► REGIME FISCALE DELLA CESSIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE

Fiscalmente, alla cessione del contratto preliminare si applica il disposto di cui all’art. 31 TUR per il quale:

• la «cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto, con esclusione della cessione prevista dall’articolo 5 della parte I della tariffa»;

• per «la cessione verso corrispettivo di un contratto a titolo gratuito l’imposta si applica con l’aliquota stabilita per il corrispondente contratto a titolo oneroso».

La base imponibile, in caso di cessione del contratto, è costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire (art. 43, co. 1, lett. d), TUR).

Pertanto, la tassazione varia a seconda che sia stato previsto o non sia stato previsto un corrispettivo per la cessione.

Ebbene:

• in assenza di previsione di corrispettivo alcuno, dal momento che la registrazione del contratto preliminare sconta l’imposta di registro in misura fissa, attualmente di euro 200,00 (art. 10 TP1 allegata al TUR), anche la cessione del preliminare è assoggettata alla medesima imposta;

• se le parti hanno previsto un corrispettivo per la cessione, sul prezzo della cessione è dovuta l’imposta di registro nella misura del 3% (art. 9 TP1 allegata al TUR).

Tale interpretazione è stata confermata dalla Direzione Regionale Agenzia delle Entrate della Lombardia (nota 114394, 16.9.2011).

Infine, anche in presenza di acconti o somme a titolo di caparra confirmatoria, le quali, come osservato, scontano una tassazione autonoma (art. 21 TUR), la cessione del contratto preliminare (senza previsione di corrispettivo alcuno), rimane assoggettata al pagamento di un’imposta fissa di registro (Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Studio n. 32-2007/T, Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell’imposta di registro e nell’IVA), approvato il 7.9.2007).

► TRASCRIZIONE DELLA CESSIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE

Quanto alla trascrizione della cessione del contratto preliminare, essa sconta:

• l’imposta ipotecaria, nella misura di euro 200,00, (DLgs. 31.10.90 n. 347, art. 2, co. 2-bis);

• la tassa ipotecaria, nella misura di euro 35,00 (DLgs. 31.10.90 n. 347, art. 19 per il quale per «le operazioni inerenti al servizio ipotecario indicate nell’allegata tabella, tranne quelle eseguite nell’interesse dello Stato, sono dovute le tasse ivi previste»).

► PLUSVALENZA DERIVANTE DALLA CESSIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE

In merito alla plusvalenza generata a fronte della cessione di un contratto preliminare di compravendita immobiliare da parte del promittente acquirente (il quale cede la propria “posizione contrattuale”, facendo così subentrare un soggetto terzo quale promittente acquirente), l’Agenzia delle Entrate, analizzando quale sia, ai fini fiscali, l’effetto della cessione, ha evidenziato come il reddito che consegue da questa cessione sia imponibile ai fini delle imposte sui redditi, perché qualificabile come plusvalenza in base all’art. 67, co. 1, lett. l), TUIR (reddito derivante dalla «assunzione degli obblighi di fare, non fare, permettere»).

Secondo l’Ufficio, il reddito prodotto dalla cessione rientra nel perimetro dei “redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere” e non va qualificato come plusvalenza derivante dalla cessione di beni immobili (art. 67, co. 1, lett. b), TUIR) che matura nel quinquennio dalla data di acquisto del diritto che poi viene ceduto (fattispecie applicabile nelle compravendite immobiliari ma non estensibile al contratto preliminare per l’assenza dell’effetto reale tipico dei negozi traslativi. Il contratto preliminare, infatti, produce effetti meramente obbligatori).

In particolare, la plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo per la cessione, percepito nel periodo d’imposta (in base al principio generale per il quale le plusvalenze dei soggetti non percettori di reddito d’impresa si determinano secondo il principio “di cassa”) e le «spese specificamente inerenti alla produzione» di tale plusvalenza. Pertanto, qualora il promittente acquirente abbia sostenuto spese per la stipula del contratto preliminare, queste andranno decurtate dal prezzo corrisposto per la cessione della posizione contrattuale di promittente acquirente (ad esempio: provvigioni, imposte, onorari di professionisti ecc.).

