► INQUADRAMENTO GENERALE

L’aliquota IVA ridotta del 10% (n. 127-quinquies/sexies/septies, della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72) si applica alle seguenti fattispecie:

• costruzione;

• cessione di beni, escluse le materie prime e semilavorate, impiegate per la costruzione;

• prestazione di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione,

delle:

• opere di urbanizzazione primaria e secondaria (art. 4 della L. 847/64, integrato dall’art. 44 della L. 865/71);

• linee di trasporto metropolitane, tranviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso;

• impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica;

• edifici assimilati ai fabbricati “legge Tupini” (all’art. 1 della L. 659/61).

Impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica

L’agevolazione si applica (RM 20.1.2000 n. 2/E):

• alle cessioni di impianti termici per la produzione di calore-energia impiegando come fonte energetica quella solare;

• ai relativi contratti di appalto;

• alla cessione dei beni finiti forniti per la costruzione.

La realizzazione di un impianto di cogenerazione di calore-energia ad alto rendimento è soggetta ad IVA con l’aliquota ridotta del 10% e la stessa agevolazione si applica ai contratti d’appalto aventi ad oggetto il suo ampliamento (risposta interpello Agenzia delle Entrate 14.12.2020 n. 581).

Per “impianti di produzione di calore-energia” s’intendono quelli di produzione e distribuzione di calore, sotto forma di vapore od acqua surriscaldata anche derivato da centrali di produzione termoelettrica, che immesso in apposite reti urbane, viene impiegato da utenze civili, commerciali e industriali. Trattasi, in sostanza, di impianti che producono energia e calore che non viene disperso, ma utilizzato per riscaldare l’acqua o produrre vapore acqueo da inviare alle singole utenze cittadine.

Ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta, sono irrilevanti le caratteristiche intrinseche dell’impianto, dovendosi avere riguardo esclusivamente alla circostanza che l’impianto sia idoneo a produrre calore-energia.

L’agevolazione in esame si rende, inoltre, applicabile ai contratti d’appalto aventi per oggetto l’ampliamento degli impianti di produzione e delle reti di distribuzione di calore-energia, in quanto, per consolidata interpretazione amministrativa relativa ai casi di ampliamento di altre tipologie di impianti, ricompresi nel n. 127-quinquies), l’ampliamento va considerato come una nuova “parziale” costruzione.

► OPERE AGEVOLATE

Oggetto dell’agevolazione è la sola “costruzione” delle opere e non anche gli interventi sulle opere esistenti, se non nei limiti degli interventi di:

• restauro e risanamento conservativo;

• ristrutturazione edilizia;

• ristrutturazione urbanistica.

L’aliquota IVA ridotta del 10% (n. 127-septies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72) prevista per le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto, relative alla costruzione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria, non si applica ai lavori di ammodernamento, sistemazione e pavimentazione di strade residenziali preesistenti (RM 26.7.85 n. 397666 e la RM 26.5.98 n. 46/E).

In linea con quanto precede, è stato chiarito che agli interventi di manutenzione straordinaria resi in occasione della messa in sicurezza di una discarica (opera di urbanizzazione secondaria riconducibile alle “attrezzature sanitarie”) si applica l’aliquota ridotta del 10%, di cui ai n. 127-quinquies) e 127-septies) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72, a condizione che essi rientrino in un più ampio progetto di bonifica debitamente approvato dalle Autorità competenti, finalizzato alla realizzazione di opere qualificabili di per sé come opere di urbanizzazione primaria o secondaria. Diversamente, ossia in mancanza del progetto di bonifica, i predetti interventi sono soggetti a IVA con l’aliquota ordinaria, in quanto l’aliquota ridotta è relativa alla costruzione e non anche agli interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria (risposta interpello Agenzia delle Entrate 12.6.2020 n. 186).

