► BENI IMMOBILI: FABBRICATI E TERRENI

Il legislatore rende la definizione di beni immobili nell’art. 812 c.c., il cui co. 1 ricomprende tra essi, tra l’altro, il suolo e in genere «tutto ciò che è naturalmente o artificialmente incorporato al suolo»; sono infatti annoverati tra gli immobili anche gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio.

In senso giuridico, un bene è “immobile”, in quanto gli interessi che è atto a soddisfare sono determinati dalla sua staticità, nel senso che il bene soddisfa determinate esigenze solo in quanto collocato in un certo luogo: il suolo è di fatto il bene “immobile” per eccellenza, in quanto contraddistinto dalla sua originaria natura di staticità ed inamovibilità che ne rappresenta la qualità intrinseca.

Come osservato, il codice civile si riferisce agli edifici da un lato e al suolo dall’altro lato.

L’alternativa tra “terreni” ed “edifici” non è però del tutto adeguata per esaurire l’estrema varietà delle specie in cui si articola la categoria dei beni immobili, in quanto spesso può risultare difficile qualificare come “terreni” quelle aree destinate a strade, marciapiedi, lastrici, cortili attrezzati, campi da tennis, piscine, posti-auto scoperti e parcheggi o sulle quali insistono muretti di recinzione o di contenimento, ponticelli, pozzi, fondazioni di fabbricati in costruzione. Occorre dunque considerare caso per caso per stabilire se un bene immobile sia da classificare tra gli “edifici”, oppure, tra i “terreni”.

In ogni caso, al fine di qualificare un bene immobile come “fabbricato” rilevano le risultanze dei pubblici registri, per cui il concetto di «fabbricato» coincide con quello di unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano (art. 2 co. 1 lett. a) DLgs. 504/92 - legislazione in tema di IMU).

1.Terreni

Alla categoria dei “terreni” si giunge “per differenza”, e cioè sottraendo dal concetto di “bene immobile” tutte le situazioni nelle quali le unità immobiliari sono classificate come fabbricati intesi come unità immobiliari iscritte o che devono essere iscritte nel catasto edilizio urbano e pure sottraendo tutti i manufatti che, pur senza concretare il concetto di unità immobiliare, sono comunque beni che, essendo urbanisticamente rilevanti, non possono essere qualificati come “terreni”.

Nozione di terreno “edificabile”

Nel nostro ordinamento tributario risulta definito, in linea generale, solo il terreno “edificabile” (o, meglio, fabbricabile), la cui nozione è recata dall’art. 36 co. 2 DL 223/2006, il quale sancisce che un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.

Non esiste, invece, una nozione generale di terreno “agricolo”, né una nozione di area “non agricola e non edificabile”, nonostante l’estrema rilevanza di queste nozioni, per cui, per comprendere la qualificazione di una data area occorre considerare gli elementi risultanti dalla pianificazione urbanistica comunale. Infine, si deve considerare che “per sottrazione”, dall’insieme delle aree, di quelle “edificabili” e di quelle “agricole”, si hanno le aree non edificabili, non destinate, dagli strumenti urbanistici generali, all’esercizio dell’agricoltura.

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21.4.2021 n. 278 ove, dopo aver ribadito il predetto concetto di “area edificabile”, ha ulteriormente chiarito che si tratta della definizione data dall’art. 36, co. 2, DL 223/2006, applicabile alle varie imposte (imposta di registro, IVA, IMU, Imposta sui redditi), dalla quale emerge la scelta del legislatore tributario di anticipare la tassazione sulle cessioni fondiarie, ai fini delle predette imposte (DPR 26.10.72 n. 633, del DPR 26.4.86 n. 131, del DPR 22.12.86 n. 917 e del DLgs. 30.12.92 n. 504), al momento in cui lo strumento urbanistico è adottato dal Comune, indipendentemente dal fatto che la Regione confermi la natura edificatoria del terreno.

A conferma dell’indicazione normativa, la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con la sentenza n. 25506 del 28.9.2006 ha precisato che “ai fini tributari sono edificabili tutti quei terreni che sono qualificati da uno strumento urbanistico, indipendentemente dalla sussistenza dell’approvazione regionale dello strumento stesso e di strumenti attuativi che rendano possibile in concreto il rilascio della concessione edilizia”.

Ai fini fiscali, pertanto:

• un terreno può essere già considerato suscettibile di utilizzazione edificatoria a fini fiscali quando ancora lo strumento urbanistico non è efficace, mancando l’approvazione da parte della Regione, purché sia già avvenuta l’adozione da parte del Comune;

• un terreno può essere già considerato suscettibile di utilizzazione edificatoria a fini fiscali quando ancora non è stato approvato lo strumento urbanistico attuativo (piano particolareggiato, piano di lottizzazione o strumenti equivalenti) ancorché, in mancanza, non sia ancora possibile in concreto l’edificazione.

Aree fabbricabili

La nozione di area fabbricabile contenuta nella legislazione in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI) (art. 2 co. 1 lett. b) DLgs. 30.12.92 n. 504) è stata oggetto di ben due “interpretazioni autentiche”:

• secondo una prima lettura, «un’area è da considerare comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo» (art. 11-quaterdecies co. 16 DL 30.9.2005 n. 203); mentre

• in base ad una seconda lettura, «un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo» (art. 36, co. 2, DL 223/2006) (Corte Cost. 27.2.2008 n. 41; Corte Cost. 10.7.2008 n. 266; Corte Cost. 28.11.2008 n. 394).

Da questo panorama normativo si evince che un’area è da considerare «fabbricabile» se:

• sia utilizzabile a scopo edificatorio, qualsiasi sia l’oggetto della futura edificazione;

• sia utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali:

  • indipendentemente dall’approvazione della regione; e:

  • indipendentemente dall’adozione di strumenti attuativi degli strumenti urbanistici generali (Cass. 19.11.2007 n. 23889; Cass. 15.11.2007 n. 23682; Cass. 2.7.2009 n. 15558).

Non possono essere invece considerate aree “fabbricabili” i terreni per i quali non sussistono le possibilità legali di edificazione.

Questa situazione ricorre «quando l’area è sottoposta ad un vincolo di inedificabilità assoluta in base alla normativa statale o regionale o alle previsioni di qualsiasi atto di programmazione o di pianificazione del territorio, ivi compresi il piano paesistico, il piano del parco, il piano di bacino, il piano regolatore generale, il programma di fabbricazione, il piano attuativo di iniziativa pubblica o privata anche per una parte limitata del territorio comunale per finalità di edilizia residenziale o di investimenti produttivi, ovvero in base ad un qualsiasi altro piano o provvedimento che abbia precluso il rilascio di atti, comunque denominati, abilitativi della realizzazione di edifici o manufatti di natura privata» (art. 37 co. 4 DPR 8.6.2011 n. 327, recante il testo unico in materia di espropriazione per pubblica utilità).

In ogni caso si può affermare che ove la legge preveda che un terreno debba essere considerato come «fabbricabile», qualora la sua edificabilità risulti dagli strumenti urbanistici generali, ciò significa che essa delinea una nozione di area edificabile ampia ed ispirata alla mera potenzialità edificatoria. Ne deriva che siffatta potenzialità «non può essere esclusa dalla ricorrenza di vincoli o destinazioni urbanistiche che condizionino, in concreto, l’edificabilità del suolo, giacché tali limiti, incidendo sulle facoltà dominicali connesse alla possibilità di trasformazione urbanistico-edilizia del suolo medesimo, ne presuppongono la vocazione edificatoria; ne discende che la presenza dei suddetti vincoli non sottrae le aree su cui insistono al regime fiscale proprio dei suoli edificabili, ma incide soltanto sulla concreta valutazione del relativo valore venale e, conseguentemente, sulla base imponibile» (Cass. 11.4.2008 n. 9510).

Infine, in considerazione della affermata centralità delle previsioni dello strumento urbanistico generale adottato, ne dovrebbe discendere l’irrilevanza della destinazione “di fatto” che un’area, nel concreto, abbia. Pertanto, l’area che sia qualificata come “edificabile” dagli strumenti urbanistici, resta tale anche se nel concreto utilizzata per l’esercizio dell’agricoltura.

Terreni “non edificabili”

Come detto, l’art. 36 co. 2 DL 223/2006, riferendosi alle legislazioni speciali in tema di ICI, IVA, imposta di registro e imposte sui redditi, ha definitivamente sancito che un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.

Ai fini dell’imposta di registro, come pure precedentemente osservato, per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di terreni edificabili si applica l’aliquota del 9% (art. 1, primo periodo, TP1 allegata al TUR).

I terreni che dunque non rientrino nella categoria definita dall’art. 36 co. 2 DL 223/2006, sono da qualificare come “non edificabili” e tra essi, occorre distinguere:

• i terreni “agricoli”;

• i terreni “non edificabili” ma “non agricoli”.

Siffatta distinzione rileva ai fini dell’imposta di registro in quanto, come osservato, con riferimento alla tassazione degli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà»:

• se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, l’art. 1, terzo periodo, TP1 allegata al TUR, dispone l’applicazione dell’aliquota del 15%;

• se il trasferimento ha per oggetto terreni non agricoli (e, quindi, oltre che terreni “edificabili”, anche terreni “non agricoli” e “non edificabili”), l’art. 1, primo periodo, TP1, sancisce l’applicazione dell’aliquota del 9%.

Terreni “suscettibili di utilizzazione edificatoria”

La categoria dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria comprende sia i terreni “agricoli” sia quelli che, pur non essendo “edificabili”, nemmeno sono “agricoli”.

Tale categoria è richiamata:

• dall’art. 2 co. 3 lett. c) DPR 26.10.72 n. 633, il quale sancisce che «non sono considerate cessioni di beni» quelle che hanno ad oggetto le aree in questione, con l’effetto che dette cessioni non sono soggette a IVA e, quindi, sono sottratte al principio di alternatività tra IVA e imposta di registro (art. 40 co. 1 TUR);

• dall’art. 67 co. 1 lett. b) DPR 22.12.86 n. 917, il quale sancisce che «sono redditi diversi […] le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso» delle aree in questione, a meno che il soggetto cedente non consegua con esse un reddito di lavoro autonomo o un reddito d’impresa.

Si tratta dunque di definire il concetto di terreno “non edificabile”, isolando nel contempo, all’interno di questa categoria, il concetto di terreno “agricolo”.

Terreni “agricoli”

Per giungere alla definizione del concetto di terreno “agricolo” occorre fare perno sul disposto dell’art. 36 co. 2 DL 223/2006 per il quale «un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”, da cui ne deriva che un terreno può considerarsi “agricolo” se definito tale “in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione».

Siccome hanno rilevanza centrale le previsioni dello strumento urbanistico generale adottato, per aversi un “terreno agricolo” ciò che conta è la sua potenziale destinabilità all’esercizio dell’agricoltura, disposta dalla pianificazione comunale (Cons. Stato parere 1040/83-846/83, 29.11.83 recepito nella CM 71/250497 del 10.12.84): rileva, infatti, la destinazione agricola prevista negli strumenti urbanistici bensì non l’utilizzo che viene fatto del terreno (Cass. 11.4.2011 n. 8136, la quale ha precisato come sia irrilevante che i fondi siano lasciati incolti).

Appare invece irrilevante la destinazione “di fatto” che un’area, nel concreto, abbia, ancorché qualificata come “agricola” dagli strumenti urbanistici ma in concreto effettivamente destinata (o meno) all’esercizio dell’agricoltura. Al contrario, l’area qualificata come “edificabile” dagli strumenti urbanistici, resta tale anche se nel concreto utilizzata per l’esercizio dell’agricoltura.

Ai fini tributari ne consegue che quando è rilevante la destinazione di un’area, tale destinazione è quella che deriva dallo «strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione». Cosicché i terreni si devono intendere come:

• agricoli, ai fini dell’art. 1, terzo periodo, TP1; oppure come:

• non agricoli (e, quindi, “edificabili” o “non agricoli” e “non edificabili”), ai fini dell’art. 1, primo periodo, TP1; oppure come:

• qualificati agricoli, ai fini dell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009;

• suscettibili di utilizzazione edificatoria, ai fini dell’art. 2 co. 3 lett. c) DPR 26.10.72 n. 633; e ai fini dell’art. 67 co. 1 lett. b) DPR 22.12.86 n. 917;

se tali sono in uno strumento urbanistico generale adottato, a prescindere dalla diversa destinazione che essi abbiano in uno strumento urbanistico generale vigente.

Terreni “non edificabili” ma non “agricoli”

Non è possibile affermare che qualsiasi terreno che non sia qualificato come “edificabile” nella pianificazione comunale sia “terreno agricolo”, bensì, esiste una “zona intermedia” (tra i terreni agricoli e quelli edificabili) nella quale devono essere appunto raggruppate le aree non edificabili e non agricole secondo lo strumento urbanistico generale adottato.

Esiste infatti un ambito intermedio tra il “terreno agricolo” e il “terreno edificabile” (Cass. 16.11.89 n. 4878; Cass. 3.9.90 n. 9113), il quale comprende tutte quelle aree non classificate come specificamente destinabili né all’edificazione né all’esercizio dell’agricoltura.

In quest’ultimo ambito rientrano anche:

• le aree formalmente classificate come edificabili ma di fatto prive di qualsiasi capacità volumetrica;

• le aree formalmente classificate come agricole ma destinate a cava o miniera;

• probabilmente, anche le aree formalmente classificate come agricole, ma ove l’esercizio dell’agricoltura è impossibile a causa di conclamata sterilità dei terreni o per la presenza di pietraie, pendii scoscesi e boschi non destinabili alla produzione e alla raccolta di legname (CM 71/250497 del 10.12.84);

• le aree gravate da vincoli di inedificabilità (circ. 27/E del 21.6.2012, § 3), quali quelli finalizzati alla realizzazione di opere pubbliche o di interesse pubblico (le quali invero non sono edificabili se non dall’ente preposto alla realizzazione dell’opera pubblica e il cui valore di mercato è evidentemente pari al valore dell’indennità di esproprio erogabile al soggetto titolare del bene oggetto di procedura ablativa (Cass. 17.10.2005 n. 20067).