Ebbene:

• se la cessione del contratto preliminare avviene senza previsione di alcun corrispettivo, non si originerà alcuna plusvalenza, tuttavia, nei rapporti interni, dovranno essere rimborsati, dal cessionario al cedente, gli acconti e le caparre eventualmente corrisposti dal cedente al promittente venditore;

• se la cessione del contratto preliminare avviene a titolo oneroso, ossia è previsto il pagamento di un corrispettivo, dal prezzo percepito devono essere scomputati gli acconti e le caparre versate dal cedente al promittente venditore e rimborsati dal cessionario. Una volta effettuata questa operazione matematica, sull’importo residuo verrà calcolata la plusvalenza da determinare in base al vantaggio effettivamente conseguito dal cedente per far subentrare nella sua posizione di promittente acquirente il soggetto divenuto cessionario della sua posizione contrattuale nel contratto preliminare (ris. Agenzia delle Entrate 6/E, 19.1.2015 ).

Prima di quest’orientamento era stato escluso che la cessione del contratto preliminare generasse plusvalenza ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. b), TUIR (per il quale si determina plusvalenza tassabile nel caso di «cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei sui familiari...») in quanto la norma fa riferimento alla “cessione” e, come tale, richiama l’effetto traslativo proprio del contratto definitivo, inducendo ad escludere che la predetta si origini nel caso di cessione del contratto preliminare (che produce effetti meramente obbligatori).

Ne consegue che, per il quinquennio rilevante ai fini del calcolo della plusvalenza, occorre far riferimento alla data della stipula del contratto definitivo che, solo, realizza il trasferimento della titolarità del diritto sul bene (la “cessione” cui fa riferimento la disposizione menzionata) (Consiglio Nazionale del Notariato, Ufficio Studi, Quesito n. 54-2008/T, In tema di «Plusvalenze immobiliari - contratto preliminare stipulato nel quinquennio dall’acquisto o costruzione dell’immobile»).

Dal momento che la conclusione del contratto preliminare non manifesta un’autonoma rilevanza economica, si è concluso che sul piano fiscale la vicenda contrattuale preliminare-definitivo vada sostanzialmente apprezzata come unica manifestazione di capacità contributiva (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 45-2011/T, Plusvalenze immobiliari: lo stato dell’arte, approvato della Commissione Studi tributari il 23.9.2011).

Nullità del contratto preliminare che obblighi ad inserire in atto il valore catastale del bene in luogo del corrispettivo

La giurisprudenza ha affermato che «la clausola del contratto preliminare, avente ad oggetto il reciproco impegno delle parti di indicare nel definitivo un prezzo inferiore a quello realmente concordato, e pari a quello risultante dall’applicazione del moltiplicatore della rendita catastale, è nulla, ai sensi degli artt. 62 e 72 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nella specie applicabili “ratione temporis”. Tuttavia la nullità di detta clausola non importa la nullità dell’intero contratto preliminare per il sol fatto della previsione negoziale (a sua volta nulla) di un diritto alla risoluzione attivabile dal contraente rimasto fedele al patto sul prezzo, occorrendo la prova, a cura della parte colpita dallo squilibrio indotto dalla nullità parziale, che il mantenimento del contratto dopo la depurazione non sia più giustificato dal senso originario dell’operazione, per essere la clausola di occultamento del corrispettivo in tale rapporto di interdipendenza e di inscindibilità con le restanti pattuizioni da non poter queste sussistere in modo autonomo» (Cass. 11.7.2012 n. 11749).

► RISERVA DI NOMINA

La fiscalità della dichiarazione di nomina riguarda la vicenda giuridica che si determina per effetto della dichiarazione di nomina, ovvero, del subentro nel contratto, con effetti ex tunc (dal momento della stipula) dell’electus rispetto a colui che lo ha nominato.

L’electus diviene parte del contratto solo se accetta la nomina, oppure, se la nomina sia preceduta da una procura rilasciata dall’electus medesimo.

Il contratto preliminare nel quale è prevista la clausola “per sé o per persona da nominare” (c.d. “electio amici”) sconta la medesima imposta di registro dovuta quando non è indicata la citata clausola e, quindi, l’imposta di registro in misura fissa (art. 10 TP1 allegata al TUR).

Particolari effetti sono riconducibili alla dichiarazione di nomina ma è necessario distinguere la tassazione a seconda dell’assoggettabilità del contratto ad imposta di registro o ad IVA.

1.Dichiarazione di nomina se l’atto è soggetto ad Imposta di Registro

La dichiarazione di nomina, se l’atto è soggetto ad imposta di registro (art. 32 TUR):

• non sconta alcuna imposta se «viene fatta nello stesso atto o contratto che contiene la riserva». Con CM 37/86 l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che la nomina effettuata nel medesimo atto in cui è prevista la relativa facoltà va riferita per lo più agli atti di aggiudicazione formati dagli ufficiali roganti delle pubbliche Amministrazioni, ove la nomina della persona per la quale un soggetto ha concorso avviene di regola dopo l’aggiudicazione stessa, ma nello stesso atto;

• sconta l’imposta fissa di registro nella misura di euro 200,00 (art. 32 TUR), al ricorrere delle seguenti due condizioni:

  • la facoltà di nomina «derivi dalla legge ovvero derivi da espressa riserva contenuta nell’atto cui la dichiarazione si riferisce»;

  • la facoltà di nomina «sia esercitata»:

    • «entro tre giorni dalla data dell’atto»;

    • «mediante atto pubblico ovvero mediante scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro il termine stesso»;

• «è dovuta l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione»:

  • «in ogni altro caso» (ad esempio, nell’ipotesi di una dichiarazione di nomina tardiva) (Cass. 2.3.2015 n. 4169);

    nonché «quando la dichiarazione di nomina»:

  • «non è conforme alla riserva»;

  • «è fatta a favore di altro partecipante alla gara»;

• effettuata nell’ambito delle procedure esecutive delegate è esente da registrazione.

L’atto rientra nella categoria degli atti relativi a procedure esecutive delegate (art. 11-ter della Tabella allegata al TUR) e, come tali, esenti da registrazione anche se redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata (art. 11, co. 1, TP1 allegata al TUR).

In assenza delle condizioni individuate dall’art. 32 TUR, la dichiarazione di nomina viene trattata, dal legislatore fiscale, come un nuovo contratto, avente gli stessi effetti del precedente, ma stipulato tra soggetto stipulante ed il soggetto nominato. L’art. 32 TUR, infatti, dispone che si applichi “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina”.

Tale regola può avere effetti penalizzanti per il contribuente.

Gli effetti della nomina “irregolare” (o tardiva) non sono ugualmente gravosi ove riguardino un contratto preliminare per persona da nominare (anche quando esso riguardi la futura stipula di un contratto di compravendita immobiliare). In tal caso, infatti, l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina corrisponde all’imposta di registro fissa dovuta, a norma dell’art. 10 TP1, allegata al TUR, per il contratto preliminare.

Tuttavia, dubbi in relazione all’applicabilità della sola imposta fissa di registro, in presenza di nomina irregolare, possono sorgere in relazione a contratti preliminari che prevedano la corresponsione di caparre e acconti. Si potrebbe ritenere, infatti, che, in tal caso, l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina corrisponda all’intera imposizione applicata al momento della registrazione del preliminare, comprensiva non solo dell’imposta fissa di registro, ma anche dell’imposta proporzionale dovuta su caparre o acconti.

In proposito, però, il Notariato ha sostenuto che anche in questa ipotesi la nomina irregolare (o tardiva) comporti l’applicazione della sola imposta fissa e non debbano essere nuovamente corrisposte le imposte dovute su caparre e acconti (Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Studio n. 32-2007/T, Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell’imposta di registro e nell’IVA), approvato il 7.9.2007).