Norma di interpretazione autentica

Con norma di interpretazione autentica è stata estesa l’agevolazione a tutte le opere di urbanizzazione primaria e secondaria, anche se realizzate al di fuori dell’ambito del centro abitato, ma che, comunque, conservino la loro caratteristica di opere al servizio del tessuto urbano (art. 3 co. 11 del DL 90/90).

L’estensione dell’aliquota agevolata alle opere di urbanizzazione realizzate al di fuori dell’ambito urbano non autorizza a ritenerla riferibile anche alle aree industriali ed artigianali, le quali rimangono escluse in quanto hanno all’evidenza una vocazione produttiva estranea al servizio del tessuto urbano (Cass. 26.9.2008 n. 24201).

► OPERE DI URBANIZZAZIONE PRIMARIA

Sono opere di urbanizzazione primaria (art. 4 della L. 847/64), la cui elencazione deve intendersi tassativa (RM 18.3.92 n. 430057):

• le strade residenziali anche se realizzate “fuori dell’ambito urbano”.

• gli spazi di sosta o di parcheggio;

• le fognature, sia bianche che nere (RM 14.5.99 n. 83/E);

• la rete idrica;

• la rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas;

• le infrastrutture destinate all’installazione di reti ed impianti di comunicazione elettronica in fibra ottica (ris. Agenzia delle Entrate 16.10.2013 n. 69);

• la pubblica illuminazione;

• lo spazio di verde attrezzato.

Infrastrutture destinate all’installazione di reti ed impianti di comunicazione elettronica in fibra ottica

Le infrastrutture destinate all’installazione di reti e impianti di comunicazione elettronica in fibra ottica sono assimilate ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria (art. 2 co. 5 del DL 112/08).

Colonnine di ricarica dei veicoli elettrici con aliquota

Le colonnine di ricarica dei veicoli elettrici, fornite e installate dal medesimo contribuente unitamente all’impianto fotovoltaico, beneficiano dell’aliquota IVA del 10%. In difetto, sono soggette all’aliquota IVA ordinaria, non applicandosi l’agevolazione prevista per le opere di urbanizzazione dal n. 127-quinquies) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72. Le predette colonnine sono, infatti, destinate esclusivamente ad uso privato e, pertanto, non possono essere considerate opere di urbanizzazione primaria, agevolabili con l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% (risposta interpello Agenzia delle Entrate 14.7.2020 n. 218).

► OPERE DI URBANIZZAZIONE SECONDARIA

Sono opere di urbanizzazione secondaria:

• gli asili nido e le scuole materne;

• le scuole dell’obbligo;

• i mercati di quartiere;

• le sedi delle delegazioni comunali;

• le chiese e gli altri edifici per servizi religiosi; – gli impianti sportivi di quartiere;

• i centri sociali e le attrezzature culturali e sanitarie;

• le aree verdi di quartiere.

Possono fruire dell’aliquota IVA agevolata le opere di impiantistica sportiva, fra le quali anche gli impianti di innevamento, (ris. Agenzia delle Entrate 6.3.2008 n. 78).

Nozione di “quartiere”

La nozione di “quartiere” deve essere intesa non soltanto in relazione ad una determinata zona urbana, ma anche con riferimento ad un intero piccolo centro abitato (ris. Agenzia delle Entrate 12.10.2001 n. 157).

Delegazioni regionali

L’agevolazione non si estende agli immobili destinati a sede di delegazioni regionali (RM 2.5.89 n. 550746).

1.Attrezzature culturali e sanitarie

Nelle attrezzature culturali e sanitarie sono comprese:

• le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distribuzione dei rifiuti urbani;

• le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distribuzione dei rifiuti speciali, tossici e nocivi, nonché alla bonifica delle aree inquinate.

Ai fini della qualificazione di tali immobili quali opere di urbanizzazione secondaria, occorre che gli stessi siano realizzati in funzione, ossia al servizio, di zone urbanizzate o da urbanizzare. Tali opere sono quindi destinate a produrre servizi di interesse collettivo, in materia di economia, istruzione, cultura e tempo libero, nell’ambito di un centro abitato, al fine di migliorare la qualità della vita dei suoi abitanti (CM 17.4.81 n. 14/330342).