► REGIME IMPOSITIVO

Il regime impositivo applicabile alle cessioni di terreni può essere delineato come segue:

• le cessioni che hanno ad oggetto “terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria”, a norma dell’art. 2 co. 3 lett. c) DPR 633/72, non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA, sicché scontano l’imposta di registro in misura proporzionale e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50,00 cadauna;

• le compravendite aventi ad oggetto “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni” sono soggette ad IVA con l’aliquota ordinaria (22%) se poste in essere da soggetti passivi IVA mentre, ai relativi atti le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa (euro 200,00 per ciascuna imposta);

• i trasferimenti di “terreni edificabili” posti in essere da soggetti non IVA sono soggetti ad imposta di registro proporzionale e ad imposta ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50,00 cadauna.

Compravendita di terreni

1.Trasferimento dei terreni ai fini dell’imposta di registro

Ai fini dell’imposta di registro, con riguardo ai beni immobili che rientrano nella categoria dei “terreni”, occorre isolare i terreni agricoli e relative pertinenze perché al loro trasferimento si applica, di regola, un’aliquota (15%) (art. 1, terzo periodo, TP1 allegata al TUR) diversa da quella (e cioè l’aliquota del 9%) applicabile agli altri atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere (art. 1, primo periodo, TP1 allegata al TUR).

Più precisamente:

• agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l’aliquota del 15% (art. 1, terzo periodo, TP1 allegata al TUR; sono inoltre dovuti euro 50,00 per imposta ipotecaria ed euro 50,00 per imposta catastale);

• agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di terreni diversi da quelli qualificabili come agricoli, e quindi:

  • agli atti traslativi di terreni “edificabili”,

  • agli atti traslativi di terreni “non agricoli” e “non edificabili”,

si applica l’aliquota del 9% (art. 1, primo periodo, TP1 allegata al TUR).

Schema del regime fiscale applicabile alle singole fattispecie

2.Cessione di terreni non suscettibili di destinazione edificatoria

Il trasferimento a titolo oneroso di terreni non suscettibili di destinazione edificatoria è soggetto ad imposta di registro ai sensi dell’art. 1 TP1 allegata al TUR e non sconta l’IVA, posto che l’operazione è fuori campo IVA per carenza del requisito oggettivo, a norma dell’art. 2 co. 3 lett. c) DPR 633/72.

3.Terreni non agricoli non suscettibili di destinazione edificatoria

Come detto, la categoria dei terreni agricoli non coincide con la categoria dei terreni non suscettibili di destinazione edificatoria, atteso che possono esistere terreni che, pur non essendo edificabili, non sono neppure definibili quali agricoli.

Si tratta, ad esempio delle c.d. “aree di rispetto” (stradale, cimiteriale, aeroportuale, dell’abitato, ecc.).

Il trasferimento di questi terreni sconta l’imposta di registro determinata secondo l’aliquota del 9%, ai sensi dell’art. 1 TP1, allegata al TUR.

Sul tema, si veda anche lo studio Consiglio Nazionale del Notariato 178-2011/ T, che concerne il trattamento impositivo dei terreni ricadenti in “zone bianche”, ovvero zone interessate dalla mancanza di una disciplina edificatoria (dovuta ad una disposizione regionale che abbia disposto la decadenza delle previsioni degli strumenti urbanistici generali, ovvero dovuta all’annullamento dello strumento urbanistico in forza di un provvedimento del giudice amministrativo o della stessa Pubblica Amministrazione in via di autotutela) (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 178-2011/T, La destinazione urbanistica dei terreni ricadenti in “zone bianche” ed applicabilità delle agevolazioni fiscali previste per i terreni “agricoli”, approvato della Commissione Studi tributari il 9.11.2011).

4.Acquisto dei terreni non suscettibili di destinazione edificatoria (terreni agricoli)

In base all’art. 1, terzo periodo, TP1 allegata al TUR, se «il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale» l’imposta di registro è dovuta nella misura del 15%, con un minimo di euro 1.000,00, ai sensi dell’art. 10 co. 2 DLgs. 14.3.2011 n. 23.

Sono inoltre dovuti euro 50 per l’imposta ipotecaria ed euro 50,00 per l’imposta catastale in quanto questi atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta (art. 10 co. 3 DLgs. 23/2011).

Nonostante il legislatore abbia utilizzato l’espressione «trasferimento» essa deve essere più correttamente intesa come riassuntiva del concetto espresso nell’art. 1, primo periodo, TP1 allegata al TUR, ove si è fatto riferimento a:

• gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili;

• gli atti traslativi o costitutivi a titolo oneroso «di diritti reali immobiliari di godimento»;

• gli atti recanti «rinuncia pura e semplice» ai diritti reali immobiliari di godimento (ma anche alla proprietà di beni immobili in genere);

• i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi aventi a oggetto la proprietà di beni immobili in genere e di diritti reali immobiliari di godimento.

Si ritiene che, nonostante il legislatore abbia utilizzato l’espressione a titolo oneroso con riferimento agli atti traslativi della proprietà di beni immobili in genere, essa debba essere evidentemente riferita anche agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento.

Cessione del diritto reale di superficie

La cessione del diritto di superficie relativo ad un’area demaniale configura una cessione di bene, soggetta a IVA ai sensi dell’art. 2 co. 1 del DPR 633/72 (risposta interpello Agenzia delle Entrate 5.3.2021 n. 152).

Plusvalenza - Trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circ. 20.4.2018 n. 6/E nella quale si è occupata del trattamento fiscale, ai fini dell’imposta sulla plusvalenza, della cessione del diritto di superficie (diritto reale) ed ha chiarito che:

• la cessione del diritto di superficie deve essere assimilata alla cessione dell’immobile;

• l’operazione genera plusvalenza in base all’art. 67 lett. b) TUIR in presenza di talune condizioni.

Più precisamente, ove il cedente non eserciti attività di impresa, la cessione a titolo oneroso del diritto di superficie genera plusvalenza (art. 67 lett. b) TUIR - redditi diversi) se la convenzione riguarda (e quindi il diritto reale minore è costituito su) un’area edificabile, oppure, un’area agricola, a condizione che la cessione avvenga entro 5 anni dall’acquisto del diritto.

Tale posizione va considerata alla luce della sentenza della Cass. 4.7.2014 n. 15333, nella quale era stato affermato che il «corrispettivo derivante dalla costituzione di un diritto di superficie su un terreno agricolo non costituisce reddito diverso derivante dall’assunzione di obblighi di fare non fare e permettere ex art. 67, co. 1, lett. l, in quanto tale disposizione si riferisce a diritti personali e non reali».

Deve pertanto ritenersi sorpassata la posizione assunta nella circ. 36/E del 2013, nella quale era stato affermato che il corrispettivo percepito in occasione della costituzione del diritto di superficie sarebbe stato, in ogni caso, imponibile ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. l) del TUIR, secondo il quale sono inclusi fra i redditi diversi quelli derivanti «dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere».

Infine, per determinare la misura della plusvalenza è necessario considerare la differenza «tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso».

Come già chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella ris. 10.10.2008 n. 379/E, nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra:

• il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile;

e

• il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie da applicare al costo originario di acquisto del terreno.

► AGEVOLAZIONI PER L’ACQUISTO DI TERRENI NON SUSCETTIBILI DI DESTINAZIONE EDIFICATORIA

Il legislatore ha previsto una serie di agevolazioni fiscali per gli atti di trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze (effettuati a favore di determinati soggetti) nell’intento di favorire la crescita delle imprese agricole italiane, rendendole maggiormente operative e competitive in un mercato economico globale.

Gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1% qualora:

• siano stipulati a favore (cioè ne siano acquirenti i soggetti oltre menzionati):

  • «di coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale;

  • di […] imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale;

  • del coniuge o dei parenti in linea retta, purché già proprietari di terreni agricoli e conviventi, di soggetti che siano coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale o imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale» (previsione introdotta dall’art. 1 co. 907, L. 208/2015); dei familiari coadiuvanti del coltivatore diretto, in presenza di talune condizioni (novità introdotta dall’art. 1, co. 705, della L. 30.12.2018 n. 145);

• si tratti di operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA); oppure:

• siano stipulati a favore di proprietari di masi chiusi di cui alla legge della Provincia autonoma di Bolzano 28.11.2001 n. 17, da loro abitualmente coltivati (previsione introdotta dall’art. 1 co. 906 L. 208/2015).

Tali atti sono esenti dall’imposta di bollo ai sensi dell’art. 21 Tabella, allegato B DPR 26.10.72 n. 642 (art. 2, co. 4-bis, DL 30.12.2009 n. 194, convertito in L. 25/2010).

► SOGGETTI BENEFICIARI DELLE AGEVOLAZIONI

Al fine di poter usufruire delle agevolazioni previste per l’acquisto di terreni aventi destinazione agricola è necessario che il soggetto cessionario (acquirente) rivesta particolari qualifiche. Si deve trattare di:

• IAP (Imprenditore Agricolo Professionale);

• società IAP;

• coltivatore diretto;

• società agricola di coltivazione diretta;

• coniuge e parenti in linea retta di coltivatori diretti o IAP;

• familiari coadiuvanti del coltivatore diretto.

1.Imprenditore Agricolo Professionale (IAP)

Con riguardo agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, occorre considerare che essi sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1% qualora siano stipulati a favore (cioè ne siano acquirenti) degli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009).

Inoltre, le agevolazioni previste per l’acquisto dei fondi rustici possono essere richieste anche nel caso in cui sul fondo agricolo oggetto di acquisto vi sia un affittuario insediato.

Il contribuente che ha acquistato un fondo affittato e che beneficia delle agevolazioni deve però essere in grado di iniziare a coltivare il fondo entro un termine ragionevole dall’acquisto e deve pertanto porre in essere dopo l’acquisto una attività univocamente diretta a coltivare il fondo e improntata alla massima diligenza.

Ciò significa che per conservare il beneficio fiscale il contribuente deve dimostrare di aver inviato disdetta agli affittuari (Cass. 16.2.2018 n. 3821).

In altri termini, alla data di stipula del contratto devono sussistere la qualifica di IAP (o la richiesta di riconoscimento dei requisiti IAP) e la iscrizione all’INPS (si veda oltre circa l’iscrizione all’INPS “con riserva”) (Consiglio Nazionale del Notariato, Quesito n. 503-2014/T, Agevolazione per la proprietà contadina -Iscrizione Inps, in CNN Notizie del 7.4.2015).

Definizione di Imprenditore Agricolo Professionale (IAP)

L’“imprenditore agricolo professionale” (d’ora innanzi, “IAP”) è «colui il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell’art. 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50 per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta % del proprio reddito globale da lavoro» (art. 1 co. 1 DLgs. 99/2004), con la precisazione che:

• le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le indennità e le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche, ovvero in associazioni ed altri enti operanti nel settore agricolo, sono escluse dal computo del reddito globale da lavoro;

• nel caso delle società di persone e cooperative, ivi incluse le cooperative di lavoro, l’attività svolta dai soci nella società, in presenza dei requisiti di conoscenze e competenze professionali, tempo lavoro e reddito di cui al primo periodo, è idonea a far acquisire ai medesimi la qualifica di imprenditore agricolo professionale e al riconoscimento dei requisiti per i soci lavoratori;

• nel caso di società di capitali, l’attività svolta dagli amministratori nella società, in presenza dei predetti requisiti di conoscenze e competenze professionali, tempo lavoro e reddito, è idonea a far acquisire ai medesimi amministratori la qualifica di imprenditore agricolo professionale;

• per l’imprenditore che operi nelle zone svantaggiate di cui all’art. 17 del citato reg. (CE) n. 1257/99, i requisiti di cui al presente comma sono ridotti al 25%.

Occorre anche notare che, nel caso di perdita dei requisiti di cui al comma 1, nei 5 anni dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale, si ha la decadenza dalle agevolazioni medesime (art. 1 co. 4 DLgs. 99/2004).

2.Società IAP

Le agevolazioni previste nell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 valevoli per gli imprenditori agricoli professionali (§ precedente), operano anche per le società, se qualificate a loro volta come IAP.

Per cui, agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti occorre considerare che essi sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1% qualora siano stipulati a favore (cioè ne siano acquirenti) di imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009).

La qualifica di IAP spetta anche alle società e si può trattare sia di società di persone che di società cooperative e di capitali, anche a scopo consortile (art. 1 co. 3 DLgs. 99/2004) a condizione che:

• lo statuto preveda quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile (art. 1 co. 3 DLgs. 99/2004). Ai sensi dell’art. 2 co. 1 secondo periodo DLgs. 99/2004, «non costituiscono distrazione dall’esercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato e l’affitto di fabbricati ad uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole di cui all’art. 2135 del c.c., sempreché i ricavi derivanti dalla locazione o dall’affitto siano marginali rispetto a quelli derivanti dall’esercizio dell’attività agricola esercitata. Il requisito della marginalità si considera soddisfatto qualora l’ammontare dei ricavi relativi alle locazioni e affitto dei beni non superi il 10 % dell’ammontare dei ricavi complessivi». Inoltre, l’esclusività non è pregiudicata dal fatto che nell’oggetto sociale sia previsto anche l’esercizio di attività agrituristica (L. 20.2.2006 n. 96), in quanto attività “connessa” all’attività agricola “principale”: l’art. 2135 co. 3 c.c., parla infatti anche delle attività di ricezione ed ospitalità;

• ricorrano inoltre i seguenti ulteriori presupposti per le società di persone e società di capitali.

