| “FABBRICATI TUPINI” E CASE DI ABITAZIONE ► | L’aliquota IVA ridotta del 4% si applica alle prestazioni di servizi, dipendenti da
contratti di appalto, relativi alla: - costruzione di fabbricati con le caratteristiche di cui alla “legge Tupini”, se commissionate da soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita, ovvero da cooperative edilizie e loro consorzi, anche se a proprietà indivisa; - costruzione di case di abitazione non “di lusso” con le caratteristiche “prima casa”; - realizzazione delle costruzioni rurali; - interventi finalizzati al superamento o all’eliminazione delle barriere architettoniche. |
| ABITAZIONI E INTERVENTI DI RECUPERO ► | L’aliquota IVA ridotta del 10% si applica alle prestazioni di servizi, dipendenti
da contratti di appalto, relativi: - alla costruzione di case di abitazione non “di lusso”, per cui non ricorrono le condizioni per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”; - alla costruzione di fabbricati, diversi dalle case di abitazione, aventi le caratteristiche di cui alla “legge Tupini”; - agli interventi di recupero del patrimonio edilizio. |
| RIFERIMENTI ► | DPR 633/72, Tabella A, Parte II n. 39 - 41-ter), Parte III n. 127-quaterdecies). |
► COSTRUZIONE DI “FABBRICATI TUPINI” E CASE DI ABITAZIONE
L’aliquota IVA ridotta del 4% (n. 39 - 41-ter della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/72) si applica alle prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto, relativi alla:
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costruzione di fabbricati con le caratteristiche di cui alla “legge Tupini”, se commissionate da:
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soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita;
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cooperative edilizie e loro consorzi, anche se a proprietà indivisa (CM 2.3.94 n. 1/E);
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costruzione di case di abitazione con le caratteristiche “prima casa”;
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realizzazione delle costruzioni rurali (n. 21-bis della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/72);
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realizzazione di opere direttamente finalizzate al superamento o all’eliminazione delle barriere architettoniche.
Individuazione dell’aliquota
Nella controversia tra le parti di un appalto in ordine all’aliquota IVA (agevolata o meno) applicabile ai lavori eseguiti per la costruzione di un edificio, deve aversi riguardo non solo alla iniziale concessione edificatoria (che tali benefici consente di ottenere), ma anche agli accertamenti successivamente effettuati dalla stessa autorità amministrativa o da quella giurisdizionale ed alla intervenuta (o meno) sanatoria edilizia (Cass. 1.3.2010 n. 4871).
Nel caso di specie della sentenza citata (che si riferiva alla richiesta di applicazione dell’aliquota agevolata per gli appalti relativi a costruzioni rurali), sebbene la concessione edilizia fosse stata ottenuta per la costruzione di un fabbricato rurale, i lavori furono realizzati in totale difformità rispetto alla originaria concessione.
Secondo la Corte, grava sull’appaltatore la responsabilità di valutare l’assoggettabilità ad IVA di un’operazione e l’aliquota di imposta applicabile e, in particolare, i presupposti per l’applicazione di aliquote agevolate devono essere esistenti nel momento in cui sorge l’obbligazione tributaria.
Di conseguenza, la Corte cassa la sentenza del giudice di merito rinviandola ad altro giudice, affinché questi valuti se, in concreto, al momento della fatturazione dei lavori di costruzione dell’edificio in questione, sussistessero o meno le condizioni per fruire dell’aliquota IVA richiesta.
1.Ricostruzione previa demolizione della preesistente struttura
La ricostruzione, previa demolizione della preesistente struttura, è assimilabile alla nuova costruzione e, pertanto, può usufruire, ove ricorrano gli altri presupposti richiesti dalla normativa in materia, dell’IVA agevolata sui contratti di appalto (RM 30.10.98 n. 164/E).