Impianti di captazione di biogas

Gli impianti di captazione del biogas sono parte integrante degli impianti di smaltimento rifiuti e, quindi, la loro cessione è imponibile IVA con l’aliquota ridotta del 10% (ris. Agenzia delle Entrate 15.3.2011 n. 34).

I suddetti impianti sono riconducibili alle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, tra le quali si annoverano le attrezzature sanitarie (art. 4 co. 2 della L. 847/64) che, a loro volta, comprendono le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti solidi urbani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi, alla bonifica delle aree inquinate (art. 266 co. 1 del DLgs. 152/2006).

A sostegno di tale conclusione, è stato precisato che l’impianto di cui trattasi, essendo adibito alla captazione del biogas da discarica possa correttamente rientrare nella definizione di opere di urbanizzazione/attrezzature sanitarie che, con ampia dizione comprende sia il caso di distruzione che quello di riutilizzo delle varie categorie di rifiuti (nota del Ministero dello Sviluppo economico, Dipartimento per l’energia, 24.11.2010 n. 0022376).

Impianto di trattamento di rifiuti liquidi extra-fognari

L’impianto di trattamento di rifiuti liquidi extra-fognari, se riconducibile alle opere di urbanizzazione secondaria e, in particolare, alle cd. “attrezzature sanitarie”, beneficia dell’aliquota IVA ridotta del 10%, di cui al n. 127-septies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72, per le prestazioni relative alla costruzione e alla gestione (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 17.3.2022 n. 122).

Cessione, con installazione, di un centro di protonterapia

Se il centro di protonterapia è installato in una nuova costruzione, che deve essere considerata non come un’attrezzatura sanitaria autonoma e a sé stante, ma come una nuova parte di un ospedale già esistente, sussistono le condizioni per l’applicazione dell’aliquota IVA del 10%. La cessione dell’apparecchiatura in esame si riferisce, infatti, ad un bene che, senza perdere la propria individualità, è destinato a divenire un elemento funzionale di un ospedale, che è qualificabile, come detto, nell’ambito delle opere di urbanizzazione secondaria.

I servizi necessari per lo sviluppo, il funzionamento e la manutenzione dell’apparecchiatura medica non beneficiano dell’aliquota IVA ridotta, in quanto applicabile alle sole prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto, riconducibili nel concetto di costruzione. I servizi in questione non si configurano neppure come operazioni accessorie alla cessione dell’impianto, non presentando il nesso di dipendenza funzionale con la prestazione principale che è richiesto ai fini dell’accessorietà (risposta interpello Agenzia delle Entrate 8.2.2019 n. 29).

2.Edifici assimilati ai fabbricati “Tupini”

Gli edifici assimilati ai fabbricati Tupini sono gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili e gli orfanotrofi (art. 1 della L. 659/61).

Canone di disponibilità

Nelle operazioni condotte in project financing ai sensi dell’art. 153 del DLgs. 163/2006 (Codice dei contratti pubblici), l’Amministrazione concede ad un soggetto la possibilità di costruire e gestire una certa infrastruttura di interesse pubblico per un dato periodo di tempo, in una prospettiva di equilibrio finanziario.

Tra i corrispettivi previsti nell’ambito delle predette operazioni vi è anche il c.d.

“canone di disponibilità” (detto anche “corrispettivo di disponibilità”) che, normalmente, il concedente si impegna a corrispondere al concessionario a fronte dell’effettiva disponibilità delle opere, a titolo di ulteriore e parziale integrazione dell’investimento del concessionario per la realizzazione delle opere al fine di assicurare l’equilibrio economico finanziario del progetto.

Il canone di disponibilità è un aspetto tipico della realizzazione delle “opere fredde”, ossia di quelle opere per cui l’investimento non viene integralmente ripagato dai servizi a tariffa.