Società di persone

Nel caso delle società di persone (anche se consortili), almeno un socio (il cosiddetto “socio qualificante”):

• oltre ad essere iscritto «nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale» (art. 1 co. 5-bis DL 194/2009),

• deve essere «in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale» (art. 1 co. 3 lett. a) DLgs. 99/2004).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la qualifica di IAP iscritto presso la gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura istituita presso l’INPS, in caso di società di persone, può essere apportata dall’amministratore a più società non esistendo alcun limite circa il numero di società cui il socio IAP può attribuire tale qualifica (parere n. 956-11/2018).

Nello stesso senso si è pronunciata la Corte di Cassazione (n. 8430/2020) che, intervenendo sul tema delle agevolazioni fiscali in caso di trasferimento a titolo oneroso a favore di IAP, ha ribadito che un medesimo socio amministratore può assumere la qualifica di IAP in più società di persone, senza che ciò configuri un fenomeno abusivo.

Si precisa che:

• nelle società in accomandita semplice lo IAP deve essere un socio accomandatario (art. 1 co. 3 lett. a) DLgs. 99/2004);

• la qualifica di IAP da parte della, o delle, persone fisiche che devono far parte della compagine sociale o dell’organo amministrativo della società, può essere conseguita tanto in relazione alla attività di lavoro prestata come socio d’opera (o socio lavoratore nel caso di cooperativa) nella medesima società, quanto in relazione alla attività di lavoro prestata come socio in altra società, od ancora come titolare di una impresa agricola individuale. Ciò risulta evidente dal requisito richiesto per le società di capitali, riferito alla persona fisica di uno degli amministratori, i quali possono anche non essere soci della società.

Invece, contrariamente alle società di persone, l’amministratore di società di capitali, può essere “soggetto qualificante” di una sola società.

Società di capitali

Nel caso delle società di capitali (anche se consortili) e delle società cooperative, «almeno un amministratore» (il c.d. “soggetto qualificante”, il quale, se si tratta di cooperativa, deve anche essere socio):

• oltre ad essere iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (art. 1 co. 5-bis DL 194/2009),

• deve essere in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale (art. 1 co. 3 lett. c) DLgs. 99/2004).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la qualifica di IAP iscritto presso la gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura istituita presso l’INPS, in caso di società di capitali, può essere apportata dall’amministratore ad una sola società (parere n. 956-11/2018).

Si precisa che:

• quanto alle società cooperative, non rileva si tratti di cooperativa a mutualità prevalente o non a mutualità prevalente;

• chiunque, anche se si tratti di un soggetto “non agricoltore” e con l’eccezione, sopra accennata, inerente le società cooperative, può essere socio di queste società di capitali;

• la qualifica di IAP da parte della, o delle, persone fisiche che devono far parte della compagine sociale o dell’organo amministrativo della società, può essere conseguita tanto in relazione alla attività di lavoro prestata come socio d’opera (o socio lavoratore nel caso di cooperativa) nella medesima società, quanto in relazione all’attività di lavoro prestata come socio in altra società, od ancora come titolare di una impresa agricola individuale. Ciò risulta evidente dal requisito richiesto per le società di capitali, riferito alla persona fisica di uno degli amministratori, i quali possono anche non essere soci della società;

• non contenendo limitazioni, la legge pare consentire che la qualifica di IAP possa essere apportata anche dall’amministratore che non sia una persona fisica (e cioè da una società che abbia la qualifica di società IAP), a meno che non sia prevalente l’osservazione che la legge è indubbiamente scritta avendo in considerazione un amministratore persona fisica;

• la ragione sociale o la denominazione sociale delle società in questione (sia “di persone” che “di capitali”) «deve contenere l’indicazione di società agricola» (art. 2 co. 1 primo periodo DLgs. 99/2004).

Si precisa inoltre che:

• la legge nulla dice circa l’inosservanza dell’indicazione di società agricola nella ragione sociale o nella denominazione sociale per cui pare potersi affermare che l’ottenimento dei benefici fiscali sia condizionato dal fatto che la società svolga effettivamente e in concreto attività agricola e non che ne possa beneficiare per il suo nome (TAR Venezia 31.5.2006 n. 1556, secondo cui l’«indicazione nella denominazione o nella ragione sociale della locuzione “società agricola”, prevista dall’art. 2 DLgs. 99/2004, per le società che hanno quale oggetto sociale esclusivo l’esercizio delle attività di cui all’art. 2135 c.c., non è compresa tra i requisiti necessari per il riconoscimento della qualifica di IAP, trattandosi di adempimento ulteriore e meramente formale, privo di valenza sostanziale»);

• l’aggiornamento della ragione o denominazione sociale delle società preesistenti all’entrata in vigore della normativa in esame (nonché ogni conseguente adempimento) sono stati dichiarati esenti dal pagamento di tributi e diritti (art. 2 co. 2 DLgs. 99/2004);

• si ritiene infine che non dovrebbero sussistere problemi ad utilizzare la denominazione di “società agricola” da parte di società non agricole (ad esempio: da una società commerciale, che si occupi della commercializzazione di prodotti agricoli).

3.Coltivatore diretto

Le agevolazioni previste nell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 spettano anche per i trasferimenti a favore di coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.

Per cui, relativamente agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti occorre considerare che essi «sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento» qualora siano stipulati a favore di (cioè ne siano acquirenti i) coltivatori diretti iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009).

Definizione di coltivatore diretto

La definizione di “coltivatore diretto” è resa nell’art. 2 co. 1 n. 1) L. 6.8.54 n. 604, per il quale è la «persona che dedica abitualmente la propria attività manuale alla lavorazione della terra» (art. 2 co. 1 n. 1) L. 604/54).

Più precisamente, si tratta dei soggetti «che direttamente ed abitualmente si dedicano alla coltivazione dei fondi ed all’allevamento ed al governo del bestiame», con la precisazione che nel «calcolo della forza lavorativa il lavoro della donna è equiparato a quello dell’uomo» (art. 31 co. 1 e 2 L. 26.5.65 n. 590), «tenuto conto, agli effetti del computo del fabbisogno di giornate lavorative del fondo, anche dell’impiego delle macchine agricole» (art. 25 co. 1 L. 11.2.71 n. 11).

Il concetto è stato ripetuto nell’art. 6 L. 3.5.82 n. 203 “Norme sui contratti agrari”: «ai fini della presente legge sono affittuari coltivatori diretti coloro che coltivano il fondo con il lavoro proprio e della propria famiglia, sempreché tale forza lavorativa costituisca almeno un terzo di quella occorrente per le normali necessità di coltivazione del fondo, tenuto conto, agli effetti del computo delle giornate necessarie per la coltivazione del fondo stesso, anche dell’impiego delle macchine agricole. 2. Il lavoro della donna è considerato equivalente a quello dell’uomo».

Infine, si segnala che la normativa vigente più non riproduce la prescrizione (dettata quale presupposto della previgente agevolazione per la “formazione” e l’“arrotondamento” della piccola proprietà contadina, vale a dire appunto la proprietà del “coltivatore diretto”) secondo la quale l’acquirente, «nel biennio precedente all’atto di acquisto» non doveva aver venduto altri fondi rustici

oppure […] appezzamenti di terreno la cui superficie complessiva non fosse superiore ad un ettaro, con una tolleranza del 10 % salvo casi particolari da esaminarsi dall’ispettore provinciale dell’agricoltura in modo da favorire soprattutto la formazione di organiche aziende agricole familiari (art. 2 co. 1 n. 3) L. 604/54) (e ciò al fine di concedere l’agevolazione solo a chi acquistava il fondo per coltivarlo e non anche a chi lo acquistasse per rivendere in breve tempo, e così per “speculare” con operazioni di trading immobiliare).

4.Società agricola di coltivazione diretta

Le agevolazioni previste nell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 valevoli per i coltivatori diretti (§ precedente), operano anche per le società agricole di coltivazione diretta.

Pertanto, agli «atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti» occorre considerare che essi «sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento» qualora siano stipulati a favore di (cioè ne siano acquirenti i) «coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale» (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009).

La qualifica di coltivatore diretto compete anche (art. 2 co. 4-bis DLgs. 99/2004):

• alle società agricole di persone con almeno un socio coltivatore diretto (c.d. “socio qualificante”) il quale sia iscritto nella relativa gestione previdenziale e assistenziale (cosicché i soci diversi dal “socio qualificante” possono anche non essere agricoltori);

• alle società agricole di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto (c.d. “soggetto qualificante”) il quale sia iscritto nella relativa gestione previdenziale e assistenziale (cosicché gli amministratori diversi dal “soggetto qualificante” e i soci possono anche non essere agricoltori); nonché:

• alle società cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore diretto (c.d. “soggetto qualificante”) il quale sia iscritto nella relativa gestione previdenziale e assistenziale.

Tali società devono avere i seguenti ulteriori requisiti:

• la ragione sociale o la denominazione sociale delle società in questione (sia di persone che di capitali) «deve contenere l’indicazione di società agricola» (art. 2 co. 1 primo periodo DLgs. 99/2004);

• lo statuto deve prevedere «quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile» (art. 2 co. 1 DLgs. 99/2004).

Si precisa inoltre che:

• la legge nulla dice circa l’inosservanza dell’indicazione di società agricola nella ragione sociale o nella denominazione sociale per cui pare potersi affermare che l’ottenimento dei benefici fiscali sia condizionato dal fatto che la società svolga effettivamente e in concreto attività agricola e non che ne possa beneficiare per il suo nome (TAR Venezia 31.5.2006 n. 1556, secondo cui l’«indicazione nella denominazione o nella ragione sociale della locuzione ‘società agricola’, prevista dall’art. 2 DLgs. 99/2004, per le società che hanno quale oggetto sociale esclusivo l’esercizio delle attività di cui all’art. 2135 c.c., non è compresa tra i requisiti necessari per il riconoscimento della qualifica di IAP, trattandosi di adempimento ulteriore e meramente formale, privo di valenza sostanziale»);

• l’aggiornamento della ragione o denominazione sociale delle società preesistenti all’entrata in vigore della normativa in esame (nonché ogni conseguente adempimento) sono stati dichiarati esenti «dal pagamento di tributi e diritti» (art. 2, co. 2, DLgs. 99/2004);

• si ritiene infine che non dovrebbero sussistere problemi ad utilizzare la denominazione di “società agricola” da parte di società non agricole (ad esempio: da una società commerciale, che si occupi della commercializzazione di prodotti agricoli).

Nel caso di specie la società svolgeva attività agricola (ai sensi dell’art. 2135 c.c.), ma al momento dell’acquisto, l’amministratore dell’ente non risultava iscritto nella gestione agricola e nemmeno in possesso del certificato attestante il possesso della qualifica professionale cosicché, era stato sostituito con un altro amministratore in possesso della qualifica in esame.

Validando l’acquisto, la C.T.R. ha ricordato che il difetto di iscrizione previdenziale non riguardava la società, bensì la persona dell’amministratore e poiché l’ente si era tempestivamente attivato per sanare l’irregolarità, dovevano essere riconosciuti i benefici fiscali, sulla scia di quanto deciso dalla Corte di Cassazione (sentenza 26.6.2013 n. 16072: il legislatore ha inteso riconoscere a favore dell’imprenditore agricolo professionale (Iap) un’agevolazione del tutto nuova, differente da quella prevista a favore del coltivatore diretto, che ha la funzione di promuovere la nuova imprenditoria agricola; un’agevolazione che perciò prescinde dai requisiti in precedenza da certificare, come si evince, appunto, dall’incompatibilità degli stessi rispetto allo Iap; beneficio che, per assolvere la sua funzione dell’incentivo allo sviluppo della più moderna impresa agricola, non può essere subordinato all’esistenza, da certificare, di requisiti che, nella sostanza, la neghino).

5.Coniuge e parenti in linea retta di coltivatori diretti o di IAP

Come già osservato, dall’1.1.2015 sono agevolati anche gli “atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti” ove ne siano acquirenti (art. 1, co. 907 L. 208/2015):

• il «coniuge» convivente con un soggetto rientrante nella categoria dei «coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale” o degli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale»; oppure:

• i «parenti in linea retta conviventi» con un soggetto rientrante nella categoria dei «coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale» o degli «imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale»

a condizione che detti «coniuge» o «parenti in linea retta» siano «già proprietari di terreni agricoli».

La legge non richiede che il «coniuge» e i «parenti in linea retta» di cui sopra siano anche coltivatori diretti o IAP; né richiede che essi siano iscritti in alcuna gestione previdenziale e assistenziale.

► AGEVOLAZIONI TERRENI AGRICOLI

Legge di Bilancio 2022 - Redditi dominicali e agrari relativi a terreni dichiarati da CD e IAP

La L. 30.12.2021 n. 234 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024, pubblicato nel Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale 310 del 31.12.2021 - Serie Generale), all’art. 1, co. 25, ha disposto che, per l’anno 2022, ai fini IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) e delle relative addizionali, non concorrano alla formazione della base imponibile i redditi dominicali e agrari relativi a terreni dichiarati da:

• CD - coltivatori diretti,

• IAP - imprenditori agricoli professionali,

di cui all’art. 1, d.lgs. n. 99/2004, iscritti nella gestione previdenziale agricola.

Sono stati dunque prorogati per l’anno 2022 i benefici fiscali previsti nell’art. 1, co. 44, L. 11.12.2016 n. 232, originariamente valevoli solo per gli anni 2019-2020 e già prorogati per l’anno 2021 (con la L. 30.12.2020 n. 178 - Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023, pubblicata nel Supplemento Ordinario n. 46/L alla GU 322 del 30.12.2020 - serie generale, all’art. 1 co. 38 e 39).