Attenzione
Il regime agevolato, infatti, spetta nelle sole ipotesi di contratti di appalto aventi ad oggetto la realizzazione ex novo di fabbricati a destinazione abitativa. Committenti dei lavori possono essere rispettivamente imprese costruttrici per la rivendita, cooperative edilizie e loro consorzi nonché persone fisiche in possesso dei requisiti “prima casa” (ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2011 n. 22).
2.Pertinenze
In relazione all’acquisto delle materie prime e alla stipula dei contratti di appalto per la costruzione di un’autorimessa pertinenziale alla “prima casa”, è stato chiarito che l’aliquota agevolata si applica anche se l’appalto si riferisce esclusivamente alle pertinenze, purché il vincolo pertinenziale risulti dalla richiesta di permesso di costruire, limitatamente ad una per ciascuna delle categorie agevolate (ris. Agenzia delle Entrate 17.3.2006 n. 39. Si veda anche Cass. 17.1.2019 n. 1129).
3.Ampliamento di case di abitazione “prima casa” e migliorie apportate in corso di costruzione
L’aliquota del 4% si applica per espressa disposizione normativa alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto rese nei confronti di persone fisiche in possesso delle condizioni per godere dell’agevolazione “prima casa” (condizioni definite dal n. 21 della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/72, che a sua volta rinvia alle condizioni individuate dalla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).
3.1Ampliamento della “prima casa”
L’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto l’applicabilità dell’aliquota IVA del 4% in relazione ai lavori di ampliamento degli edifici già costruiti o in corso di costruzione, nell’ipotesi in cui il committente sia una persona fisica in possesso dei requisiti “prima casa” (CM 30.11.2000 n. 219/E).
Anche in questo caso risulta, infatti, soddisfatta la finalità della norma agevolativa, consistente nella volontà di agevolare, entro certi limiti, interventi idonei a migliorare le condizioni di utilizzazione della “prima casa”.
Attenzione
Al fine di godere dell’aliquota agevolata, il committente che non possieda anche un’altra abitazione nel medesimo Comune, diversa da quella che va ad ampliare, è legittimato a dichiarare di non essere titolare di diritti su altra abitazione nel Comune.
L’agevolazione compete a condizione che i lavori effettuati rimangano contenuti nell’ambito del semplice ampliamento. È, quindi, richiesto che i locali di nuova realizzazione non configurino una nuova unità immobiliare, né abbiano una consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituirne una.
3.2Lavori in variante alla concessione originaria
In tale fattispecie rientrano anche i lavori in variante alla concessione originaria, purché attinenti ad interventi di ampliamento dell’unità immobiliare adibita a “prima casa” (nota DRE Lazio 5.12.2003 n. 108923).
3.3Migliorie all’abitazione prima casa in corso di costruzione
L’aliquota IVA del 4% può trovare applicazione alle prestazioni di servizi commissionate, in corso d’opera, direttamente dalla persona fisica, all’impresa appaltatrice che sta edificando la sua “prima casa”, al fine di apportare alcune migliorie all’abitazione (ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2011 n. 22).
Nel caso di specie, una cooperativa edilizia a proprietà divisa commissionava la costruzione di abitazioni “non di lusso” (requisito non più richiesto a seguito della novità introdotta dall’art. 33 del DLgs. 175/2014, essendo ora necessario che l’abitazione non sia classificata nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9) ad una società costruttrice. In corso di edificazione, il socio della cooperativa commissionava alla medesima ditta appaltatrice alcuni interventi aggiuntivi migliorativi sull’immobile abitativo che costituirà la sua prima casa. Egli concorda e gestisce direttamente con l’impresa appaltatrice l’esecuzione e il pagamento delle opere extra-capitolato. Secondo quanto chiarito dall’Agenzia, nel caso in oggetto, l’aliquota agevolata del 4% trova applicazione:
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sia alle prestazioni rese dall’appaltatore nei confronti della cooperativa, aventi ad oggetto la costruzione dell’immobile;
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sia alle prestazioni rese nei confronti del singolo socio, relative agli interventi di miglioria (extra-capitolato).