L’entità del canone di disponibilità è influenzata da vari fattori, tra cui il costo dell’investimento, la durata della concessione e l’importo del contributo pubblico.

La misura del canone integrativo di disponibilità si compone, tipicamente, di una parte fissa e di una parte variabile, in genere soggetta a diminuzioni in caso di mancanza di disponibilità delle opere da parte del concessionario, secondo un meccanismo di penali appositamente previsto.

Pur in assenza della qualificazione giuridica del canone di disponibilità, lo stesso assume natura sinallagmatica rappresentando una componente di ricavo addizionale che consente al concessionario di remunerare l’investimento, per cui se il medesimo si riferisce alla costruzione di un edificio di cui all’art. 1 della L. 659/61 (nella specie, presidio ospedaliero) trova applicazione l’aliquota IVA del 10% di cui al n. 127-quinques) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72 (ris. Agenzia delle Entrate 3.11.2016 n. 100).

► ULTERIORI OPERE AGEVOLATE

La normativa e la prassi hanno individuato le seguenti ulteriori opere agevolate:

• realizzazione di un collettore fognario relativo ad un impianto di depurazione, in quanto si concretizza nella costruzione ex novo del collegamento tra impianti di depurazione già esistenti (risposta interpello Agenzia delle Entrate 6.4.2021 n. 229);

• impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione (RM 9.3.85 n. 400039);

• reti di distribuzione dell’energia elettrica e del gas (RM 2.1.84 n. 341051), mentre sono soggetti ad aliquota ordinaria i contributi che erogano i comuni agli enti che eseguono le opere (RM 9.2.82 n. 333264);

• reti fognarie (RM 14.5.99 n. 83/E e RM 24.12.99 n. 168/E);

• marciapiedi e vialetti pedonali (RM 3.11.81 n. 332592);

• spazi di sosta e di parcheggio, purché interamente destinati ad uso pubblico (RM 4.7.89 n. 550203);

• parcheggi realizzati nel sottosuolo o al piano terreno, destinati a pertinenze delle singole unità immobiliari (art. 11 della L. 122/89);

• impianti cimiteriali e cappelle funerarie (RM 24.4.92 n. 430377 e ris. Agenzia delle Entrate 9.10.2006 n. 111);

• piscine scoperte ed impianti sportivi di proprietà comunale, in quanto assimilati ad impianti sportivi di quartiere;

• opere ed impianti destinati alla bonifica delle aree inquinate a condizione che tali opere siano inserite in un piano di bonifica approvato dagli organi competenti (ris. Agenzia delle Entrate 12.9.2007 n. 247).

La prassi ministeriale ha invece espressamente escluso dall’ambito oggettivo dell’agevolazione:

• i poligoni di tiro (RM 6.12.89 n. 550416);

• gli edifici da adibire a Pretura (RM 18.3.92 n. 430057);

• i pozzi artesiani con installazione di autoclave, posti al servizio di una singola costruzione, in quanto non riconducibili alla nozione di “rete idrica” (Cass. 3.7.2003 n. 10487);

• la realizzazione di infrastrutture di telecomunicazioni (ris. Agenzia delle Entrate 20.3.2006 n. 41);

• la progettazione e la realizzazione di tutte le attività propedeutiche alla realizzazione di un tunnel ferroviario, a meno che tali attività non siano rese in dipendenza del medesimo contratto di appalto avente ad oggetto la realizzazione dell’opera (ris. Agenzia delle Entrate 18.2.2008 n. 52).

Cessione di lapidi

La cessione di lapidi (nonché vasi, lanterne, croci, ecc.) a se stanti, cioè non inglobate in un manufatto per sepoltura, non può essere ricondotta a tale fattispecie, come pure i lavori di restauro eseguiti su lapidi già realizzate (ris. Agenzia delle Entrate 9.10.2006 n. 111).