2.Dichiarazione di nomina se l’atto è soggetto ad IVA

Come osservato, il contratto preliminare sconta, in sede di registrazione, un’imposta di registro in misura fissa (art. 10 TP1 allegata al TUR), anche qualora il contratto definitivo sia assoggettato ad IVA.

Ove il contratto preliminare preveda la corresponsione di somme a titolo di acconto, ciò può implicare il pagamento del tributo sul valore aggiunto. In tal caso, il fatto che il contratto preliminare con previsione di acconti contenga la clausola di riserva di nomina, determina ulteriori effetti impositivi, in particolare, se la nomina viene effettuata dopo che gli acconti sono stati corrisposti.

Ebbene, una volta intervenuta la nomina (dopo la stipula del preliminare e dopo il pagamento degli acconti ma prima del contratto definitivo), quanto agli acconti, il promittens deve (ris. Direzione Regionale Entrate Emilia-Romagna 909-20845, 9.5.2002; ris. Agenzia delle Entrate 212/E, 11.8.2009):

• “stornare” la fattura emessa nei confronti del contraente originario, accreditandogli l’IVA dal medesimo versata. L’Agenzia delle Entrate (ris. 212, 11.8.2009), ha chiarito che nel caso di contratto per persona da nominare, “in linea di principio può ammettersi la possibilità di applicazione della procedura di variazione in diminuzione dell’IVA”, prevista dall’art. 26, co. 2, DPR 633/72, in ipotesi di “risoluzione” del contratto, a causa appunto dell’effetto “risolutivo/sostitutivo” che l’electio comporta. Tale norma dispone che se «un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25». La riconducibilità del contratto per persona da nominare nella fattispecie descritta dall’art. 26 co. 2, DPR 633/72 poggia sulla possibilità di qualificare come latu sensu “risolutori” gli effetti determinati dalla nomina nei confronti dello stipulante;

• effettuare la corrispondente variazione in diminuzione dell’imposta corrisposta in relazione agli acconti, portandola in detrazione; ed:

• emettere una nuova fattura (per l’intero prezzo) addebitando l’IVA nei confronti del terzo nominato.

Pertanto, secondo questa impostazione, nel caso di contratto preliminare di compravendita immobiliare il cui definitivo risulti soggetto ad IVA e preveda la corresponsione di acconti prima della dichiarazione di nomina, è possibile ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione dell’IVA.

Dal punto di vista civilistico, infine, la nomina tardiva non impedisce di considerare che il contratto sia concluso con effetti ex tunc (da allora) tra il cedente originario e il terzo nominato (art. 1401, co. 1, c.c.).

Si osserva inoltre che, in tema di variazione dell’IVA, l’art. 26, DPR 26.10.72 n. 633, individua il limite di un anno come termine per operare la nota in diminuzione, nel caso in cui un’operazione per la quale sia stata emessa fattura venga meno in tutto o in parte in conseguenza di nullità, annullamento, revoca, rescissione o risoluzione e simili, dipendenti da un sopravvenuto accordo tra le parti, o in caso di inesattezza della fatturazione.

3.Esperibilità della procedura di variazione oltre l’anno

Nell’ipotesi di variazione derivante dalla nomina conseguente alla stipula di un contratto per persona da nominare, la rettifica dell’imposta non si ricollega ad alcuno degli eventi sopra citati («in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti» - art. 26, co. 3, DPR 633/72 - bensì, di un evento che ha la sua fonte nel contratto originario), né a errori di fatturazione; pertanto, la variazione può essere effettuata a prescindere dal tempo trascorso tra il pagamento dell’acconto e la stipula del contratto definitivo (ris. Direzione Regionale Entrate Emilia-Romagna 909-20845, 9.5.2002; ris. Agenzia delle Entrate 212/E, 11.8.2009).

La possibilità di ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione sussiste anche oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Invece, qualora la designazione avvenga in dipendenza di una riserva di nomina pattuita dopo il decorso del predetto termine di un anno, allora il cedente dovrebbe emettere una nuova fattura senza poter stornare la fattura precedentemente emessa e quindi senza poter detrarre l’imposta relativa allo storno di detta precedente fattura.

In tal caso, si configura la seguente situazione:

• la corresponsione dell’acconto, operata da Tizio, è stata fatturata;

• al momento della stipula del definitivo, deve essere corrisposta l’IVA;

• il rapporto di rivalsa unisce Alfa SPA e Caio e non riguarda Tizio.

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate (ris. 212/E, 11.8.2009), è possibile ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione relativamente all’imposta addebitata allo stipulante (Tizio) sull’acconto, con la conseguenza che, al momento della conclusione del contratto definitivo, potrà essere emessa fattura al soggetto nominato (Caio), per l’intero importo previsto in contratto (euro 100.000,00).

3.1Condizioni per l’applicabilità della procedura di variazione in diminuzione

Affinché possa applicarsi la procedura di variazione in diminuzione è necessario essere in presenza del congegno negoziale di cui all’art. 1401 c.c. (contratto per persona da nominare) ed elemento essenziale affinché si possa beneficiare del procedimento di variazione in oggetto è che il contratto preliminare preveda un termine certo entro il quale deve essere resa la dichiarazione di nomina (ris. Agenzia delle Entrate 212/E, 11.8.2009 e dalla più risalente ris. prot. 400649, 29.4.86).

In proposito, si è prima evidenziato che il termine previsto per la nomina deve essere determinato certus an et quando e come non possa essere individuato per relationem, facendolo coincidere con la “data” fissata per la stipula del contratto definitivo, salvo il caso in cui quest’ultima data sia determinata e certa.

Nel caso in cui il termine previsto nel contratto per la nomina risulti “incerto”, nel senso poco sopra precisato, torna applicabile il termine legale di 3 giorni, con la conseguenza che, ove la nomina non sia effettuata entro i predetti 3 giorni, il contratto determina i suoi effetti in capo allo stipulante anziché in capo al nominato.

Pertanto, in questo caso, il soggetto obbligato alla stipula del contratto definitivo sarà lo stipulante e non il nominato e non potrà, quindi, esperirsi la procedura di variazione.

3.2Cessione del contratto preliminare

La procedura di variazione in diminuzione di cui all’art. 26, co. 2, DPR 633/72 resta preclusa qualora, nel contratto preliminare per persona da nominare non sia prevista una data certa per la nomina del terzo acquirente (ris. Agenzia delle Entrate 212/E, 11.8.2009).

Inconsapevole di ciò, Tizio procede alla nomina di Sempronio, nel termine (maggiore di 3 giorni) previsto nel contratto preliminare, cosicché, al momento della stipula del contratto definitivo, in atto compare Sempronio (soggetto nominato) e non Tizio (stipulante).

Le parti non sanno che, a causa dell’invalidità del termine, il contratto preliminare ha realizzato i suoi effetti in capo allo stipulante, sicché sarebbe Tizio il soggetto legittimato a stipulare il definitivo e non Sempronio.

Pertanto, qualora il contratto definitivo venga stipulato dal nominato (Sempronio), si deve ipotizzare che sia intervenuta una cessione del contratto preliminare, la quale risulta oggetto di autonoma imposizione.

► RIMBORSABILITÀ DELL’IMPOSTA VERSATA IN RELAZIONE AGLI ACCONTI

A completamento della disciplina della rimborsabilità degli acconti soggetti ad IVA che, l’Agenzia delle Entrate (ris. 179, 27.12.2005) aveva chiarito che la regola dettata nell’art. 30, co. 3, lett. c), DPR 633/72, per la quale il contribuente può chiedere in tutto in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, “limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili.... “andava riferita, quanto alla locuzione “acquisto” ad “ogni atto che faccia acquisire la disponibilità del bene” (ris. Agenzia delle Entrate 111/E, 9.4.2002). Poiché il contratto preliminare ha effetti meramente obbligatori, nel caso di promessa in vendita di un bene ammortizzabile, il promissario acquirente non acquisisce la titolarità del bene, giacché anche nell’ipotesi di preliminare ad effetti anticipati l’effetto traslativo non s’è ancora verificato, sicché la relazione del promissario acquirente con la cosa va qualificata come semplice detenzione (Cass. 28.6.2000 n. 8796; Cass. 27.2.96 n. 1533).

Alla luce di ciò, poiché con la stipula del contratto preliminare non si realizza il presupposto dell’acquisto del bene di cui all’art. 30, l’imposta assolta sull’acconto del corrispettivo, pagato in sede di preliminare, non è rimborsabile.

Quanto affermato nella ris. 179, 27.12.2005, pare applicabile al rimborso annuale ed a quello infrannuale, di cui all’art. 38-bis, co. 2, DPR 633/72, in quanto tale norma rinvia all’art. 30, co. 3, lett. c) del medesimo DPR, seppur introducendo ulteriori condizioni per il rimborso.

► OMESSA REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE

1.Profili sanzionatori e ravvedimento

In caso di omessa registrazione (art. 11, co. 1, TUR) del contratto preliminare, nonché, di omessa presentazione della denuncia di eventi successivi alla registrazione (art. 19, co. 1, TUR) che danno «luogo ad ulteriore liquidazione di imposta» (ad esempio: avveramento della condizione sospensiva), il trasgressore è punito con una sanzione amministrativa, determinata sul valore dichiarato dalle parti (ris. 271112, 28.8.78), che va:

• dal 120% (centoventi per cento);

• al 240% (duecentoquaranta per cento);

dell’imposta dovuta per la registrazione, ai sensi dell’art. 6 TUR.

Occorre considerare inoltre che:

• qualora l’atto non contenga la dichiarazione di valore, né l’indicazione del corrispettivo, ai sensi dell’art. 53, co. 1, TUR, la base imponibile è determinata dall’ufficio;

• l’eventuale presentazione della denunzia ad un ufficio incompetente non si considera come omessa denunzia.

2.Ravvedimento operoso

Il contribuente che ha omesso di adempiere al pagamento delle imposte dovute può regolarizzare la propria posizione ricorrendo al c.d. “ravvedimento operoso” (art. 13 DLgs. 18.12.97 n. 472), che consente di ridurre le sanzioni dovute ed al quale si può ricorrere «sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza».

Si può avvalere del “ravvedimento operoso” qualunque soggetto obbligato alla registrazione che intende regolarizzare le violazioni, versando le relative imposte (circ. Ministero delle Finanze n. 192, 23.7.98).

Pertanto, in assenza di contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, qualora il contratto preliminare venga presentato per la registrazione:

• la sanzione è ridotta ad 1/10 del minimo (120%), ovvero, al 12% dell’imposta dovuta, se l’atto sia presentato per la registrazione entro il novantesimo giorno successivo al termine ordinario (che è di 20 giorni, ex art. 13 TUR) e, quindi, entro 120 giorni dalla data di stipula (ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett. c) circ. Ministero Finanze 192, 23.7.98);

• la sanzione è ridotta ad 1/8 del minimo (120%), ovvero, al 15% dell’imposta dovuta, qualora l’atto sia presentato per la registrazione oltre il novantesimo giorno successivo al termine ordinario (che è di 20 giorni ex art. 13 TUR), ma entro un anno dal decorso del termine ordinario e, quindi, entro un anno e 20 giorni dalla data di stipula (ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett. b), circ. Ministero Finanze 192, 23.7.98).

Il contribuente che intende avvalersi del procedimento di ravvedimento operoso, quindi, deve versare: l’imposta non pagata, le sanzioni, gli interessi. La sanzione è determinata nella seguente misura:

• nello 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza;

• nel 3% dell’imposta dovuta (pari al 30% ridotto ad 1/10) se la regolarizzazione avviene nei 30 giorni (art. 13, co. 1, lett. a), DLgs. 472/97);

• nel 3,75% dell’imposta dovuta (pari al 30% ridotto ad 1/8) se la regolarizzazione avviene entro 1 anno (art. 13, co. 1, lett. b), DLgs. 472/97).