Ne discende che il reddito agrario e dominicale prodotto nell’anno 2021 non concorre a formare il reddito imponibile di IAP e CD (iscritti nella gestione previdenziale agricola.) e di persone fisiche società di società semplici. Al contrario, non possono beneficiare dell’esenzione in parola (Agenzia delle Entrate circ. 8/2017 § 9) i soci di società agricole correnti sotto forma di società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società a responsabilità limitata, anche se che hanno optato per la tassazione catastale (art. 1, co. 1093, L. 296/2006), stante che producono reddito d’impresa.

È stata invece abrogata la disposizione che prevedeva, per l’anno 2021, la riduzione alla metà dell’esenzione, vale a dire che:

• il reddito dominicale; e,

• il reddito agrario,

dei CD e degli IAP iscritti nella previdenza agricola, doveva concorrere a formare la base imponibile ai fini dell’IRPEF nella misura del 50% (art. 1, co. 183, legge di Bilancio anno 2020).

Alla luce dell’attuale quadro normativo, ove non intervengano ulteriori modifiche, a far data dall’anno 2022 la tassazione dei redditi tornerà piena.

Si ritiene, inoltre, che l’esenzione dalla tassazione si applichi non solo ai terreni posseduti e condotti e, quindi, sia al reddito dominicale sia al reddito agrario, ma anche a quelli presi in affitto per curarne la conduzione (in tal caso, il beneficio riguarda esclusivamente il reddito agrario, in quanto l’imposizione del reddito dominicale compete al proprietario).

Dall’applicazione del beneficio sono esclusi i soci delle società in nome collettivo e delle società in accomandita semplice che abbiano optato per la determinazione del reddito su base catastale ai sensi dell’art. 1, co. 1093, della L. 27.12.2006 n. 296 (legge Finanziaria 2007). In tale ipotesi il reddito attribuito ai soci mantiene la natura di reddito d’impresa, in considerazione dell’espressa qualificazione, come reddito d’impresa in capo alla società, operata dall’art. 3, co. 1, del DM 27.9.2007 n. 213. Possono beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società semplici che attribuiscono per trasparenza redditi fondiari ai soci persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale. (circ. Agenzia delle Entrate 1.4.2022 n. 9/E).

Esonero contributivo per promuovere l’imprenditoria giovanile

La L. 30.12.2020 n. 178 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023, pubblicata nel Supplemento Ordinario n. 46/L alla Gazzetta Ufficiale n. 322 del 30 dicembre 2020 - serie generale), all’art. 1 co. 33, ha prorogato quanto già previsto nella legge di Bilancio per l’anno 2020 (L. 160/2019, art. 1, co. 503).

Più precisamente, anche per l’anno 2021 vale l’agevolazione volta a promuovere l’imprenditoria giovanile in agricoltura, in virtù della quale è stato riconosciuto l’esonero contributivo, ferma restando l’aliquota di computo delle prestazioni pensionistiche, per il periodo massimo di 24 mesi:

• a favore dei coltivatori diretti (CD) e degli imprenditori agricoli professionali (IAP) (art. 1 DLgs. 29.3.2004 n. 99),

• aventi età inferiore a 40 anni,

che si iscrivono per la prima volta alla previdenza agricola nel 2020 (dall’1.1 al 31.12.2021).

Menzioni urbanistiche - Vendite di terreni tramite procedura competitiva ad evidenza pubblica

Con la Legge di Bilancio per l’anno 2020 (L. 160/2019, art. 1, co. 510), al fine di favorire il ricambio generazionale in agricoltura è stato previsto che agli atti derivanti dalle procedure di vendita stipulati ai sensi dell’art. 13, co. 4-quater, DL 193/2016, vale a dire le vendite dei terreni da parte dell’ISMEA effettuate tramite procedura competitiva ad evidenza pubblica si applicano le regole di esenzione da nullità urbanistica degli atti previste:

• nell’art. 46 (Nullità degli atti giuridici relativi a edifici la cui costruzione abusiva sia iniziata dopo il 17.3.85), co. 5, DPR 380/2001; e

• nell’art. 40 (Mancata presentazione dell’istanza), co. 6, L. 28.2.85 n. 47.

► NATURA DEGLI ATTI DI TRASFERIMENTO AGEVOLATI

Come osservato, l’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 parla genericamente di atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni, per cui l’agevolazione dovrebbe essere interpretabile con larghezza di orizzonti (Cass. 6.5.69 n. 1535; Cass. 10.5.96 n. 4409; Cass. 5.12.2005 n. 26394; ris. 3/E del 4.1.2008) e concernere:

• gli atti traslativi:

  • del diritto di piena proprietà;

  • del diritto di proprietà superficiaria; e

  • del diritto di nuda proprietà (perché gravato da un altrui diritto reale di godimento) (Cass. 10.5.96 n. 4409; Cass. 5.12.2005 n. 26394); nonché:

• gli atti traslativi o costitutivi:

  • di un diritto reale di godimento (ad esempio: la costituzione o il trasferimento di un diritto di usufrutto; la costituzione o il trasferimento di un diritto di superficie; la costituzione di una servitù);

Si segnala però che l’Agenzia delle Entrate (Direzione Regionale Emilia-Romagna, parere n. 909947106/2010, 24.9.2010), ha negato che l’atto costitutivo del diritto di superficie possa beneficiare delle agevolazioni previste dall’art. 2, co. 4-bis DL 194/2009, e ciò interpretato restrittivamente l’espressione «trasferimento a titolo oneroso di terreni».

c) gli atti traslativi dei predetti diritti nella loro interezza oppure per quote. Dato che la legge non fornisce un’elencazione specifica di quali siano gli atti di trasferimento a titolo oneroso, bensì, si affida ad un’espressione di portata generale, si ritiene si possa trattare, ad esempio, dei seguenti contratti:

• contratti di compravendita;

• permuta;

• costituzione di rendita;

• vitalizio alimentare;

• datio in solutum;

• transazione;

• conferimento in società;

• assegnazione dalla società ai soci (a seguito di liquidazione, recesso o esclusione);

• cessione o conferimento in società di aziende comprendenti terreni agricoli.

Cessione di ramo di azienda - Le agevolazioni possono essere richieste anche in caso di trasferimento di un fondo rustico, nell’ambito di un contratto di cessione di ramo di azienda, purché venga scorporato il corrispettivo riferibile a detto cespite. (C.T.R. Emilia-Romagna 18.10.2018 n. 2426).

Cessione di azienda - La Corte di Cassazione (16.7.2020 n. 15157) ha chiarito che l’agevolazione di cui all’art. 2, co. 4-bis, DL 194/2009 si applica anche al trasferimento di beni conseguente a cessione di azienda.

Più precisamente, in relazione all’ampia portata delDL 194/2009, art. 2, co. 4-bis (conv. in L. 25/2010) che, con disposizione di natura non tassativa, individua i presupposti oggettivi delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina, e avuto riguardo alla ratio legis sottesa alla disposizione, tra gli “atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti” deve includersi anche il trasferimento di beni conseguente a cessione di azienda.

Decreti di trasferimento a seguito di una procedura esecutiva - Può altresì trattarsi di decreti di trasferimento a seguito di una procedura esecutiva (Consiglio Nazionale del Notariato, Quesito n. 152-2012/T, Trasferimento proprietà superficiaria impianto fotovoltaico e PPC; costituzione di diritto di superficie, in CNN Notizie dell’1.8.2013).

Sentenza di accertamento dell’usucapione - Si ritiene rientri nel perimetro della norma anche la sentenza con la quale viene accertato il compimento dell’usucapione.

1.Oggetto degli atti di trasferimento agevolati

L’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 si riferisce agli «atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti», per cui l’agevolazione concerne atti che abbiano ad oggetto il trasferimento di appezzamenti di terreno suscettibili di essere utilizzati per l’esercizio di una impresa agricola (nel senso di cui all’art. 2135, c.c.).

Si può quindi trattare di:

• terreni coltivati;

• terreni incolti;

• terreni di fatto destinati a uso diverso da quello agricolo.

2.Strumenti urbanistici

Ciò che rileva, infatti, è che si tratti di terreni potenzialmente destinabili all’esercizio dell’agricoltura per effetto di una previsione in tal senso degli strumenti urbanistici, per cui, se dopo l’acquisto, lo strumento urbanistico dovesse essere variato e dovesse derivarne una modifica della destinazione del terreno, ciò dovrebbe non influire sulla agevolazione ottenuta in sede di registrazione del contratto di acquisto, in quanto ciò che rileva è la destinazione in atto al momento dell’acquisto.

3.Strumenti urbanistici vigenti

L’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 fa riferimento agli strumenti urbanistici vigenti, tuttavia, pare che l’aggettivo vigenti sia utilizzato in senso atecnico in quanto dovrebbe essere riferito tanto agli strumenti urbanistici definitivamente “approvati” quanto a quelli solamente “adottati”.

In tal senso depone l’art. 36 co. 2 DL 223/2006, secondo cui «un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo». In senso sfavorevole si è invece affermato che «nel caso di terreno agricolo secondo lo strumento vigente ma non agricolo secondo quello adottato, pare preferibile ritenere che il trattamento in esame sia ancora applicabile, ma non nel caso che la nuova destinazione sia edificatoria (perché, secondo l’art. 36 citato, il terreno dovrebbe già considerarsi “area fabbricabile” sin dall’adozione)» (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 20-2011/T del 21.1.2011, Le disposizioni valevoli dal 2011 per la proprietà coltivatrice, in CNN Notizie del 23.2.2011).

► TRASFERIMENTI PER ARROTONDAMENTO O PER ACCORPAMENTO DI PROPRIETÀ

L’art. 1 co. 47 della L. 11.12.2016 n. 232 (legge di Bilancio 2017), in vigore dall’1.1.2017, ha reintrodotto una norma abrogata dal DL 14.3.2011 n. 23, ossia, l’art. 9 co. 2 DPR 601/73 (intervenendo sul contenuto dell’art. 10 co. 4 DL 23/2011). Il tema è stato approfondito dal Consiglio Nazionale del Notariato nello studio Tributario n. 1-2017/T, “Ripristino delle agevolazioni fiscali per i trasferimenti di proprietà di fondi rustici nei territori montani”, approvato dalla Commissioni Studi Tributari il 12.1.2017.

Si tratta di un’agevolazione operante per i trasferimenti di c.d. “terreni montani” (art. 9 co. 2 DPR 601/73) e prevede che «nei territori montani di cui al precedente comma [il riferimento è all’art. 9 co. 1: si veda in seguito] i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici, fatti a scopo di arrotondamento o di accorpamento di proprietà diretto-coltivatrici, singole o associate, sono soggetti alle imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa e sono esenti dalle imposte catastali. Le stesse agevolazioni si applicano anche a favore delle cooperative agricole che conducono direttamente i terreni» (co. 2).

Il «coltivatore diretto» è:

• colui che «coltiva [il fondo] col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia» (art. 1647 c.c.); ovvero

• la «persona che dedica abitualmente la propria attività manuale alla lavorazione della terra» (art. 2 co. 1 n. 1 L. 604/54).

Più precisamente, si tratta di soggetti «che direttamente ed abitualmente si dedicano alla coltivazione dei fondi ed all’allevamento ed al governo del bestiame», con la specificazione che «nel calcolo della forza lavorativa il lavoro della donna è equiparato a quello dell’uomo» (art. 31 co. 1 e 2 L. 590/65), «tenuto conto, agli effetti del computo del fabbisogno di giornate lavorative del fondo, anche dell’impiego delle macchine agricole» (art. 25 co. 1 L. 11/71). Infine, per il riconoscimento della qualità di “coltivatore diretto” occorre che l’agricoltore e la sua famiglia impieghino almeno un terzo della forza lavoro occorrente per le normali necessità di coltivazione del fondo (art. 6 L. 203/82).

• il riferimento alle “cooperative” agricole riguarda le società che svolgono l’attività primaria di coltivazione di un fondo, e sono pertanto escluse le cooperative che si occupano della trasformazione e alienazione di prodotti agricoli (C.T.C. 14.2.2003 n. 1233).

1.Caratteristiche dei terreni

Occorre osservare che il secondo comma dell’art. 1 DPR 601/73 richiama il primo comma, il quale individua le caratteristiche che i terreni devono avere affinché il loro trasferimento possa beneficiare del regime fiscale di favore sopraindicato. Per usufruire del trattamento fiscale agevolato (imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa ed esenzione dalle imposte catastali), si deve quindi trattare di:

• terreni situati ad una altitudine non inferiore a 700 metri sul livello del mare e di quelli rappresentati da particelle catastali che si trovano soltanto in parte alla predetta altitudine (art. 9 co. 1. lett. a) DPR 601/73);

• terreni compresi nell’elenco dei territori montani compilato dalla commissione censuaria centrale (art. 9 co. 1 lett. b) DPR 601/73);

• terreni facenti parte di comprensori di bonifica montana (art. 9 co. 1 lett. c) DPR 601/73).

Ebbene, ove ricorrano i requisiti oggettivi sopraindicati, il legislatore stabilisce che la medesima disciplina agevolativa (imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa ed esenzione dall’imposta catastale) si applichi ai trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo:

• di fondi rustici, fatti a scopo di arrotondamento o di accorpamento di proprietà diretto-coltivatrici, singole o associate;

• di fondi rustici trasferiti a favore delle cooperative agricole che conducono direttamente i terreni;

acquisiti o disposti dalle comunità montane, aventi ad oggetto beni la cui destinazione sia prevista nel piano di sviluppo per la realizzazione di insediamenti industriali o artigianali, di impianti a carattere associativo e cooperativo per produzione, lavorazione e commercializzazione dei prodotti del suolo, di caseifici e stalle sociali o di attrezzature turistiche (art. 9 co. 3 DPR 601/73).

L’applicazione del regime di favore in esame non è connessa allo svolgimento di alcuna particolare formalità burocratica per dimostrare la spettanza del beneficio, né alla produzione di alcuna documentazione (Cass. 20.7.2012 n. 12657): l’agevolazione dipende esclusivamente da una apposita dichiarazione, normalmente resa nell’atto di acquisto (ma è plausibile ritenere che possa essere contenuta anche in un separato atto integrativo), attestante che esso rientra nella fattispecie applicativa dei benefici in parola.

L’Amministrazione finanziaria può poi esercitare il potere di controllo circa la effettiva rispondenza di quanto dichiarato in atto ai presupposti richiesti dalla legge per l’applicazione del regime di favore. Ai sensi dell’art. 3-ter DLgs. 463/97, «gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di trenta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata».

Se il beneficio fiscale sia applicato in sede di tassazione principale e poi l’Ufficio non lo ritenga spettante, si fa luogo al recupero della differenza d’imposta (tra quella ordinariamente dovuta e quella versata) e all’applicazione degli interessi di mora; non si applica alcuna sanzione amministrativa. Si tratta quindi della riscossione di una imposta complementare, al cui pagamento sono solidalmente obbligati tutti i contraenti.

Infine, occorre osservare che dal trattamento agevolato in parola «decadono

[…] i proprietari di terreni montani che non osservano gli obblighi derivanti dai vincoli idrogeologici o imposti per altri scopi» (art. 9 co. 4 DPR 601/73).

► FABBRICATI RURALI

Per “fabbricato rurale” si intende la costruzione, abitativa o non, destinata “a servizio” di un fondo agricolo, al fine di essere funzionale all’esercizio dell’attività di impresa agricola che si svolge sul fondo stesso.

Trattandosi di un fabbricato “a servizio” di un fondo, esso è una pertinenza del fondo medesimo: in altri termini, mentre nel caso dell’area di pertinenza di un fabbricato urbano, detta area assume la funzione di pertinenza e il ruolo di “bene principale” è da attribuire al fabbricato, nel caso del fondo agricolo il fabbricato rurale invece diviene una pertinenza del fondo stesso.

Originariamente, il fabbricato rurale era oggetto di censimento al Catasto Terreni, proprio in considerazione del suo rapporto di asservimento con il fondo agricolo. Da ciò discendeva che al fabbricato rurale pertinente a un fondo agricolo non era attribuito alcun reddito (né dominicale, né agrario) in quanto, essendo appunto considerato quale pertinenza del fondo al cui servizio era asservito, il reddito del fondo agricolo si intendeva comprensivo anche della redditività delle costruzioni rurali asservite al fondo stesso.

⊳ Sul tema dei fabbricati rurali si rinvia al cap. 6 “Accatastamento dei fabbricati rurali”.

Questa impostazione subì tuttavia un radicale cambiamento all’inizio degli anni ‘90, quando il legislatore intese porre rimedio al diffuso malcostume (finalizzato, in particolare, ad evitare l’imposizione del reddito fondiario in capo al proprietario del fabbricato rurale) di mantenere accatastati nel Catasto Terreni i fabbricati che, con l’attività agricola, nulla (o nulla più) avevano a che fare.

Dopo diversi tentativi ed il susseguirsi di diverse norme (le ultime delle quali: art. 1 DPR 23.3.98 n. 139; art. 1 co. 336-339 L. 30.12.2004 n. 311; art. 2 co. 36 DL 262/2006), l’intento di censire i fabbricati rurali ha avuto esito positivo con i seguenti provvedimenti legislativi:

• art. 19 co. 8-12 DL 31.5.2010 n. 78, con cui è stato disposto che, entro il 31.12.2010 (termine poi prorogato al 30.4.2011), i titolari di diritti reali sugli immobili che non risultano dichiarati in Catasto nonché i titolari di diritti reali sugli immobili oggetto di interventi edilizi che abbiano determinato una variazione di consistenza ovvero di destinazione non dichiarata in Catasto dovevano presentare una dichiarazione di aggiornamento catastale; se dunque i soggetti obbligati non avessero effettuato la presentazione di detta dichiarazione, l’Agenzia del Territorio avrebbe proceduto agli accertamenti di competenza e, nel frattempo, avrebbe provveduto all’attribuzione, con oneri a carico dell’interessato […], di una rendita presunta, da iscrivere transitoriamente in catasto […]; il medesimo art. 19 co. 12 DL 78/2010, ha disposto che l’Agenzia del Territorio, avrebbe dovuto provvedere a un monitoraggio costante del territorio, individuando […] ulteriori fabbricati che non risultano dichiarati al Catasto;

• art. 13 co. 14-ter DL 6.12.2011 n. 201, il quale ha disposto che i «fabbricati rurali [di qualsiasi natura, e quindi sia i fabbricati abitativi che quelli strumentali] iscritti nel catasto dei terreni, […] devono essere dichiarati al catasto edilizio urbano entro il 30.11.2012 […]»;

• art. 29 co. 1-bis L. 27.2.85 n. 52, che ha previsto l’obbligo di inserire negli «atti pubblici e [nelle] scritture private autenticate tra vivi aventi ad oggetto il trasferimento, la costituzione o lo scioglimento di comunione di diritti reali su fabbricati già esistenti, ad esclusione dei diritti reali di garanzia, […] per le unità immobiliari urbane, a pena di nullità, oltre all’identificazione catastale, il riferimento alle planimetrie depositate in catasto e la dichiarazione, resa in atti dagli intestatari, della conformità allo stato di fatto dei dati catastali e delle planimetrie, sulla base delle disposizioni vigenti in materia catastale», rendendo l’aggiornamento del Catasto “coattivo”, anche in occasione degli eventi traslativi dei fabbricati in questione, essendo stata disposta la incommerciabilità degli edifici non correttamente accatastati.

Affinché un fabbricato possa essere ancora classificato come “rurale”, è necessario sia dotato dei “requisiti di ruralità”, i quali si ricavano in base ai criteri definiti con precisione dal legislatore nel DL 30.12.93 n. 557, il cui art. 9 detta appunto le “condizioni” al cui ricorrere a un dato fabbricato è concesso il «riconoscimento della ruralità».

1.Regime agevolato: fabbricati rurali

Il regime di favore previsto nell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009 si applica anche per i fabbricati “rurali” che siano trasferiti unitamente ai terreni agricoli e ne costituiscano pertinenza.

L’agevolazione non si applica però ai fabbricati “rurali” venduti separatamente da terreni di cui costituiscano pertinenza oppure nel caso in cui siano i terreni agricoli (ad esempio, per la loro ridotta dimensione) a costituire pertinenza dei fabbricati in questione (circ. 27 del 13.9.89).

Sul punto che i fabbricati rurali sono compresi nel concetto di “fondo rustico”:

• Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 53-2009/T del 27.3.2009, Trattamento agli effetti dell’imposizione indiretta dei fabbricati rurali. In particolare, applicabilità delle agevolazioni per la c.d. piccola proprietà contadina, Studio n. 53-2009/T del 27.3.2009, in CNN Notizie del 29.4.2009;

• Consiglio Nazionale del Notariato, Quesito n. 40-2009/T del 7.7.2009, In tema di “cessione di ramo d’azienda - agevolazioni per la piccola proprietà contadina”, in CNN Notizie del 3.9.2009.

Non è previsto alcun limite circa l’estensione del fondo oggetto di acquisto, cosicché non vi sono limiti sul punto.

Occorre tuttavia fare riferimento alle leggi speciali, per cui se l’acquisto ha ad oggetto un fondo la cui estensione determina che il coltivatore diretto acquirente non ha una forza lavorativa pari a un terzo di quella occorrente (richiesta dall’art. 31, L. 590/65), ciò ha influenza sulla qualificazione dell’acquirente come “coltivatore diretto” (il quale acquisterà invece la qualifica di IAP), ma non sulla spettanza dell’agevolazione fiscale.

L’acquisto agevolato di “fabbricati rurali” può essere retto da svariati motivi.

Fabbricati rurali “strumentali”

Si può rendere necessario l’acquisto di fabbricati destinati ad essere strumentali allo svolgimento dell’agricoltura.

Fabbricati rurali destinati ad “abitazione delle persone che vivono e lavorano sul fondo”

L’acquisto dei “fabbricati rurali” può essere motivato dalla necessità di destinarli ad abitazione delle persone che vivevano e lavoravano sul fondo.

► MODALITÀ REDAZIONALI DELL’ATTO

L’attuale legislazione non impone particolari formalità circa la redazione degli atti di acquisto agevolati, tuttavia, è da ritenere che:

a) l’atto traslativo debba esplicitare la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della tassazione agevolata quali, per esempio, la qualifica di “coltivatore diretto” in capo al soggetto acquirente.

Qualora si tratti di società, «il godimento dell’agevolazione PPC è subordinato alla manifestazione di volontà, che va espressamente resa in atto dall’acquirente ovvero al momento della registrazione dello stesso. A tal fine, le società agricole debbono produrre al pubblico ufficiale rogante la documentazione attestante il possesso dei seguenti requisiti:

• società di persone: qualifica di IAP; iscrizione nella relativa gestione previdenziale da parte di almeno uno dei soci;

• società di capitali o cooperative: qualifica di IAP; iscrizione nella relativa gestione previdenziale da parte di almeno un amministratore» (ris. 325/E del 30.7.2008);

All’Amministrazione Finanziaria spetta poi il potere di accertamento: ai sensi dell’art. 3-ter, DLgs. 18.12.97 n. 463 (come modificato dall’art. 38 co. 5 DL 31.5.2010 n. 78, convertito in L. 30.7.2010 n. 122), gli «uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata».

Da ciò discende che, ove si domandi un trattamento tributario diverso (id est: agevolato o più favorevole) da quello ordinariamente applicabile, dall’atto presentato alla registrazione (o dai suoi allegati) debbono desumersi i presupposti per l’applicazione di detta peculiare tassazione: l’Ufficio, in altri termini, non ha il dovere di procurarseli da sé né di desumerli da altre fonti di informazione. Resta impregiudicato, peraltro, il diritto del contribuente di agire in via di rimborso rispetto all’applicazione di una tassazione maggiore rispetto a quella ritenuta applicabile;

*

b) il soggetto già in possesso dei requisiti IAP ne deve dare conto al notaio rogante, mediante esibizione di apposita certificazione che attesti la possidenza dei requisiti richiesti per avere la detta qualifica (ed il cui accertamento è demandato alle Regioni - art. 1 co. 2 DLgs. 99/2004) e, in questo caso, il notaio allegherà la certificazione all’atto traslativo o la esibirà all’Ufficio, previa richiesta di quest’ultimo.

Qualora invece manchi anteriormente al rogito detta certificazione, dovrebbe pur sempre restare la possibilità di formarla ex post (seppur con riferimento alla sussistenza dei requisiti alla data del contratto) e poi di esibirla all’Ufficio;

*

c) il soggetto che non sia in possesso dei requisiti IAP possa avvalersi della norma di cui all’art. 1 co. 5-ter DLgs. 99/2004, la quale prevede che le «disposizioni relative all’imprenditore agricolo professionale si applicano anche ai soggetti persone fisiche o società che, pur non in possesso dei requisiti di cui ai commi 1 e 3, abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica alla Regione competente che rilascia apposita certificazione, nonché si siano iscritti all’apposita gestione dell’INPS. Entro ventiquattro mesi dalla data di presentazione dell’istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle regioni, il soggetto interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la decadenza degli eventuali benefici conseguiti».

► DECADENZA DALL’AGEVOLAZIONE

Un aspetto di estrema importanza attiene alla “decadenza” dall’agevolazione. A tal proposito, l’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009, sancisce che si ha “decadenza” dall’agevolazione in commento qualora, prima che siano trascorsi 5 anni dalla stipula degli atti di acquisto, coloro che si sono resi acquirenti:

• alienano volontariamente i terreni; ovvero,

• cessano di coltivarli o di condurli direttamente.

1.Altre ipotesi di decadenza

La legge inoltre commina espressamente le seguenti altre ipotesi di decadenza:

• con riferimento allo IAP persona fisica, la perdita (nel quinquennio) dei requisiti IAP (art. 1 co. 4 DLgs. 99/2004);

• con riferimento allo IAP persona fisica, il mancato conseguimento dei requisiti IAP (da parte del cosiddetto “aspirante IAP”, e cioè di colui che domandi l’agevolazione in parola, ma non abbia ancora i requisiti IAP) entro 24 mesi (salvo il diverso termine stabilito dalla Regione) dalla data di presentazione alla Regione dell’istanza di riconoscimento di detti requisiti (art. 1 co. 5-ter DLgs. 99/2004);

• con riferimento alle società agricole di coltivazione diretta, il venir meno (nel quinquennio):

  • del socio o soggetto “qualificante”;e

  • dell’iscrizione di costui nella relativa gestione previdenziale e assistenziale (art. 2 co. 4-bis DLgs. 99/2004).

2.Pertinenze: decadenza dall’agevolazione

Nonostante la decadenza sia disciplinata con riguardo ai soli “terreni”, essa opera anche per le pertinenze, in quanto non vi sono motivi per sottoporre la loro circolazione al solo regime agevolativo premiale (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 49/2010/T del 26.3.2010, Le disposizioni valevoli dal 2011 per la proprietà coltivatrice, in CNN Notizie del 23.2.2011).

3.Ipotesi di decadenza non regolate dal legislatore

Il panorama legislativo risulta assai farraginoso e non concerne espressamente alcuni casi:

• IAP persona fisica - venir meno (nel quinquennio) della sua iscrizione nella gestione previdenziale e assistenziale. Il legislatore ha omesso di disciplinare l’ipotesi nella quale venga meno (nel quinquennio) l’iscrizione dello IAP persona fisica nella gestione previdenziale e assistenziale (la legge, infatti, contempla solo il venir meno dei requisiti IAP). Nell’ipotesi in esame la decadenza appare inevitabile, in quanto l’agevolazione in commento spetta (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009) agli acquisti degli «imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale»;

• coltivatore diretto - venir meno (nel quinquennio) della sua qualità di coltivatore diretto. Il legislatore ha omesso di disciplinare l’ipotesi nella quale venga meno (nel quinquennio) la qualità di coltivatore diretto in capo a quest’ultimo, persona fisica. Anche in questa ipotesi la decadenza appare inevitabile, sia in quanto l’agevolazione in commento spetta (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009) agli acquisti dei «coltivatori diretti», sia in quanto la normativa in tema di decadenza la sancisce per il caso dei soggetti che, con riferimento ai terreni oggetto di acquisto agevolato, «cessano di coltivarli o di condurli direttamente» (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009);

• coltivatore diretto - venir meno (nel quinquennio) della sua iscrizione nella gestione previdenziale e assistenziale. Un’altra ipotesi priva di disciplina è quella relativa al caso nel quale venga meno (nel quinquennio), in capo al coltivatore diretto persona fisica, la sua iscrizione nella gestione previdenziale e assistenziale. Anche in questa ipotesi la decadenza appare inevitabile, sia in quanto l’agevolazione in commento spetta (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009) agli acquisti dei «coltivatori diretti […] iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale», sia in quanto la decadenza, per il caso della perdita dell’iscrizione, è espressamente sancita (art. 2 co. 4-bis DLgs. 99/2004) nel caso del coltivatore diretto che sia socio “qualificante” o soggetto “qualificante” coltivatore diretto delle società agricole (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 20-2011/T del 21.1.2011, Le disposizioni valevoli dal 2011 per la proprietà coltivatrice, in CNN Notizie del 23.2.2011, per «il coltivatore diretto sembrerebbe che il requisito previdenziale-assistenziale sia effettivamente “istantaneo” e debba ricorrere solo al momento dell’acquisto agevolato, senza che rilevi la sua permanenza nel tempo, poiché nessuna disposizione fa uno specifico riferimento al profilo diacronico di tale carattere»);

• società IAP - venir meno (nel quinquennio) del “soggetto qualificante” o del “socio qualificante”. Un altro caso di decadenza che pare potersi configurare e privo di disciplina è quello relativo alle società IAP con riferimento al caso in cui:

  • venga meno (nel quinquennio) la figura del “soggetto qualificante”; oppure

  • venga meno (nel quinquennio) la figura del “socio qualificante”.

Ebbene, con riferimento allo IAP persona fisica, la perdita (nel quinquennio) dei requisiti IAP (art. 1 co. 4 DLgs. 99/2004), provoca espressa decadenza dall’agevolazione, tuttavia, non può non sostenersi che l’agevolazione debba cessare:

• nel caso del venir meno (nel quinquennio) dei requisiti IAP in capo al “soggetto qualificante” o al “socio qualificante”;

• nel caso del venir meno (nel quinquennio) della iscrizione del “soggetto qualificante” o del “socio qualificante” nella relativa gestione previdenziale e assistenziale;

• nel caso del venir meno (nel quinquennio) del “soggetto qualificante” o del “socio qualificante” (salvo che si tratti di un venir meno “involontario”, qual è, ad esempio, il caso del suo decesso).

• conferimento di terreno in una SRL con unico socio - decadenza dalle agevolazioni PPC. Il contribuente che prima del decorso di 5 anni conferisce in una società a responsabilità limitata, della quale egli stesso sia l’unico socio, il terreno acquistato con le agevolazioni per la PPC, decade dal beneficio fiscale di cui si è avvalso ai sensi dell’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009. (Agenzia delle Entrate - risposta ad interpello 20.2.2020 n. 68). Il conferimento a favore di una società di capitale configura dunque un atto di alienazione volontaria del terreno che determina la decadenza dal beneficio fiscale se posto in essere nei 5 anni dall’acquisto (art. 2 co. 4-bis DL 194/2009). L’Ufficio, già in una precedente occasione (risoluzione 227/2019), aveva osservato che il beneficio non può essere mantenuto ove il conferimento avvenga a favore di una società di capitali (nel caso di specie una SRL di nuova costituzione), diversamente da quanto accade se il conferimento viene posto in essere a favore di una società di persone (risoluzione 455/2018) in presenza di talune condizioni: in quest’ultimo caso, si era trattato di una sas agricola ove lo IAP acquirente era il socio amministratore e gli altri soci erano il coniuge ed il figlio. Il mantenimento delle agevolazioni era stato però giustificato dal fatto che si era trattato di una fattispecie peculiare, nella quale erano coinvolti anche i familiari, riconducibile entro il perimetro dell’art. 11 co. 2 D.Lgs. 228/2001 secondo cui “non incorre nella decadenza dei benefici l’acquirente che, durante il periodo vincolativo di cui ai commi 1 e 2, ferma restando la destinazione agricola, alieni il fondo o conceda il godimento dello stesso a favore del coniuge, di parenti entro il terzo grado o di affini entro il secondo grado, che esercitano l’attività di imprenditore agricolo di cui all’articolo 2135 del codice civile, come sostituito dall’articolo 1 del presente decreto”.

Decadenza e avvalimento delle agevolazioni richieste in subordine

La Corte di Cassazione (12.2.2021 n. 3599) ha ribadito che la sottoposizione di un atto ad una determinata tassazione agevolata, ai fini dell’imposta di registro, richiesta o comunque accettata dal contribuente, comporta, in caso di decadenza dal beneficio, l’impossibilità di invocare un’altra agevolazione, in quanto i poteri di accertamento e valutazione del tributo si esauriscono nel momento in cui l’atto viene sottoposto a tassazione e non possono rivivere.

Ne consegue che la decadenza da un’agevolazione (nel caso affrontato dalla Cassazione si era trattato di agevolazione per la PPC), preclude qualsiasi altro accertamento sulla base di altri presupposti normativi o di fatto (Cass. nn. 14601/2003 e 8409/2013, Cass. n. 10099/2017; Cass. 8.10.2018 n. 24655).

Il caso concreto ha riguardato l’acquisto di un fondo costituito da terreni agricoli per il quale un contribuente aveva usufruito delle agevolazioni fiscali in favore della piccola proprietà contadina prevista dalla L. n. 605/1954 e richiesto, in subordine:

• l’applicazione dell’imposta di registro nella misura ridotta DLgs. n. 99/2004, ex art. 1 dell’1%; ovvero,

• l’applicazione delle imposte ai sensi dell’art. 1, TP1 allegata al TUR, in ragione dell’imminente acquisizione della qualifica di imprenditore agricolo professionale, riservandosi di produrre le certificazioni di legge;

ovvero,

• con riferimento a taluni beni assoggettati al vincolo culturale, l’applicazione in via subordinata, dell’agevolazione prevista per i “beni culturali” (legge n. 42/2004).

L’atto era stato registrato con le agevolazioni della piccola proprietà contadina, tuttavia, il contribuente, tra l’altro, aveva omesso di coltivare il fondo per 5 anni dall’acquisto, cosicché era decaduto dal beneficio fiscale, invocando le agevolazioni richieste in subordine.

4.Considerazioni

Il tema della “decadenza” dalle agevolazioni è argomento di stretta interpretazione per cui si potrebbe affermare che ove il legislatore non abbia espressamente regolato i casi, la decadenza non operi. Appare tuttavia inverosimile, nel caso in esame, ritenere che al fine di ottenere e conservare le agevolazioni il requisito relativo alla presenza di un “soggetto qualificante” o di un “socio qualificante” sia richiesto solo al momento dell’acquisto agevolato e non ne sia invece richiesta la sua permanenza almeno quinquennale.

5.Assenza di sanzioni

Nel caso di decadenza dall’agevolazione, la legge non commina sanzioni, di modo che la decadenza comporta il solo recupero della differenza d’imposta (tra quella ordinariamente dovuta e quella versata) e l’applicazione degli interessi di mora (senza quindi applicazione di alcuna penalità).

In caso di decadenza da agevolazioni, l’imposta dovuta è di natura complementare, con la conseguenza che «l’imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa» (art. 57 co. 5 TUR).

Consolidata giurisprudenza (C.T.C. 3.12.83 n. 4401; C.T.C. 5.5.87 n. 3698; Cass. 13.11.91 n. 12127; Cass. 21.5.99 n. 4944; Cass. 29. 9.99 n. 10796) e prassi (ris. 251475, 31.3.77; ris. 251347, 1.6.79; ris. 310277, 13.6.83; ris. 43/3153, 11.7. 86; ris. 310650, 13.3.89; ris. 260019, 29.1.90; ris. 260211, 20.12.90) ha qualificato come “complementare” l’imposta dovuta in caso di decadenza da agevolazioni.

Decadenza - Diritto previgente

Nel diritto previgente vi erano previsioni normative inerenti la decadenza identiche a quelle attuali: «la decadenza dall’agevolazione relativa ad atti preordinati alla “formazione” o all’“arrotondamento” della piccola proprietà contadina era comminata nel caso in cui l’acquirente del fondo, prima del decorso di 5 anni (art. 11 DLgs. 228/2011, già 10 anni) dall’acquisto, avesse alienato volontariamente il fondo o i diritti parziali su di esso acquistati, ovvero avesse cessato dal coltivarlo direttamente» (art. 7 L. 604/54).

Essendo rimasti inalterati i principi posti a base della decadenza nel regime previgente, si rende ancor oggi utilizzabile tutta l’elaborazione interpretativa in tema di decadenza svolta nel vigore della normativa previgente.

Alienazione parziale

Per il caso dell’alienazione solamente parziale di fondi o fabbricati acquistati usufruendo delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, si aveva decadenza limitatamente al valore della parte rivenduta (art. 6 L. 5.10.60 n. 1154). Si ritiene di poter fare tuttora riferimento a siffatta normativa.

Non ricorre il concetto di “alienazione”

Non ricorre il concetto di “alienazione” nel caso di:

• morte del contribuente (Cass. 16.1.92 n. 503 e ris. 260585, 16.12.91, per la quale non si ha decadenza se l’acquirente muore ma la coltivazione sia proseguita da un erede che abbia la qualifica di coltivatore diretto. Per ris. 35/E/IV-8-859, 22.12.94 si ha decadenza nel caso di morte dell’acquirente e impossibilità del coniuge superstite di continuare la coltivazione del fondo. Per Cass. 16.3.2011 n. 6115 «la decadenza opera anche nell’ipotesi di trasferimento della proprietà a titolo di donazione compiuto dal proprietario (nella specie a favore rispettivamente della nipote, per la nuda proprietà e della figlia, quanto all’usufrutto) in precario stato di salute che ne abbia poi comportato il decesso, in quanto la malattia che ha colpito il contribuente non incide sulla volontarietà dell’atto»);

• stipula di un contratto preliminare (ris. 260504, 11.6.91);

• stipula di un contratto di divisione (ris. 165/E, 23.10.2001; CTP Bergamo 21.3.1997, secondo cui «poiché la divisione […] ha effetti meramente dichiarativi, e non traslativi della proprietà, e non implica, affatto, “alienazione” del proprio diritto, deve escludersi che in caso di acquisto, con i benefici fiscali in favore della piccola proprietà contadina, di una porzione ideale di terreno, sia causa di decadenza dei benefici stessi»);

• trasferimento coattivo (per espropriazione - ivi compreso il caso della cessione volontaria all’ente espropriante (ris. 260504, 11.6.91) - o in esito a un procedimento esecutivo); (C.T.C. 24.10.87 n. 7785; Cass. 21.7.92 n. 8803; ris. 260059, 24.5.91; ris. 260128, 24.5.91);

• trasferimento intervenuto per effetto dell’esercizio del diritto di prelazione da parte di un avente diritto (C.T.C. 23.6.82 n. 3167; ris. 260585, 16.12.91).

Ricorre il concetto di “alienazione”

Si ha “alienazione” nel caso di stipula dei seguenti contratti (ris. 324/E e 325/E, 30.7.2008, ove si afferma che «nella nozione di “alienazione” debba ricomprendersi qualunque trasferimento della proprietà del fondo, indipendentemente dalla causa giuridico-economica che lo determina», in linea con: Cass. 9.4.81 n. 2042; Cass. 10.4.2006 n. 8369):

• di permuta (ris. 324/E/2008 afferma la ricomprensione della permuta nel concetto di “alienazione”. Secondo CTP Treviso 25.6.2009 n. 67, «la permuta di parte dei terreni, precedentemente acquisti con le agevolazioni della “piccola proprietà contadina”, avvenuta entro il termine prescrizionale ventennale, fa venire meno le agevolazioni fiscali laddove non si rivolta all’arrotondamento della piccola proprietà contadina, ma sia dettata da meri motivi speculativi, od altri personali»);

• di donazione (Cass. 9.10.2006 n. 21671).

Ipotesi di cessazione dalla “coltivazione” del fondo

Si verte nel novero delle ipotesi di cessazione dalla “coltivazione” del fondo:

• nel caso di insorgenza di una «grave malattia» (ris. 260585, 16.12.91);

• nel caso in cui fabbricati, dapprima strumentali rispetto al loro uso agricolo, siano distolti dalla loro funzione di essere destinati «al ricovero del bestiame, al ricovero e alla custodia dei prodotti, delle sementi, dei concimi, dei mangimi e dei mezzi di coltivazione, alla prima lavorazione dei prodotti» (art. 3, co. 1, L. 5.10.60 n. 1154).

► CASI DI ESCLUSIONE DALLA DECADENZA

Per espressa previsione dell’art. 2, co. 4-bis, DL 194/2009 risulta tuttora in vigore l’art. 11, co. 3, DLgs. 228/2001 il quale prevede che non si incorre nella decadenza dai benefici in commento nei seguenti casi:

• se l’acquirente,durante il predetto periodo di 5 anni dall’acquisto, ferma restando la destinazione agricola, alieni il fondo o conceda il godimento dello stesso a favore del coniuge, di parenti entro il terzo grado o di affini entro il secondo grado, che esercitano l’attività di imprenditore agricolo di cui all’art. 2135 del codice civile. A tal proposito, nella medesima linea è il testo dell’art. 1, co. 907, L. 208/2015, il quale ha previsto che le «disposizioni di cui all’art. 2, comma 4 bis, del decreto legge 30 dicembre 2009 n. 194, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 2010 n. 25, sono applicabili anche a favore del coniuge o dei parenti in linea retta, purché già proprietari di terreni agricoli e conviventi, di soggetti aventi i requisiti di cui al medesimo art. 2, comma 4 bis».

• in tutti i casi di alienazione conseguente all’attuazione di politiche comunitarie, nazionali e regionali volte a favorire l’insediamento di giovani in agricoltura o tendenti a promuovere il prepensionamento nel settore.

Piccola proprietà contadina - Le agevolazioni in caso di affitto del fondo

Conservano le agevolazioni di cui all’art. 2, co. 4-bis, del DL 194/2009, e possono continuare a godere dei relativi benefici, i soggetti acquirenti di un terreno concesso in affitto, prima del decorso di 5 anni, ad una società di persone semplice esercente attività agricola, della quale i medesimi concedenti (il concedente affittante, il coniuge e i parenti entro il terzo grado o gli affini entro il secondo grado) sono soci, purché gli stessi acquirenti continuino a coltivare direttamente il fondo acquistato con le agevolazioni (Agenzia delle Entrate n. 491 del 25.11.2019).

Piccola proprietà contadina - Perdita delle agevolazioni - Locazione dell’unico terreno

La società agricola che concede in affitto a terzi, nei 5 anni dall’acquisto agevolato, il terreno acquistato con il beneficio fiscale (di cui all’art. 2, co. 4-bis, del DL 194/2009), il quale rappresenta l’unico immobile di proprietà sociale, perde le agevolazioni per la PPC (piccola proprietà contadina), non disponendo la società di altri proventi derivanti dall’esercizio dell’attività agricola.

Per conservare la qualifica di “società agricola” è necessario che, ove vengano distratti beni dalla destinazione agricola, detta attività risulti “marginale”. A tale proposito l’art. 1, co. primo, DLgs. 29.3.2004 n. 99 afferma che non “costituiscono distrazione dall’esercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato e l’affitto di fabbricati ad uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole di cui all’art. 2135 del c.c., sempreché i ricavi derivanti dalla locazione o dall’affitto siano marginali rispetto a quelli derivanti dall’esercizio dell’attività agricola esercitata. Il requisito della marginalità si considera soddisfatto qualora l’ammontare dei ricavi relativi alle locazioni e affitto dei beni non superi il 10 per cento dell’ammontare dei ricavi complessivi. […]”. (Agenzia delle Entrate n. 307 del 30.4.2021).

Piccola proprietà contadina - Le agevolazioni in caso di comodato del fondo

Non incorre in decadenza dalle agevolazioni per la PPC (piccola proprietà contadina), di cui all’art. 2, co. 4, DLgs. 99/2004, godute in occasione dell’acquisto di un terreno, la società agricola che, prima del decorso di 5 anni dall’acquisto, affida con apposito contratto di comodato la coltivazione dei terreni acquistati ad un socio (socio amministratore e legale rappresentante della società), il quale socio risulta iscritto alla gestione previdenziale INPS in qualità di coltivatore diretto, nonché è titolare di omonima ditta agricola individuale.

Ciò vale a condizione sussistano le seguenti condizioni:

• il socio comodatario mantenga la qualifica di socio nella società comodante e coltivi direttamente il fondo;

• la società comodante non perda i requisiti di impresa agricola professionale.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello dell’8.10.2020 n. 458.

► RINUNCIA ALLE AGEVOLAZIONI (ART. 2 CO. 4-BIS DL 194/2009)

L’atto con cui il coltivatore diretto, ovvero l’imprenditore agricolo professionale, regolarmente iscritti nella gestione previdenziale, rinuncia in atto, in maniera esplicita, alle agevolazioni previste dall’art. 2, co. 4-bis, DL 30.12.2009 n. 194, sconta l’imposta di registro secondo l’aliquota ordinaria del 9% prevista, in via ordinaria, ai fini dell’imposta di registro per i trasferimenti immobiliari (e non già del 15%).

L’intento del legislatore è infatti volto a favorire quei soggetti (coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali) che, ancorché in possesso dei requisiti di legge per usufruire di un trattamento molto più favorevole (ex art. 2 co. 4-bis citata L. 25/2010), vi rinunciano, per lo più, per evitare la decadenza dal predetto trattamento agevolativo.

Si può quindi osservare che per quei soggetti che divengono consapevoli di non poter rispettare le condizioni previste, a pena di decadenza, dal DL 194/2009, può risultare maggiormente conveniente rinunciare all’agevolazione (pagando il 9%), invece di decadere da essa (Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello n. 7 del 24.6.2020).

► RINUNCIA ALLE AGEVOLAZIONI E VENDITA INFRAQUINQUENNALE - IAP - CD

In caso di decadenza dalle agevolazioni per la piccola proprietà contadina di cui all’art. 2 co. 4-bis DL 194/2009, per alienazione infraquinquennale di terreno, l’imposta di registro risulta dovuta con l’aliquota del 9% e non del 15% (art. 1 Tariffa, Parte I allegata al DPR 131/86) se l’acquirente è in possesso della qualifica di IAP o di CD.

Siffatta conclusione si ricava considerando che i trasferimenti di terreni agricoli in favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, ove non vengano richieste le agevolazioni di cui all’art. 2, co. 4-bis, DL 194/2009, scontano l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento) valevole per gli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere» (ai sensi dell’art. 1 co. 1 Tariffa Parte I allegata al TUR).

Detta aliquota del 9% (nove per cento) trova applicazione:

• sia nell’ipotesi di rinuncia alle agevolazioni di cui al DL n. 194/2009, esercitata espressamente nell’atto di trasferimento;

• sia nell’ipotesi di decadenza dalle agevolazioni per l’alienazione dei terreni prima che siano trascorsi 5 anni dalla stipula dell’atto.

La decadenza dalle agevolazioni non fa venir meno la qualifica di imprenditore agricolo professionale, qualifica che permane anche dopo la vendita del terreno e che permette l’applicazione dell’aliquota del 9%per il recupero dell’imposta di registro sull’originario atto di acquisto.

L’aliquota del 15% (di cui all’art. 1 co. 3 Tariffa Parte I, allegata al TUR), trova invece applicazione per i trasferimenti di terreni agricoli in favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti o dagli imprenditori agricoli professionali (Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello 18.11.2020 n. 551).

► ACCERTAMENTO DELLA DECADENZA DALLE AGEVOLAZIONI

In merito alle modalità tramite le quali deve avvenire l’accertamento della decadenza dall’agevolazione, in base all’art. 76, co. 2, TUR, l’avviso deve essere notificato al contribuente entro il termine di decadenza (non sospendibile né interrompibile) di 3 anni:

• dal giorno di registrazione dell’atto al quale venne applicato il beneficio fiscale, se si tratta di un caso di assenza dei presupposti che consentono l’avvalimento dell’agevolazione;

• dal giorno di verificazione dell’evento (sopravvenuto alla stipula dell’atto al quale venne applicato il beneficio fiscale) che comporta la decadenza dall’agevolazione.

Una volta notificato l’accertamento della decadenza nel prescritto termine di decadenza, il credito dell’amministrazione può divenire «definitivamente accertato», per esempio, per mancata impugnazione o per effetto di una sentenza intervenuta nel giudizio promosso dal contribuente avverso l’avviso di accertamento.

Il diritto di credito dell’Amministrazione Finanziaria si prescrive in 10 anni da tale definitivo accertamento (art. 78, TUR).

1.Verificazione della decadenza

Infine, occorre domandarsi se la verificazione della decadenza debba essere oggetto di denuncia ai sensi dell’art. 19, co. 1, TUR, e cioè se si tratti di una fattispecie rientrante tra gli «eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione di imposta» (e, correlativamente, se la mancata denuncia comporti l’irrogabilità della inerente sanzione).

La questione dovrebbe essere risolta nel senso che l’obbligo di denuncia vi è quando si tratti di un evento, non altrimenti conosciuto dall’Amministrazione Finanziaria, dal quale discenda un mero recupero di imposta (e non l’applicazione di sanzioni).

Pertanto, quando l’evento è conosciuto dall’Amministrazione (come accade nel caso in cui la decadenza dipende da un atto di compravendita presentato per la registrazione), non vi è obbligo di denuncia; se, invece, l’evento non è conosciuto dall’Amministrazione (come accade nel caso di cessazione della coltivazione del fondo), dovrebbe esservi obbligo di denuncia e, in caso di inadempimento, l’applicazione della correlativa sanzione.

► ACQUISTI DEL PROPRIETARIO DEL “MASO CHIUSO”

L’art. 1 co. 906 L. 208/2015 (in vigore dall’1.1.2016) ha dichiarato «soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento» gli «atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti» (art. 2, co. 4-bis, DL 194/2009) qualora:

• siano stipulati a favore di (cioè ne siano acquirenti i) proprietari di masi chiusi di cui alla L. provincia autonoma di Bolzano 28.11.2001 n. 17; e:

• si tratti di terreni da loro (e cioè dai predetti proprietari di masi chiusi) abitualmente coltivati.

Tali atti sono inoltre esenti dall’imposta di bollo (art. 21, Tabella, allegato B, DPR 26.10.72 n. 642).

Questa norma è ritenuta applicabile (circ. 2/E, 21.2.2014, § 9.4) agli atti che beneficiano dell’agevolazione disposta dall’art. 2, co. 4-bis, DL 194/2009, pur se in detto art. 21 si fa testuale riferimento, agli «atti relativi ai trasferimenti di terreni destinati alla formazione o all’arrotondamento delle proprietà di imprese agricole diretto-coltivatrici» (espressione invero più confacente con l’agevolazione di cui alla L: 604/54, che alla normativa di cui al predetto DL 194/2009).

Le imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa sono determinate attualmente in euro 200 ai sensi dell’art. 26, co. 2, DL 12.9.2013 n. 104 (convertito in L. 8.11.2013 n. 128), invece, non sono disposte agevolazioni, invece, per le tasse ipotecarie, le quali, dunque, restano dovute nella misura ordinaria (circ. 2/E, 21.2.2014, § 9.4).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le agevolazioni tributarie previste per la PPC (piccola proprietà contadina), secondo cui gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, scontano l’imposta di registro e l’imposta ipotecaria in misura fissa e l’imposta catastale nella misura dell’1% (art. 2, co. 4-bis, DL 30.12.2009 n. 194), operano anche se posti in essere a favore dei proprietari di “masi chiusi” (legge della provincia autonoma di Bolzano 28.11.2001 n. 17), a prescindere dalla circostanza che rivestano la qualifica di coltivatore diretto o IAP e siano iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. (ris. 15/E del 1.2.2017).

Nel provvedimento di prassi si osserva che la previsione contenuta nell’art. 1 co. 906 L. 208/2015 ha «inteso estendere le agevolazioni anche ai proprietari di maso chiuso, a prescindere dalla circostanza che gli stessi rivestano la qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale e risultino iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale».

La norma prevede, infatti, quali condizioni cui subordinare l’agevolazione in esame, che l’acquirente:

• «sia proprietario di un maso chiuso, di cui alla legge della provincia autonoma di Bolzano 28 novembre 2001, n. 17»; e

• «che si dedichi alla coltivazione abituale dello stesso».

Si tratta di requisiti distinti rispetto quelli previsti per la PPC (piccola proprietà contadina) tuttavia, come chiarito dall’Ufficio, detta agevolazione va estesa anche ai proprietari di maso chiuso.

La norma di cui all’art. 1, co. 906, L. 208/2015, è evidente conseguenza del fatto che nel perimetro dell’abrogazione dei benefici fiscali, disposta dall’art. 10, co. 4, DLgs. 23/2011 (il quale ha dichiarato «soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie» relative a trasferimenti immobiliari a titolo oneroso vigenti al 31.12.2013) è da ricomprendere anche la disciplina secondo cui per i «trasferimenti di immobili agricoli e relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituiti in maso chiuso di cui alla legge della provincia autonoma di Bolzano 28 novembre 2001, n. 17, effettuati tra vivi o mortis causa ad acquirenti che nell’atto o con dichiarazione separata si impegnino a condurre direttamente il maso per dieci anni» (art. 5-bis, co. 3, DLgs. 228/2001) era disposta l’applicazione delle norme di cui all’art. 5-bis, co. 1 e 2, L. 31.1.94 n. 97, vale a dire:

• l’esenzione dall’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale e di bollo (nonché da «ogni altro genere» di imposta);

• la previsione secondo cui la violazione dell’obbligo di coltivazione diretta per 10 anni era sanzionata con l’obbligo di versare, oltre alle imposte non pagate e agli interessi, maggiori imposte pari al 50 % delle imposte dovute.

► PIANI DI RICOMPOSIZIONE FONDIARIA

I piani di ricomposizione fondiaria sono iniziative adottate da enti pubblici territoriali al fine di sollecitare l’accorpamento dei fondi agricoli (e rimediare così al loro eccessivo frazionamento, causato, in special modo, da vicende ereditarie) con lo scopo di favorire lo svolgimento dell’attività agricola su fondi di adeguate dimensioni e di evitare che la produttività delle aziende agricole sia minata dalla ridotta estensione dei terreni sui quali esse sono esercitate, in quanto l’utilizzo di superfici troppo esigue non si rende idoneo allo sviluppo di strutture produttive competitive.

I piani di ricomposizione fondiaria mirano, dunque, da un lato, a rimediare alla polverizzazione della proprietà dei fondi agricoli e, d’altro lato, alla loro frammentazione, termine con il quale si indica il fatto che singole unità produttive sono formate da appezzamenti di terreno appartenenti allo stesso proprietario, ma separati l’uno dall’altro da appezzamenti appartenenti ad altri proprietari.

Anteriormente all’1.1.2014, il trasferimento a qualsiasi titolo di terreni agricoli (e relative pertinenze, compresi i fabbricati rurali) che fosse intervenuto in attuazione di «piani di ricomposizione fondiaria e di riordino fondiario promossi dalle regioni, province, comuni e comunità montane» beneficiava dell’esenzione dall’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale e di bollo (nonché da ogni altro genere di imposta), ai sensi dell’art. 5-bis, co. 9, DLgs. 228/2001; e dell’art. 5-bis, co. 1, L. 31.1.94 n. 97.

Questa agevolazione è cessata con il 31.12.2013 per effetto dell’art. 10, co. 4, DLgs. 23/2011, il quale ha dichiarato soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie relative a trasferimenti immobiliari a titolo oneroso vigenti al 31.12.2013.

L’agevolazione è stata tuttavia riproposta dall’art. 1 co. 57 L. 208/2015, ove si dispone che «tutti gli atti e i provvedimenti emanati in esecuzione dei piani di ricomposizione fondiaria e di riordino fondiario promossi dalle regioni, dalle province, dai comuni e dalle comunità montane sono esenti da imposta di registro, ipotecaria, catastale e di bollo».

La norma agevolativa, pertanto, non concerne l’imposta sul valore aggiunto né le tasse ipotecarie, le quali rimangono disciplinate dalla loro normative ordinaria.

1.Piani di ricomposizione fondiaria - Anno 2021 - Euro 5.000

L’art. 1, co. 41, L. 30.12.2020 n. 178 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023), pubblicata nel Supplemento Ordinario alla GU n. 322 del 30.12.2020 - serie generale, ha previsto, per l’anno 2021, al fine di facilitare il processo di ricomposizione fondiaria, anche nella prospettiva di una maggiore efficienza produttiva nazionale che:

• agli atti di trasferimento,

• a titolo oneroso,

• di terreni e relative pertinenze qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti,

• di valore economico inferiore o uguale a 5.000 euro, posti in essere a favore di coltivatori diretti (CD) e imprenditori agricoli professionali (IAP), iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale,

non si applica l’imposta di registro fissa, di cui all’art. 2, co. 4-bis, del DL 30.12.2009 n. 194, convertito, con modificazioni, dalla L. 26.2.2010 n. 25.

► CONTRATTO DI AFFIANCAMENTO

Nella legge di Bilancio per l’anno finanziario 2018 (L. 27.12.2017 n. 205, art. 1, co. 119-120), al fine di favorire lo sviluppo dell’imprenditoria giovanile in agricoltura e agevolare il passaggio generazionale nella gestione dell’attività d’impresa per il triennio 2018-2020, è stato tipizzato il “contratto di affidamento”, in vigore fino al 31.12.2020.

(n.d.a. Al fine di una migliore intellegibilità si utilizza il verbo indicativo, tempo presente, nella descrizione delle caratteristiche del contratto). Si tratta di una fattispecie contrattuale contraddistinta dalle seguenti caratteristiche:

• i giovani di età compresa tra i 18 e i 40 anni, anche organizzati in forma associata,

• i quali non siano titolari del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su terreni agricoli,

• che stipulino con imprenditori agricoli di cui all’art. 2135 del c.c. o coltivatori diretti, di età superiore a 65 anni o pensionati, un contratto di affiancamento (secondo le presenti disposizioni),

hanno accesso prioritario alle agevolazioni previste dal capo III del titolo I del DLgs. 21.4.2000 n. 185 (Misure in favore dello Sviluppo dell’imprenditorialità in agricoltura e del ricambio generazionale).

Il contratto di affiancamento:

• deve essere allegato al piano aziendale presentato all’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA);

• può prevedere un regime di miglioramenti fondiari anche in deroga alla legislazione vigente;

impegna:

• da un lato, l’imprenditore agricolo o il coltivatore diretto, a trasferire al giovane affiancato le proprie competenze nell’ambito delle attività di cui all’art. 2135 del c.c.;

• dall’altro lato, il giovane imprenditore agricolo a contribuire direttamente alla gestione, anche manuale, dell’impresa, d’intesa con il titolare, e ad apportare le innovazioni tecniche e gestionali necessarie alla crescita d’impresa.

L’affiancamento non può avere durata superiore ai 3 anni e comporta in ogni caso la ripartizione degli utili di impresa tra il giovane e l’imprenditore agricolo, in percentuali comprese tra il 30 ed il 50 % a favore del giovane imprenditore.

Il contratto può stabilire il subentro del giovane imprenditore agricolo nella gestione dell’azienda ed in ogni caso prevede le forme di compensazione del giovane imprenditore in caso di conclusione anticipata del contratto.

È stato inoltre previsto il diritto di prelazione (art. 8 L. 26.5.65 n. 590) a favore del giovane imprenditore, in caso di vendita, per i 6 mesi successivi alla conclusione del contratto.

Infine, nel periodo di affiancamento, il giovane imprenditore è equiparato all’imprenditore agricolo professionale (art. 1, DLgs. 29.3.2004 n. 99).

L’art. 1, co. 515 della legge di Bilancio ha equiparato ai coltivatori diretti (ai fini dell’art. 7 della L. 3.5.82 n. 203), anche gli imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola.

Si tratta degli imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola. In virtù della novità normativa in esame, in caso di affitto di fondi rustici ad imprenditore agricolo professionale, iscritto nella relativa gestione previdenziale, si applica la disciplina sottoindicata, dettata per l’affitto al coltivatore diretto.

► COMPENDIO UNICO

Il «compendio unico» consiste nell’«estensione di terreno necessaria al raggiungimento del livello minimo di redditività determinato dai piani regionali di sviluppo rurale per l’erogazione del sostegno agli investimenti previsti dai regolamenti (Ce) 1257 e 1260/1999, e successive modificazioni» (art. 5-bis, co. 1, DLgs. 228/2001).

Pertanto, è rimesso alle Regioni e alle relative leggi regionali il compito di concretizzare il concetto di «compendio unico».

L’istituto trova una disposizione tributaria agevolata nell’art. 5-bis, DLgs. 228/2001 relativo al trasferimento (a titolo oneroso o gratuito) di terreni destinati al compendio, il quale è fiscalmente esente dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale e di bollo (e da «ogni altro genere» di “imposta”, quindi anche dall’imposta di successione e donazione).

Più precisamente, si tratta del «trasferimento a qualsiasi titolo» «di terreni agricoli a coloro che si impegnino a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo in qualità di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale» «per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento».

Il compendio unico viene costituito a fronte di dichiarazione dell’acquirente dei terreni, oppure da una dichiarazione in tal senso formulata da chi sia già proprietario degli immobili stessi (art. 5-bis, co. 11-bis e 11-quater, DLgs. 228/2001).

La destinazione a «compendio unico» comporta che i «terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituenti il compendio unico, sono considerati unità indivisibili per 10 anni dal momento della costituzione» del compendio unico «e durante tale periodo non possono essere frazionati per effetto di trasferimenti a causa di morte o per atti tra vivi».

Il «vincolo di indivisibilità deve essere espressamente menzionato, a cura dei notai roganti, negli atti di costituzione del compendio e trascritto nei pubblici registri immobiliari dai direttori degli uffici competenti. Sono nulli gli atti tra vivi e le disposizioni testamentarie che hanno per effetto il frazionamento del compendio unico» (art. 5-bis, co. 4, DLgs. 228/2001).

L’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 23.9.2020 n. 396 si è occupata della costituzione di un compendio unico in caso di trasferimento di terreni mortis causa ed ha chiarito che l’istituzione di un «compendio unico generale» di terreni agricoli al fine di poter beneficiare delle agevolazioni di cui all’art. 5-bis, DLgs. 228/2001, in ipotesi di trasferimento di detti terreni a causa di morte, deve essere effettuata prima della presentazione della dichiarazione di successione.

Ciò vale poiché nel momento in cui viene presentata la dichiarazione di successione occorre fare riferimento ad un «compendio unico» già istituito.

A tale proposito, l’atto notarile, contenente l’impegno alla costituzione del compendio unico e la menzione del vincolo di indivisibilità, stipulato entro la data di presentazione della dichiarazione di successione, dovrà essere allegato alla stessa.

L’erede del fondo agricolo, in possesso dei prescritti requisiti, al fine di avvalersi dell’agevolazione, dovrà indicare nella dichiarazione di successione l’applicazione dell’agevolazione in argomento, indicando nella casella ‘agevolazioni’ il codice ‘È, come prescritto dalle istruzioni per la compilazione della ‘Dichiarazione di successione e domanda di volture catastali’.

► ACQUISTO TERRENI DESTINATI AL RIMBOSCHIMENTO

In sede di conversione del DL Agosto (DL 14.8.2020 n. 104) nella L. 13.10.2020 n. 126 (Conversione in legge, con modificazioni, del DL 14.8.2020 n. 104, recante misure urgenti per il sostegno e il rilancio dell’economia, in vigore dal 14.10.2020, pubblicato nella GU n. 253 del 13.10.2020 - Suppl. Ordinario n. 37) è stata prevista nell’art. 51 (Piccole opere e interventi contro l’inquinamento), co. 1-ter, un’agevolazione valevole fino al 31 dicembre 2020, la quale non è stata prorogata.

(n.d.a. Al fine di una migliore intellegibilità si utilizza il verbo indicativo, tempo presente, nella descrizione delle caratteristiche della presente agevolazione). Al fine di contenere l’inquinamento e il dissesto idrogeologico, fino al 31.12.2020, è dovuta l’imposta di registro nella misura dell’1% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di terreni agricoli adibiti all’imboschimento (di cui all’art. 1, co. 1, terzo cpv, TP1 allegata al TUR - DPR 26.4.86 n. 131). Si può trattare solo di terreni aventi destinazione agricola, e detta destinazione d’uso deve risultare dagli strumenti urbanistici vigenti, non rilevando la destinazione di fatto del terreno all’uso agricolo (Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello n. 233 del 9 aprile 2021).

L’imposta può essere inferiore a 1.000 euro (art. 51, co. 1-ter). L’agevolazione riguarda solo l’imposta di registro, e non già anche quelle ipotecaria e catastale, che restano dovute in misura proporzionale.

Al fine dell’avvalimento dell’agevolazione deve essere resa dall’acquirente nell’atto di acquisto, la dichiarazione di destinazione del terreno all’imboschimento.

L’acquirente deve altresì dichiarare l’impegno a mantenere tale destinazione d’uso per un periodo non inferiore a 30 anni e a procedere alla piantumazione entro 12 mesi dall’acquisto, con una densità non inferiore a 250 alberi per ettaro.

In caso di mancato rispetto delle predette condizioni, sono dovute le imposte nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte.

In caso di successivo trasferimento a titolo gratuito della proprietà dei terreni acquistati con le agevolazioni sopraindicate, il vincolo di destinazione d’uso decade dopo 30 anni dalla data dell’atto traslativo a titolo oneroso per il quale è stata applicata l’aliquota ridotta.

► CESSIONE DI TERRENO FACENTE PARTE DI AZIENDA AGRICOLA - PROVENIENZA DONATIVA - REGISTRO AL 15%

Sconta l’imposta di registro nella misura del 15% (ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa, parte I allegata al TUR) la cessione di un terreno agricolo, parzialmente destinato a “verde pubblico”, non suscettibile di utilizzazione edificatoria, scorporato dall’azienda dall’imprenditore agricolo che gli è stata donata dal padre in esenzione dall’imposta di donazione (ai sensi dell’art. 3, co. 4-ter, DLgs. 346/90).

Il caso concreto ha riguardato un’area non edificabile, ai sensi dell’art. 36 DL 223/2006, poiché classificata nel piano urbanistico comunale “in parte maggiore come zona di verde agricolo ed in parte più piccola come zona di verde pubblico” e come tale, idonea all’“ampliamento degli impianti per i prodotti agricoli nella misura strettamente necessaria per le esigenze della produzione” (circ. 19.11.2013 n. 36/E).

In quanto terreno agricolo, la relativa cessione risulta pertanto esente da IVA (ai sensi dell’art. 2, co. 3, DPR 633/72), bensì va assoggettata ad imposta di registro nella misura del 15% stante che il cessionario non riveste la qualifica di Imprenditore Agricolo a titolo Principale (IAP) iscritto nella relativa gestione. Inoltre:

• la cessione non genera plusvalenza (ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. b), TUIR), riferita alla cessione di terreni non edificabili detenuti da imprenditori agricoli per più di 5 anni, considerando nel calcolo il periodo di 5 anni decorrente dalla data di acquisto da parte del donante;

• la cessione non importa decadenza dall’esenzione goduta in relazione al trasferimento di azienda per donazione (di cui all’art. 3, co. 4-ter, DLgs. 346/90), se l’imprenditore agricolo continua ad esercitare l’attività imprenditoriale con il complesso aziendale agricolo che ha ricevuto per donazione (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 561 del 27.11.2020).