Per quanto riguarda il primo punto, come riconosciuto dalla stessa Agenzia, non vi sono difficoltà, atteso che l’applicabilità della aliquota IVA del 4% è pacificamente riconosciuta dalla norma nel caso di prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto la realizzazione ex novo di fabbricati a destinazione abitativa commissionati da cooperative edilizie.
Per quanto concerne le prestazioni rese direttamente nei confronti del socio persona fisica e volte al miglioramento dell’abitazione, l’Agenzia rileva che esse non hanno ad oggetto un intervento di ristrutturazione edilizia, in quanto l’alloggio su cui intervengono i lavori non è ancora completamente realizzato.
Invece, sono prestazioni che si inseriscono nel processo di costruzione dell’immobile e perseguono lo scopo di inserire materiali particolari o accorgimenti costruttivi destinati ad assicurare una migliore funzionalità dell’abitazione. In quest’ottica, pertanto, tali prestazioni, in quanto relative alla costruzione dell’immobile e operate nei confronti del socio persona fisica, possono usufruire dell’aliquota agevolata del 4% a condizione che, però:
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il socio sia in possesso delle condizioni agevolative “prima casa” e renda le dichiarazioni richieste dalla legge;
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l’abitazione, dopo le “migliorie”, conservi le caratteristiche non “di lusso” (condizione non più richiesta a seguito della novità introdotta dall’art. 33 del DLgs. 175/2014, essendo ora necessario che l’abitazione non sia classificata nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9).
3.4Barriere architettoniche
Per barriere architettoniche s’intendono (L. 13/89 e DM 236/89):
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gli ostacoli fisici che sono fonte di disagio per la mobilità delle persone, in particolare di coloro che, per qualunque causa, hanno capacità motoria ridotta o impedita in forma permanente o temporanea;
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gli ostacoli che limitano o impediscono la comoda e sicura utilizzazione di parti, attrezzature e componenti;
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la mancanza di accorgimenti e segnalazioni che permettano l’orientamento e la riconoscibilità dei luoghi e delle fonti di pericolo, in particolare per i non vedenti, gli ipovedenti e per i sordi.
Le piattaforme elevatrici, intese come particolari mezzi di sollevamento che consentono di superare i dislivelli rispetto al piano stradale, possono beneficiare dell’aliquota IVA agevolata del 4%, purché destinate al superamento delle barriere architettoniche da parte dei soggetti con ridotte e/o impedite capacità motorie (ris. Agenzia delle Entrate 25.6.2012 n. 70).
Attenzione
Anche qualora l’abbattimento delle barriere architettoniche costituisca un mero intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria è soggetto all’aliquota IVA ridotta del 4% (CM 2.3.94 n. 1/E).
3.5Opere soggette ad aliquote diverse
Quando uno stesso contratto di appalto ha per oggetto, indistintamente, opere soggette ad aliquote diverse, poiché il corrispettivo determinato dalle parti è unico, si applica l’aliquota più elevata tra quelle previste per ciascuna prestazione (RM 21.9.96 n. 223/E e RM 26.8.99 n. 142/E).
Committenti plurimi
In caso di pluralità di committenti, ognuno per una specifica unità immobiliare, è possibile applicare aliquote differenti, a seconda che ricorrano o meno i requisiti “prima casa” (RM 30.10.98 n. 164/E).
3.6Consulenze professionali
Non rientrano nell’agevolazione le consulenze di professionisti come ingegneri, architetti, geometri, ecc. (RM 11.5.79 n. 361830).
3.7Fabbricati “Tupini” e relative opere di urbanizzazione
In caso di appalti aventi ad oggetto fabbricati di cui alla “legge Tupini” e relative opere di urbanizzazione, si devono applicare aliquote separate sui corrispettivi, non essendo l’esecuzione delle opere di urbanizzazione considerata accessoria alla realizzazione dei fabbricati di cui alla “legge Tupini” (ris. Agenzia delle Entrate 21.8.2007 n. 229).
