figure di soggetti passivi previste dalla disciplina IMU vi sono alcuni casi particolari che non sono espressamente contemplati, ma che sono stati oggetto di chiarimenti della giurisprudenza o della prassi amministrativa. Si tratta, tra le altre, delle seguenti casistiche: