► INQUADRAMENTO GENERALE

Un aspetto da considerare relativamente alle agevolazioni prima casa è quello del credito d’imposta, disciplinato nell’art. 7, co. 1 e 2, L. 23.12.98 n. 448.

Si parla di credito d’imposta quando un contribuente vanta un credito nei confronti dell’Erario; esso compete anche nelle contrattazioni immobiliari tanto che l’art. 7, co. 1, L. 448/98 dispone che ai «contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986 n. 131, è attribuito un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato […]».

► DISCIPLINA ORDINARIA

L’art. 7 co. 1 e 2 L. 23.12.98 n. 448 si occupa del credito di imposta il quale sorge nel caso in cui il contribuente provveda ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra casa di abitazione non di lusso. Più precisamente, per ottenere il credito d’imposta di cui all’art. 7, L. 448/98, devono sussistere alcuni presupposti:

• l’alienazione di un’abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa (salvo il caso dell’abitazione preposseduta);

• il riacquisto infrannuale (o la vendita della casa preposseduta entro un anno dal nuovo acquisto per conservare il beneficio fiscale).

1.Momento di formazione del credito d’imposta

Il momento in cui il credito si origina è quello in cui avviene la formazione dell’atto di riacquisto e non quello della registrazione di tale atto.

La «data di acquisizione del credito, ai fini dell’imposta di registro, si individua nella data di stipula dell’atto relativo al nuovo acquisto agevolato, anche se l’amministrazione finanziaria riconosce l’applicabilità dell’agevolazione c.d. prima casa al momento della registrazione, in quanto solo in tale momento perviene alla quantificazione del credito» (circ. Agenzia delle Entrate 1.3.2001 n. 19/E, § 1.5.).

► DISCIPLINA SPECIALE

Al caso “ordinario” di nascita del credito d’imposta si affianca quello “speciale” secondo cui il credito d’imposta compete anche qualora il contribuente, al momento del nuovo acquisto, non abbia ancora trasferito la casa preposseduta acquistata con le agevolazioni prima casa (si rinvia al paragrafo precedente).

Più precisamente, nonostante la legge subordini la nascita del credito d’imposta all’alienazione della casa acquistata con le agevolazioni prima casa, detta regola è stata in parte stemperata con la legge di Stabilità per l’anno 2016 (L. 208/2015) il cui art. 1, co. 55 ha introdotto un nuovo periodo (4-bis) nella Nota II-bis in calce all’art. 1, TP1 allegata al TUR, in virtù del quale il legislatore ha concesso al contribuente che si è già avvalso delle agevolazioni prima casa per un acquisto, qualora sia tuttora proprietario di abitazione preposseduta, di acquistare una nuova casa usufruendo ugualmente delle agevolazioni prima casa, senza dover prima vendere la casa preposseduta (come accadeva fino al 31.12.2015), a condizione che trasferisca l’immobile preposseduto entro un anno dal nuovo acquisto.

La regola dell’impossidenza ha quindi subito una deroga temporale, ovverosia, il legislatore ha consentito di posticiparla, in presenza di certe circostanze, ad un anno dall’acquisto agevolato dell’immobile.

⊳ Si rinvia al cap. 46 “Agevolazioni prima casa: presupposto dell’impossidenza”.

Detta disciplina ha avuto riflessi anche sulla normativa in tema di credito d’imposta tanto che ci si era domandati se il credito in esame spetti anche in assenza del requisito della preventiva alienazione della casa preposseduta.

A tale proposito, l’Agenzia delle Entrate (circ. 12/E dell’8.4.2016, § 2.1) è intervenuta sulla questione ed ha chiarito che, alla luce delle modifiche introdotte alla normativa in tema di agevolazioni “prima casa”, a far data dall’1.1.2016, «deve ritenersi che il credito di imposta di cui [all’art. 7, L. 448/1998] spetti al contribuente anche nell’ipotesi in cui proceda all’acquisto della nuova abitazione prima della vendita dell’immobile preposseduto. Una diversa interpretazione non risulterebbe, infatti, coerente con la ratio della riforma che ha inteso agevolare la sostituzione della ‘prima casa’, introducendo una maggiore flessibilità nei tempi previsti per la dismissione dell’immobile preposseduto.

All’atto di acquisto del nuovo immobile con le agevolazioni ‘prima casa’ il contribuente potrà, quindi, fruire del credito di imposta per l’imposta dovuta in relazione al nuovo acquisto nel limite, in ogni caso, dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposte in occasione dell’acquisizione dell’immobile preposseduto».

L’Ufficio ha inoltre chiarito, in merito alla vendita dell’abitazione preposseduta, che la normativa introdotta dalla legge di Stabilità 2016 ha vigenza a far data dall’1.1.2016, cosicché, per gli «atti conclusi prima di tale data non può […] essere richiesto il rimborso delle eventuali maggiori imposte versate rispetto a quelle che sarebbero state dovute in applicazione delle nuove disposizioni né può essere riconosciuto un credito d’imposta» (circ. 8.4.2016 n. 12/E, § 2.4).

► PARTICOLARITÀ

1.Alienazione di un’abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa

Il primo presupposto per ottenere il credito d’imposta è che sia effettuata la «alienazione» della abitazione per il cui acquisto il contribuente avesse beneficiato della agevolazione per l’acquisto della prima casa.

L’art. 7, co. 1, L. 448/98 non specifica se l’«alienazione» avente ad oggetto l’abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa debba avvenire a titolo oneroso o a titolo gratuito, bensì, parla di riacquisto entro un anno «dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata» senza specificare null’altro.

Pare potersi concludere nel senso che il credito d’imposta si origini in entrambi i casi, ovverosia, tanto in dipendenza di un atto a titolo gratuito, quanto in dipendenza di un atto a titolo oneroso (circ. Agenzia delle Entrate 1.3.2001 n. 19/E § 1.1.).

1.1Acquisto a titolo oneroso

L’art. 7, co. 1, L. 448/98 si riferisce a un acquisto compiuto entro un anno «dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata».

Presupposto per il sorgere del credito d’imposta è dunque che l’abitazione che è stata alienata da non oltre un anno rispetto alla data del nuovo acquisto sia stata acquistata con l’agevolazione prima casa «prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto» e cioè con l’agevolazione disposta per l’acquisto a titolo oneroso della prima casa.

Si ricorda che detta agevolazione è stata inizialmente prevista dalla L. 22.4.82 n. 168 e poi dalla legislazione successiva.

1.2Acquisto a titolo originario: usucapione

Il credito d’imposta sorge anche in dipendenza di un acquisto a titolo originario, e cioè per usucapione, qualora l’abitazione che è stata alienata da non oltre un anno rispetto alla data del nuovo acquisto sia stata acquistata (in forza del predetto acquisto a titolo originario) con l’agevolazione prima casa in forza delle leggi via via succedutesi nel tempo a far data dall’art. 1, L. 168/82, e cioè dal 24.4.82.

Ai fini del credito di imposta non rilevano quindi altre leggi che abbiano disposto situazioni di favore diverse da quelle dell’acquisto della prima casa, quali ad esempio, le norme in tema di edilizia economica e popolare.

In altri termini, Il credito d’imposta non è limitato ai casi in cui l’acquisto agevolato della casa (poi alienata) sia avvenuto dopo l’1.1.99.

1.3Credito d’imposta per le donazioni

Eccezione alla regola appena illustrata (per cui il credito d’imposta non sorge in dipendenza di un atto di acquisto a titolo gratuito) opera per le donazioni stipulate con l’agevolazione prima casa tra il 25.10.2001 e il 28.11.2006 poste in essere tra soggetti diversi dai coniugi, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado: tale donazione era infatti imponibile con l’imposta di registro ai sensi dell’art. 13, co. 2, L. 18.10.2001 n. 383.

Relativamente agli altri acquisti a titolo gratuito, invece, la normativa in esame non può trovare applicazione siccome, come osservato, le agevolazioni prima casa (ai sensi dell’art. 69, co. 3 e 4, L. 21.11.2000 n. 342), operano solo per quanto concerne le imposte ipotecarie e catastali.

1.4Revoca o decadenza dall’agevolazione e il credito d’imposta

Presupposto per la formazione del credito d’imposta è che le agevolazioni prima casa utilizzate in sede di acquisto dell’abitazione, la cui rivendita origina il credito d’imposta medesimo, non siano state oggetto di revoca, oppure, che non sia intervenuta la decadenza dall’agevolazione (per esempio: in conseguenza di dichiarazione mendace sui requisiti di impossidenza), e ciò anche se sul punto sussista un contenzioso in atto.

1.5Revoca parziale

Il sorgere del credito d’imposta per riacquisto non è ostacolato se l’agevolazione ottenuta per l’acquisto dell’abitazione, la cui rivendita origina il credito d’imposta medesimo, sia stata oggetto di revoca solamente parziale, in quanto, in tal caso, nel patrimonio del contribuente in questione è comunque rimasta la titolarità di un (seppur minore) diritto acquistato con l’agevolazione prima casa.

1.6Acquisto agevolato mediante appalto

Soddisfa il requisito per il quale, per usufruire del credito d’imposta si deve trattare di un acquisto «per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa» anche il fatto che la casa, sia stata costruita, affidandone la costruzione in appalto, da colui che l’ha poi alienata.

Il presupposto del credito d’imposta si realizza ove sia alienata una casa costruita in appalto con l’IVA al 4% in quanto si tratti di un appalto commissionato dal committente per la costruzione della sua prima casa.

Il credito d’imposta che sorge dall’affidamento in appalto della costruzione poi alienata è pari alla minor somma tra l’IVA fatturata dall’appaltatore per la costruzione della casa poi venduta dal committente e l’imposta, di registro o sul valore aggiunto, dovuta per il nuovo acquisto agevolato (n. 39) della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 26.10.72 n. 633).

1.7Alienazione della casa acquistata con un atto imponibile a IVA

Il sorgere del credito d’imposta è condizionato dal fatto che si ponga in essere la «alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa» (art. 7, co. 1, L. 448/98).

Per quanto concerne l’alienazione dell’acquisto imponibile a IVA, occorre considerare che la materia è stata interessata da una serie di provvedimenti, l’ultimo dei quali è stato il DL 22.5.93 n. 155.

In forza di siffatto provvedimento, tutti i trasferimenti imponibili a IVA vennero completamente equiparati a quelli fuori campo IVA sotto il profilo dei presupposti per ottenere la tassazione agevolata: non importava quale fosse il soggetto IVA cedente (qualsiasi soggetto IVA - costruttore o non costruttore - di lì in avanti avrebbe dovuto emettere fattura con IVA agevolata solo quando avesse venduto un’abitazione e fossero sussistiti i presupposti richiesti dalla legge per permettere l’acquisto della prima casa) cosicché dell’agevolazione prima casa si poté indifferentemente beneficiare, sia per gli atti imponibili a IVA sia per quelli soggetti a imposta di registro, al ricorrere delle medesime condizioni.

Dal momento che l’art. 7, L. 448/98 condiziona il sorgere del credito d’imposta al fatto che si ponga in essere la «alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa», è possibile affermare, relativamente all’acquisto di una casa a far data dal 22.5.93 in avanti, sia che la cessione sia stata imponibile a IVA, sia che essa sia stata soggetta a imposta di registro, che l’agevolazione prima casa è stata ottenuta solo in presenza di particolari presupposti, identici sia per l’IVA che per l’imposta di registro.

Conseguenza di ciò è che il riacquisto susseguente alla alienazione di una casa così acquistata può oggi generare il credito d’imposta.

2.Riacquisto infrannuale

Ulteriore presupposto per ottenere il credito d’imposta di cui all’art. 7, co. 1 e 2, L. 448/98 è che venga effettuato un riacquisto a qualsiasi titolo (da parte dei contribuenti) di un’altra abitazione, entro un anno dall’alienazione della casa precedente (e cioè entro un anno dall’alienazione dell’abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa di cui l’alienante era precedentemente titolare).

2.1Natura dell’atto di riacquisto

Dal momento che la norma parla di acquisire, a qualsiasi titolo, si deve ritenere che il presupposto perché si origini il credito d’imposta sia la stipula di un contratto dotato di effetto traslativo, con il quale si concretizzi una fattispecie acquisitiva.

Non è pertanto sufficiente la stipula di un contratto preliminare e, nemmeno, sarebbero sufficienti il saldo del prezzo e/o l’emissione della fattura a saldo da parte del promittente venditore quanto al prezzo dovutogli.

Il riacquisto dovrebbe potersi concretare anche a seguito di mutuo dissenso: infatti, chi abbia alienato un’abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa e poi, entro un anno, riacquisti per effetto di mutuo dissenso (e si trovi nelle condizioni di beneficiare, quale riacquirente dell’agevolazione prima casa), dovendo scontare l’imposizione proporzionale per il mutuo dissenso, pare poter senz’altro beneficiare del credito d’imposta di cui all’art. 7.

2.2Riacquisto cui viene applicata l’agevolazione prima casa

Per la maturazione del credito d’imposta occorre che in sede di riacquisto sussistano i presupposti oggettivi e soggettivi per l’applicazione dell’agevolazione prima casa (circ. Agenzia delle Entrate n. 19/E dell’1.3.2001, § 1.1.).

La legge non specifica che per l’originazione del credito d’imposta occorra anche che il riacquisto venga effettivamente tassato con l’applicazione dell’agevolazione prima casa, facendo supporre che sia sufficiente il ricorrere dei presupposti per l’agevolazione prima casa e non anche che l’agevolazione venga effettivamente applicata.

L’Amministrazione Finanziaria invece pretende che il riacquisto sia tassato, a sua volta, mediante applicazione dell’agevolazione prima casa, interpretando la norma nel senso di ritenere che presupposto del credito di imposta sia appunto che per il riacquisto venga ottenuta l’agevolazione prima casa (circ. Agenzia delle Entrate n. 18/E del 29.5.2013, § 3.11.1; circ. Agenzia delle Entrate n. 19/E dell’1.3.2001, § 1.1).

Nonostante il vuoto normativo, la circostanza che il riacquisto sia a sua volta agevolato appare scontata e ciò si ricava da una pluralità di principi ricavabili dalla medesima disposizione, ovverosia:

• l’ammontare del credito non può essere superiore all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto«dovuta per l’acquisto agevolato» della nuova casa di abitazione (con ciò il legislatore fa chiaramente intendere di riferirsi a un riacquisto agevolato) ex art. 7, co. 1, L. 448/98; e pure:

• il credito d’imposta può essere portato in diminuzione dall’imposta di registro «dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina» (con ciò, di nuovo, il legislatore evidentemente mostra di subordinare la maturazione del credito d’imposta al fatto che per il riacquisto sia effettivamente ottenuta l’agevolazione prima casa) ex art. 7, co. 2, L. 448/98.

2.3Riacquisto a titolo gratuito

Nonostante la legge consenta che il riacquisto possa avvenire a qualsiasi titolo e quindi pare anche a titolo gratuito, occorre escludere che il credito d’imposta possa sorgere in caso di riacquisto a titolo gratuito, e pertanto mediante un atto al quale non si applichino o l’IVA o l’imposta di registro in misura proporzionale (circ. Agenzia delle Entrate 18/E del 29.5.2013, § 3.11.1, ris. Agenzia delle Entrate 125/E del 3.4.2008).

La regola per la quale si deve escludere che il credito d’imposta possa sorgere in caso di riacquisto a titolo gratuito opera anche qualora tale acquisto gratuito avvenga ottenendo l’agevolazione di cui all’art. 69, co. 3 e 4, L. 21.11.2000 n. 342.

La legge, infatti, dispone che «l’ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione [non di lusso] (recte: appartenente a una categoria catastale diversa dalle categorie catastali A/1, A/8 e A/9)» e questo presuppone che il nuovo acquisto sia una fattispecie nella quale si rendano applicabili o l’imposta di registro o l’imposta sul valore aggiunto (le quali, peraltro, sono imposte che, di regola, sono proprie degli atti a titolo oneroso).

Eccezione a tale regola opera per le sole donazioni stipulate tra il 24.10.2001 (L. 18.10.2001 n. 383) e il 28.11.2006 (DL 3.10.2006 n. 262, convertito in L. 24.11.2006 n. 286) le quali scontavano l’imposta di registro, per cui, la donazione stipulata in tale periodo poteva rappresentare un riacquisto idoneo a determinare la maturazione del credito d’imposta.

L’espressione «a qualsiasi titolo» può essere riferita anche all’oggetto di tali fattispecie acquisitive, e cioè all’acquisto di un diritto di proprietà piena, di proprietà nuda o di diritti reali di godimento.

2.4Caratteristiche della casa e classamento dell’abitazione

Il riacquisto deve concernere «un’altra casa di abitazione non di lusso» e l’ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovute «per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso» (art. 7, co. 1, L. 448/98).

⊳ Per la definizione di “casa non di lusso” si rinvia al cap. 42 “Agevolazioni prima casa” paragrafo “Riferimento alle categorie catastali (A1, A8, A9) e alle «case di abitazione non di lusso»”.

2.5Diritti e quote oggetto di alienazione e di riacquisto

In merito ai diritti ed alle quote oggetto di alienazione e di riacquisto, la legge nulla prescrive, per cui deve ritenersi che il credito d’imposta sorga:

• qualsiasi sia stato l’oggetto dell’atto di acquisto precedente, ed è pertanto indifferente che si tratti di un diritto di proprietà, piena o nuda o superficiaria, o di altri diritti reali o che si tratti di quote dei predetti diritti; e pure:

• qualsiasi sia l’oggetto dell’atto di acquisto successivo cosicché è, di nuovo, indifferente che si tratti di un diritto di proprietà, piena o nuda o superficiaria, o di altri diritti reali o che si tratti di quote dei predetti diritti.

Non occorre nemmeno vi sia identità di oggetto nei due acquisti.

In sintesi, ciò che importa è che:

• in occasione dell’atto di acquisto precedente e in occasione dell’atto di acquisto successivo sia stata utilizzata l’agevolazione prima casa; e

• tra la data dell’alienazione di quanto comprato con l’atto di acquisto precedente e la data dell’atto di acquisto successivo non intercorra più di un anno (salvo il caso particolare introdotto dalla legge di Stabilità per l’anno 2016 di cui si è parlato prima).

2.6Destinazione del riacquisto ad abitazione principale dell’acquirente

Se l’alienazione della casa acquistata con le agevolazioni prima casa avviene dopo il decorso di un quinquennio dalla data dell’atto di acquisto, non si pongono problemi di revoca della agevolazione ottenuta in sede di acquisto di detta casa. Conseguentemente, neanche il nuovo acquisto richiede particolari cautele, se non quella di ottenere nuovamente l’agevolazione prima casa.

Qualora, invece, l’alienazione della casa acquistata con le agevolazioni prima casa avviene prima del decorso del quinquennio, come osservato, per evitare la decadenza, è necessario procedere alla stipula del riacquisto, entro un anno dalla data di alienazione della prima casa acquistata in regime agevolato. A tale proposito, in ipotesi di alienazione infraquinquennale, il riacquisto rileva:

• sia al fine del conseguimento del credito di imposta;

• sia al fine di evitare la revoca dell’agevolazione conseguita in sede di primo acquisto.

2.7Riacquisto utile per impedire la revoca delle agevolazioni prima casa

Il riacquisto utile a impedire la revoca dell’agevolazione che discenderebbe dall’alienazione infraquinquennale della casa acquistata con l’agevolazione prima casa, deve necessariamente avere ad oggetto una casa che l’acquirente deve adibire a propria abitazione principale, di modo che:

• se si intende beneficiare del credito d’imposta, occorre che l’atto di riacquisto sia tassato con l’agevolazione prima casa; e

• nello specifico caso del riacquisto finalizzato ad evitare la revoca dell’agevolazione prima casa ottenuta in sede di acquisto della prima abitazione (poi alienata), occorre che l’atto di riacquisto concerna una casa che l’acquirente adibisca ad abitazione principale (circ. Agenzia delle Entrate n. 19/E dell’1.3.2001, § 1.7.).

2.8Rilevanza del riacquisto se sia stata alienata una casa acquistata da meno di un quinquennio

Per la maturazione del credito d’imposta (art. 7, co. 1, L. 448/98) occorre la verificazione di una fattispecie composta da:

• la alienazione di una casa acquistata con l’agevolazione prima casa; e

• il riacquisto di un’altra casa, da destinare ad abitazione principale dell’acquirente, entro un anno da detta alienazione.

Ai fini della formazione del credito d’imposta non rileva invece che tra la data dell’acquisto agevolato della prima casa e la data della sua alienazione intercorra un periodo maggiore o minore di 5 anni.

Pertanto, il credito d’imposta si origina sia se la casa acquistata venga alienata prima, sia dopo il decorso di 5 anni.

Per quanto concerne l’ipotesi dell’alienazione infraquinquennale, tuttavia, il riacquisto infrannuale (cioè nell’anno successivo alla vendita avvenuta nei 5 anni) non solo provoca l’originazione del credito d’imposta, ma anche impedisce la revoca dell’agevolazione prima casa sul primo acquisto.

2.9Riacquisto mediante appalto

L’Amministrazione Finanziaria, con un’interpretazione particolarmente elastica della normativa in materia di credito d’imposta e con l’evidente fine di parificare il caso di chi finanzia il riacquisto conseguente alla vendita della abitazione acquistata ricorrendo alle agevolazioni prima casa e il caso di chi vende quest’ultima al fine di costruirsi un’altra casa, ha riconosciuto che il credito d’imposta spetta anche qualora ricorra la seguente sequenza di attività:

• acquisto agevolato della prima casa;

• alienazione di tale casa;

• stipula, entro un anno da detta alienazione, di un contratto di appalto per la costruzione di una nuova casa su un terreno di proprietà del committente (circ. Agenzia delle Entrate n. 38/E del 12.8.2005, § 8).

Contratto di appalto per ristrutturazione di un fabbricato

La fattispecie appena descritta pare essere distinta e non parificabile a quella della stipula di un contratto di appalto per ristrutturazione di un fabbricato, in quanto:

• in caso di ristrutturazione, l’aliquota IVA non è del 4% ma è del 10% (n. 127-terdecies), quanto alla cessione dei beni occorrenti per l’esecuzione dei lavori di ristrutturazione, e n. 127-quaterdicies), quanto alla prestazione del servizio di ristrutturazione, della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• in caso di “nuova costruzione”, invece, il n. 39) della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 26.10.72 n. 633, dispone l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% alle «prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all’art. 13 della L. 2 luglio 1949 n. 408, e successive modificazioni effettuate nei confronti […] di soggetti per i quali ricorrono le condizioni richiamate nel numero 21)»; detto numero 21) concerne a sua volta le «case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986 n. 131».

In altri termini, si applica l’IVA con aliquota del 4% all’appalto affidato dal committente per la costruzione della sua prima casa.

Momento di formazione del credito d’imposta nel caso di riacquisto mediante appalto

Come osservato, un caso particolare riguarda il riacquisto mediante appalto: secondo l’Amministrazione, in questo caso il credito d’imposta non sorgerebbe al momento di stipula del contratto d’appalto ma nel momento in cui i lavori appaltati siano terminati e ciò con l’evidente scopo di impedire la formazione e l’utilizzo del credito ove i lavori non vengano svolti o abbiano come esito un fabbricato con caratteristiche oggettive non rispondenti a quelle richieste dalla legge per la concessione dell’agevolazione prima casa (ad esempio, una abitazione con caratteristiche tali da renderla accatastabile nelle categorie catastali A/1, A/8 o A/9).

Nonostante l’Amministrazione Finanziaria faccia riferimento al concetto del «momento della consegna» dell’immobile da parte dell’appaltatore, probabilmente, siffatta espressione va interpretata come riferita al “momento di ultimazione” dei lavori di costruzione.

Sempre nel caso del contratto di appalto si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate (circ. 19/E dell’1.3.2001, § 1.5), secondo cui «nell’ipotesi di acquisizione dell’immobile mediante contratto d’appalto il diritto al credito d’imposta nasce al momento della consegna del bene realizzato».

Pare preferibile, tuttavia, ritenere che il credito in parola origini nel momento in cui il contratto di appalto viene formato (tanto è vero che l’importo dell’IVA da prendere in considerazione è quello relativo all’imponibile pattuito nel contratto stesso) piuttosto che immaginare un momento formativo del credito d’imposta coincidente con l’ultimazione dei lavori. È chiaro che se, nel termine di decadenza triennale, sia stato ultimato un fabbricato con caratteristiche tali da determinare la qualificazione del manufatto come casa con caratteristiche oggettive non rispondenti a quelle richieste dalla legge per la concessione dell’agevolazione (ad esempio, attualmente, un’abitazione con caratteristiche tali da renderla accatastabile nelle categorie catastali A/1, A/8 o A/9), il credito deve intendersi come mai venuto ad esistenza, con la conseguenza che il contribuente deve sostituire i debiti d’imposta compensati con il presunto credito con corrispondenti versamenti in contanti all’Erario; non pare peraltro applicabile, non essendo specificamente prevista, alcuna sanzione per l’avvenuto indebito utilizzo del credito d’imposta; mentre appare inevitabile la sanzione per pagamento tardivo delle imposte indebitamente compensate con il credito d’imposta “fasullo”.

2.10Riacquisto di una pertinenza

Il fatto che la legge prescriva che il riacquisto debba avere ad oggetto «un’altra casa di abitazione» rende problematico il caso della vendita di una pertinenza (comprata con l’agevolazione prima casa) e il successivo riacquisto (sempre con l’agevolazione prima casa) di un’altra pertinenza.

Infatti, secondo l’Amministrazione il credito d’imposta non sorge nel caso di alienazione autonoma di una pertinenza (acquistata con l’agevolazione prima casa) e di riacquisto agevolato di un’altra pertinenza, e ciò in quanto requisito essenziale per l’originazione del credito d’imposta sarebbe che oggetto di riacquisto sia necessariamente un fabbricato abitativo.

La tesi non appare condivisibile, per l’usuale considerazione che alle pertinenze deve essere applicato il medesimo regime civilistico e tributario applicabile al bene principale al cui servizio od ornamento esse sono destinate (ris. Agenzia delle Entrate n. 30/E dell’1.2.2008).

2.11Calcolo del termine di un anno per il riacquisto

La legge impone, quale presupposto per il credito d’imposta, che l’acquisto della seconda abitazione avvenga entro un anno dall’alienazione della prima.

In merito al dies a quo, ovvero il giorno dal quale decorre detto termine annuale, si deve considerare il contenuto dell’art. 2963, co. 2, c.c., secondo cui «non si computa il giorno nel corso del quale cade il momento iniziale del termine» (art. 2963, co. 2, c.c.).

In merito al dies ad quem, ovverosia il giorno dal quale spira il termine annuale concesso dalla legge per il riacquisto occorre considerare sempre il contenuto dell’art. 2963, co. 2, c.c., per il quale il termine scade «con lo spirare dell’ultimo istante del giorno finale».

Pertanto, se il nuovo acquisto è datato 15.5.2016, il dies a quo sono le ore 00.01 del 16.5. dell’anno 2016 e il dies ad quem sono le ore 24.00 del 16.5.2017.

2.12Credito d’imposta per riacquisto e perdita dell’agevolazione prima casa

Presupposto per il credito d’imposta è che vi sia stata l’alienazione di una abitazione acquistata con l’agevolazione prima casa (di cui all’art. 1, secondo periodo, TP1, o alla legislazione anteriore, richiamata nella Nota II-bis, co. 1, lett. c): nell’art. 1, TP1, si parla infatti testualmente di acquisto «per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa», e quindi si allude a un acquisto “agevolato”, a titolo oneroso o a titolo originario).

Ebbene, ove si verifichi la revoca delle agevolazioni prima casa relativamente ad un acquisto (ad esempio, per mendacità circa le dichiarazioni di “impossidenza” richieste all’acquirente) (lett. b) e c) del co. 1 della Nota II-bis all’art. 1, TP1 allegata al TUR), il credito d’imposta - in caso di riacquisto - non può sorgere (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.1.).

Pertanto, relativamente al credito che sia stato comunque utilizzato, il contribuente deve versare in denaro all’erario l’importo corrispondente al credito, senza applicazione di sanzioni per l’abusivo utilizzo del credito (ma con l’applicazione delle sanzioni per il versamento ritardato delle imposte abusivamente compensate con il credito risultato poi non spettante al contribuente (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.7).

2.13Revoca delle agevolazioni prima casa in sede di riacquisto e sorte del credito d’imposta

In sede di atto di riacquisto, dato che il sorgere del credito d’imposta è subordinato al fatto che anche nell’atto di riacquisto sia applicata l’agevolazione prima casa, qualora intervenga la revoca dell’agevolazione di cui si è beneficiato in sede di riacquisto, ciò impedisce di ritenere il credito legittimamente formato: con le medesime conseguenze appena viste in tema di abusivo utilizzo del credito da parte del contribuente (circ. Agenzia delle Entrate n. 19/E dell’1.3.2001, § 1.1).

2.14Calcolo del credito d’imposta

Il credito d’imposta è pari all’importo minore tra (art. 7, co. 1, L. 448/98):

• «l’imposta di registro o l’imposta sul valore aggiunto» pagate per il primo acquisto agevolato; e

• l’importo della imposta di registro o l’imposta sul valore aggiunto «dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso».

L’importo del credito d’imposta è commisurato all’ammontare dell’imposta di registro o dell’IVAcorrisposta in relazione al primo acquisto agevolato e, in ogni caso, non può essere superiore alla imposta di registro o all’IVA corrisposta in relazione al secondo acquisto; il credito, pertanto, ammonta al minore degli importi dei tributi applicati (es.: se il contribuente ha corrisposto un’imposta di lire 4.000.000 sul primo acquisto e di lire 3.000.000 sul nuovo acquisto il credito è pari a lire 3.000.000). Con riferimento all’imposta di registro relativa sia al primo che al secondo acquisto agevolato, occorre ovviamente tenere conto non solo dell’imposta principale ma anche dell’eventuale imposta suppletiva e complementare di maggior valore. Con riferimento, invece, all’IVA, occorre fare riferimento all’imposta indicata nella fattura relativa all’acquisto dell’immobile alienato nonché agli importi indicati nelle fatture relative al pagamento di acconti. Nel caso in cui l’immobile alienato sia stato acquisito mediante appalto, ai fini della determinazione del credito d’imposta, deve essere considerata l’IVA indicata in tutte le fatture emesse dall’appaltatore per la realizzazione dell’immobile (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.4.).

Secondo esempio

Se per il primo acquisto si siano pagati 1.400 euro per imposta di registro e per il secondo acquisto siano da pagare 2.000 euro per imposta di registro, il credito d’imposta spetta nella misura di 1.400 euro (e quindi restano da pagare 600 euro per l’atto di “acquisto 2”).

2.15Utilizzo del credito d’imposta

Una volta sorto il credito d’imposta, il contribuente può scegliere di usarlo in vario modo, avendo la più completa discrezionalità in merito.

Il credito d’imposta, tuttavia:

• non può essere richiesto a rimborso (art. 7, co. 2, ultimo periodo, L. 448/98), pertanto, qualora non utilizzato in uno dei modi in seguito illustrato, esso viene perso. Qualora utilizzato, invece, il credito d’imposta viene scomputato da debiti di imposta che il contribuente abbia maturato; in mancanza di specifiche previsioni legislative sul punto, occorre ritenere che la durata del termine prescrizionale del credito d’imposta sia quella decennale, ai sensi della norma in tal senso recata dall’art. 2946 c.c. (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.6.);

• secondo l’Amministrazione Finanziaria (ma senza alcuna motivazione), il credito d’imposta non produce interessi attivi per il contribuente dal giorno in cui sorge al giorno del suo effettivo utilizzo (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.5.).

Il credito d’imposta è incedibile e, quindi, non utilizzabile se non da colui che l’abbia conseguito. Nonostante ciò, non si può escludere che il credito d’imposta si possa formare in capo all’erede il quale venda una casa (facente parte della massa ereditaria e che venne acquistata dal defunto con l’agevolazione prima casa) e poi proceda, entro l’anno dalla vendita, al riacquisto agevolato di un’altra abitazione: essendo l’erede un successore universale del patrimonio del defunto (il quale perciò diventa un tutt’uno con il patrimonio dell’erede), egli inevitabilmente e senza eccezioni subentra in tutte le peculiarità di detto patrimonio e in tutte le posizioni di vantaggio di cui il defunto era titolare. L’Amministrazione è di contraria opinione:

• «un soggetto che abbia alienato un’abitazione pervenutagli per atto di donazione o successione, ancorché sia stata a suo tempo acquistata dal donante o dal de cuius con le agevolazioni prima casa, non potrà avvalersi del beneficio in commento» (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.1.);

• l’Agenzia delle Entrate definisce il credito d’imposta come un «credito personale» e «per fruirne è necessario che l’acquisto della prima casa di abitazione, oggetto della successiva vendita, sia avvenuto a titolo oneroso.

Pertanto, non godrà del beneficio in esame l’alienazione di un’abitazione pervenuta al venditore per atto di donazione o di successione per la quale sia stata corrisposta l’imposta sulle successioni e donazioni, ancorché a suo tempo il donante o il de cuius l’abbia acquistata avvalendosi dell’agevolazione prima casa (circ. Agenzia delle Entrate 38/E del 12.8.2005, § 8).

Quanto ai possibili utilizzi del credito d’imposta, l’art. 7, co. 2, L. 448/98 specifica che esso:

• «può essere portato in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina». La legge parla della sola imposta di registro e, quindi, il credito non può essere utilizzato per abbattere altre imposte dovute per l’atto di riacquisto, quali quelle ipotecaria e catastale. In tutti i casi in cui il credito d’imposta sia utilizzato per il pagamento dell’imposta di registro dovuta sullo stesso atto che lo ha determinato ovvero per il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute su un atto successivo, il contribuente deve versare una somma pari alla differenza tra l’importo da corrispondere per la registrazione dell’atto e il credito d’imposta (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.5.);

• «può essere portato in diminuzione […] per l’intero importo, dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, […]». È esclusa la possibilità di utilizzare il credito parzialmente e, quindi, portarlo in detrazione dalle imposte dovute su più atti o denunce di successione, presentati all’ufficio competente per la registrazione dopo la data di acquisizione del credito (circ. Agenzia delle Entrate 18/E del 29.5.2013, § 3.11.1; circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.5; risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 44 del 18.1.2021). Si precisa che la data di acquisizione del credito, ai fini dell’imposta di registro, si individua nella data di stipula dell’atto relativo al nuovo acquisto agevolato, anche se l’amministrazione finanziaria riconosce l’applicabilità dell’agevolazione c.d. prima casa al momento della registrazione, in quanto solo in tale momento perviene alla quantificazione del credito (circ. Agenzia delle Entrate 19/E dell’1.3.2001, § 1.5.);

• «può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto» (risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 44 del 18.1.2021);

• «può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241», e cioè in compensazione delle somme dovute a titolo di ritenute d’acconto, di contributi previdenziali o assistenziali o di premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e sulle malattie professionali (risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 44 del 18.1.2021).

“In ogni caso, il credito di imposta eccedente rispetto a quanto dovuto relativamente al secondo acquisto non dà luogo a rimborsi per espressa disposizione normativa” (circ. Agenzia delle Entrate 7/E del 4.4.2017, § “Credito d’imposta per il riacquisto della prima casa (Rigo G1) Art. 7, commi 1 e 2, legge n. 448 del 1998”). Nell’ipotesi di utilizzazione del credito in compensazione delle somme dovute, l’Agenzia delle Entrate (circ. 19/E, 1.3.2001, § 1.5) ha stabilito che si utilizzi il Mod. F24, con il codice tributo “6602” (istituito con RM 125/E del 23.7.99), che va esposto nella colonna “importi a credito compensati”, indicando come periodo di riferimento l’anno in cui è sorto il credito nella forma AAAA. Sempre la circ. n. 19/E, § 1.5, ha sottolineato «che non è operante per il credito in argomento il limite massimo fissato dall’art. 25, comma 2, del DLgs. n. 241 del 1997 per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta e dei contributi».

2.16Utilizzo del credito d’imposta in più step

Il credito d’imposta per il riacquisto della prima casa (art. 7, L. 448/98) che non sia stato possibile utilizzare per il pagamento dell’imposta dovuta sull’atto di riacquisto di un immobile, poiché soggetto ad IVA, bensì utilizzato solo in parte in diminuzione delle imposte sui redditi dovute in base alla dichiarazione dei redditi (e non integralmente poiché il debito Irpef derivante dalla dichiarazione dei redditi del contribuente successiva al rogito non risulta capiente), può essere utilizzato (per la restante quota) in diminuzione dell’imposta di registro dovuta per un successivo acquisto di un immobile non prima casa (es: per l’acquisto di una casa di villeggiatura).

(Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello del 22.7.2020 n. 223).

► CREDITO D’IMPOSTA A CATENA

In tema di credito d’imposta, la Cassazione (3.2.2016 n. 2072) ha affermato che è ammissibile il credito d’imposta “a catena” per il riacquisto della prima casa. Anche per acquisti successivi al secondo, pertanto, si riporta quanto è stato già pagato cosicché, il contribuente può godere del credito d’imposta vantato in forza del primo acquisto anche più volte, ovviamente fino a concorrenza dell’intera somma, qualora rivenda ed acquisti più volte nel rispetto delle condizioni previste dalla norma. Secondo la Cassazione, il contribuente si può avvalere del credito d’imposta anche se tale credito si era formato non già con il pagamento di una somma ma in virtù di utilizzo di altro credito d’imposta relativo al precedente acquisto; e ciò in quanto lo spirito della normativa sul credito d’imposta «mira a incentivare l’acquisto della prima casa beneficiando il contribuente autorizzandolo ad avvalersi più volte sempre del medesimo credito d’imposta, anche qualora quest’ultimo per motivi personali sia indotto a rivendere l’immobile acquistato per acquistarne altro più adatto alle mutate condizioni personali o familiari».