3.8Acconti
L’acquirente che, al momento del pagamento di acconti, non possiede i requisiti “prima casa”, ma li acquisisce prima della consegna dell’immobile, può usufruire, al momento in cui sussistono tutti i requisiti, dell’aliquota agevolata sia per le fatture da emettere che per quelle già emesse, anche se è passato oltre un anno dalla loro emissione.
Attenzione
Le variazioni di aliquota determinate da condizioni soggettive prima non possedute non ricadono, infatti, nel limite temporale di rettifica di cui all’art. 26 co. 3 del DPR 633/72 (RM 7.12.2000 n. 187/E).
3.9Raggruppamento di imprese
Il raggruppamento di imprese costituisce un mezzo attraverso il quale più società partecipano ad un appalto pubblico.
Sotto questa prospettiva, una società, che si qualifica capogruppo, riceve mandato dalle altre società, con incarico di sottoporre all’ente appaltante un’offerta congiunta per l’adempimento delle obbligazioni emergenti dal contratto di appalto.
Attenzione
La riunione temporanea di imprese non dà origine, di per sé, ad un soggetto autonomo, né dal punto di vista civilistico né fiscale, pur comportando la responsabilità solidale di tutte le imprese raggruppate nei confronti dell’ente appaltante. Infatti, ciascuna impresa conserva la propria autonomia anche ai fini fiscali.
Associazione temporanea di imprese
Nel caso in cui più imprese si consorzino in un’associazione temporanea (art. 93 del DPR 554/99), da costituirsi per scrittura privata autenticata, si possono avere le seguenti fattispecie:
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costituzione di una società consortile: in tal caso le singole società devono emettere nei confronti del soggetto appaltante le fatture con IVA per gli importi di propria spettanza, mentre la società consortile deve emettere fatture con IVA nei confronti delle singole imprese riunite, in proporzione alle rispettive quote, per i costi sostenuti (RM 20.8.98 n. 106/E; RM 5.12.90 n. 431292);
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associazione temporanea di imprese senza costituzione di una società consortile: in tal caso tutte le imprese partecipanti conferiscono un mandato collettivo speciale con rappresentanza ad una di esse. In questo caso non si crea un soggetto distinto, per cui le singole società devono emettere le fatture di propria competenza nei confronti del soggetto appaltante, mentre la mandataria (colei che ha la rappresentanza) fatturerà alle società mandanti la quota-parte dei costi da essa sostenuti per l’associazione ripartiti secondo la stessa proporzione con la quale sono suddivisi i corrispettivi (nota DRE Lombardia 66467/97).
Attenzione
Laddove, per la particolare natura delle opere da eseguire, l’appalto non è separabile tra le varie imprese, l’associazione temporanea viene considerata soggetto autonomo ai fini IVA (CM 16.4.92 n. 30/431279, citata dalla nota DRE per la Lombardia 66467/97).
Eventuali regimi particolari, quali quello di non imponibilità, non si applicano anche al riaddebito di tali oneri, in quanto la società consortile e le singole società consorziate sono da considerare come diversi centri di imputazione di interessi giuridici ed economici e, pertanto, nelle fatture di riaddebito emesse nei confronti dei propri consorziati, il consorzio, quale mandatario senza rappresentanza, dovrà esporre, a titolo di rivalsa, l’IVA pagata ai fornitori per i servizi acquistati nell’interesse dei consorziati medesimi, quali mandatari (ris. Agenzia delle Entrate 14.11.2002 n. 355).
Attenzione
Dal momento che le associazioni temporanee di imprese sono soggetti trasparenti ai fini IVA, le imprese consorziate possono fatturare direttamente all’appaltatore o subappaltatore con il meccanismo del “reverse charge” (ris. Agenzia delle Entrate 13.7.2007 n. 172).
Ribaltamento dei costi dalla società consortile agli appaltatori
In sede di ribaltamento dalla società consortile, intestataria dell’appalto, agli appaltatori originari si applica (ris. Agenzia delle Entrate 11.10.2007 n. 287):
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la stessa aliquota applicata in sede di acquisto dei servizi presso terzi, se il contratto è riconducibile ad un mandato senza rappresentanza (di cui agli artt. 1703 ss. c.c.);
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l’aliquota propria del bene che la società consortile ha realizzato, se il contratto è configurato come una generica obbligazione di fare.
4.Indicazione in contratto di corrispettivi distinti
In caso di contratto d’appalto avente per oggetto la costruzione di un intero immobile, unitariamente considerato come fabbricato Tupini, si applica l’aliquota IVA ridotta del 10% anche se nel contratto sono indicati corrispettivi distinti per ogni unità immobiliare con destinazione diversa (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 17.7.2019 n. 260).
Nel caso di specie, infatti, il contratto d’appalto ha ad oggetto la costruzione di un intero immobile, unitariamente considerato, come fabbricato Tupini e, dunque, non si è in presenza di prestazioni diverse ognuna delle quali soggetta ad aliquote differenti.
► COSTRUZIONE DI CASE DI ABITAZIONE E INTERVENTI DI RECUPERO
L’aliquota IVA ridotta del 10% (n. 127-quaterdecies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72) si applica alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di:
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case di abitazione non “di lusso” (condizione non più richiesta a seguito della novità introdotta dall’art. 33 del DLgs. 175/2014, essendo ora necessario che l’abitazione non sia classificata nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9);
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altri immobili con le caratteristiche di cui alla “legge Tupini”.
Attenzione
La costruzione di un residence costituito da bungalow destinati ad ospitare turisti per il periodo di vacanza non può usufruire dell’aliquota IVA agevolata del 10%, in quanto la circostanza che i bungalow vengano costruiti al fine di ospitare turisti per soggiorni di vacanza esclude che gli stessi possano costituire, anche astrattamente, una stabile dimora idonea allo svolgimento della quotidiana vita domestica, condizione necessaria per usufruire dell’aliquota agevolata (ris. Agenzia delle Entrate 8.10.2002 n. 321 e, nello stesso senso, anche Cass. 18.12.2019 n. 33594).
Con la risoluzione n. 8 del 14.1.2014 è stato, tuttavia, precisato che il contratto d’appalto per la costruzione del residence può essere assoggettato ad aliquota IVA ridotta in caso di compresenza, nel medesimo edificio, di parti a destinazione abitativa e di parti a destinazione non abitativa, laddove risultino rispettate le proporzioni tra unità abitative ed uffici e negozi richieste per i fabbricati Tupini. In tale ipotesi, alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’appalto è applicabile l’aliquota IVA nella misura del 10%, ai sensi del n. 127-quaterdecies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72. Alle medesime prestazioni rese nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita, sarà, invece, applicabile l’aliquota del 4%, in base al n. 39) della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/72.
Appalti per interventi di recupero
Sono soggetti all’aliquota del 10% anche i contratti di appalto relativi agli interventi di:
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restauro e risanamento conservativo;
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ristrutturazione edilizia;
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ristrutturazione urbanistica.
Attenzione
L’aliquota agevolata per gli interventi di ristrutturazione edilizia si estende anche alla demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica (circ. Agenzia delle Entrate 16.2.2007 n. 11). Inoltre, trattandosi di interventi di ristrutturazione (e non di nuova costruzione), non si può applicare l’ulteriore aliquota agevolata prevista per la costruzione delle case di abitazione “prima casa”.
Nel caso di appalto di lavori edilizi comportanti sia la manutenzione che l’ampliamento di un edificio, occorre distinguere i corrispettivi riferiti alla manutenzione da quelli riferiti all’ampliamento. Nel caso di mancata distinzione dei singoli importi, si applica l’aliquota più elevata all’intero corrispettivo pattuito (RM 21.9.96 n. 223/E).