► ALIQUOTE VIGENTI

L’imposta di registro è stata interessata da un’importante riforma con la quale è stata riordinata la disciplina delle imposte indirette applicabili ai trasferimenti immobiliari.

Tale riforma è intervenuta sulla misura delle aliquote indicate nell’art. 1 della Tariffa - Parte Prima, allegata al DPR 24.4.86 n. 131 (in sigla: art. 1 TP1 allegata al TUR) dovute ai fini dell’imposta di registro, relativamente ai trasferimenti immobiliari.

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 36 “Imposta di registro nel settore immobiliare”.

Le novità normative sono state introdotte in forza dei seguenti provvedimenti legislativi:

• l’art. 10 (“Applicazione dei tributi nell’ipotesi di trasferimento immobiliare”), DLgs. 23/2011, in vigore dall’1.1.2014 in forza del co. 5 del medesimo art. 10;

• l’art. 1, co. 609, L. 147/2013 (legge di Stabilità 2014), in vigore dall’1.1.2014;

• l’art. 1, co. 83 e 905, L. 208/2015 (legge di Stabilità 2016) in vigore dall’1.1.2016.

Misura dell’imposta di registro

A decorrere dall’1.1.2014, l’imposta di registro non può in ogni caso essere inferiore ad euro 1.000,00 (art. 10, co. 2 e 5, DLgs. 23/2011).

Misura dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale “fissa”

A partire dall’1.1.2014, l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente all’1.1.2014 è elevato ad euro 200,00 (art. 26, DL 104/2013) (circ. 33/361852, 21.6.78).

Imposte ipotecarie e catastali nella misura di euro 50,00 ed esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie

Sempre con decorso dall’1.1.2014 (art. 10, co. 3, DL 23/2011), gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari:

• sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie; e

• sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50,00.

Pertanto, qualora non operi la citata regola per la quale al fine delle imposte ipotecaria e catastale sono dovuti euro 50,00 ciascuna, se la legge prescrive siano dovute le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, (ai sensi dell’art. 26, co. 2, DL 104/2013), l’importo delle predette è determinato nella misura di euro 200,00 (duecento).

La novità normativa in commento non ha interessato la disciplina dell’IVA la quale rimane invariata se non relativamente alla misura dell’imposta fissa, ove dovuta, che è ora determinata in euro 200,00 (e non più in euro 168).

► ALIQUOTA DEL 9%

1.Regola generale

L’art. 10 del DLgs. 14.3.2011 n. 23, applicabile a partire dall’1.1.2014, ha introdotto la regola generale per la quale tutti i trasferimenti scontano l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento), salvo le eccezioni indicate nel medesimo art. 1, TP1 allegata al TUR.

Il legislatore fa riferimento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi (art. 1, TP1 allegata al TUR), dovendosi considerare che rientrino nel perimetro della norma gli atti aventi ad oggetto il trasferimento a titolo oneroso del:

• diritto di proprietà; e, degli altri diritti reali minori:

• il diritto di nuda proprietà;

• il diritto di usufrutto;

• il diritto di uso;

• il diritto di abitazione;

• il diritto di superficie;

• il diritto di enfiteusi;

• il diritto di servitù prediali;

nonché:

• il diritto di multiproprietà;

• la cubatura (ris. Ministero delle Finanze 17.8.76, prot. 250948, Cass. 14.5.2007 n. 10979);

• i diritti edificatori (art. 2643 n. 2-bis, c.c.).

2.Costituzione e aumento del capitale o patrimonio con conferimento immobiliare - Assegnazione di beni ai soci

L’aliquota del 9% si applica inoltre agli atti di costituzione e aumento del capitale o patrimonio con conferimento della proprietà o di un diritto reale di godimento su fabbricati diversi da quelli destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione (ex art. 4, lett. a) n. 2 TP1 allegata al TUR), effettuato da società di qualunque tipo ed oggetto ed enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

L’aliquota del 9% si applica anche alle assegnazioni ai soci, associati o partecipanti, degli immobili di cui sopra purché non assoggettate ad IVA.

3.Trasferimento dei terreni non agricoli

Il legislatore ha previsto una disciplina speciale per il solo trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze senza nulla dire in merito al trasferimento dei terreni aventi una destinazione diversa da quella agricola.

Ebbene, relativamente a questi ultimi deve essere applicata la regola generale per la quale, tutti gli altri trasferimenti (diversi da quelli per i quali è prevista espressamente un’aliquota precisa: 2%, 1,5% e 15%), scontano l’imposta di registro nella misura del 9%, cosicché, quest’ultima si applica anche per gli:

• atti traslativi a titolo oneroso di terreni edificabili(sono tali i terreni edificabili o suscettibili di utilizzazione edificatoria, e relative pertinenze, in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo, art. 36, co. 2, DL 223/2006);

• atti traslativi a titolo oneroso di terreni diversi dai terreni edificabili e dai terreni agricoli (circ. Agenzia delle Entrate 18, 29.5.2013);

• atti di costituzione e aumento del capitale o patrimonio con conferimento della proprietà o di un diritto reale di godimento sui predetti terreni, effettuato da società di qualunque tipo ed oggetto ed enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola;

• atti di assegnazione, non assoggettata ad IVA, ai soci, associati o partecipanti dei predetti terreni, effettuate da società di qualunque tipo ed oggetto ed enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

► ALIQUOTA DEL 15%

1.Trasferimento dei terreni agricoli e relative pertinenze

Per quanto concerne il trasferimento avente ad oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, la legge di Stabilità per l’anno 2014 (art. 1, co. 609) ha determinato l’aliquota per siffatti trasferimenti nella misura del 12%; quest’ultima è rimasta in vigore dall’1.1.2014 fino al 31.12.2015.

Successivamente, in forza dell’art. 1, co. 905 della legge di Stabilità per l’anno 2016, a partire dall’1.1.2016 l’aliquota applicabile agli atti traslativi di terreni agricoli e relative pertinenze, compresi i fabbricati in possesso dei requisiti di ruralità (qualificabili come pertinenze), è stata elevata e fissata nella misura del 15%.

► ALIQUOTA DEL 2%

1.Agevolazioni “Prima Casa”

L’art. 10 del DLgs. 23/2011, applicabile a partire dall’1.1.2014, ha fissato nel 2% l’aliquota dovuta ai fini dell’imposta di registro per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrono le condizioni di cui alla Nota II-bis.

Detta aliquota ha sostituito quella vigente fino al 31.12.2013 determinata nella misura del 3%.

► ALIQUOTA DELL’1,5%

1.Leasing abitativo

La legge di Stabilità per l’anno 2016 (L. 28.12.2015 n. 208), all’art. 1, co. 83 ha introdotto, con decorso dall’1.1.2016, il c.d. leasing abitativo.

In forza dell’intervento legislativo è stato aggiunto un quarto ed ultimo comma all’art. 1, TP1 allegata al TUR con il quale il legislatore ha stabilito che, in relazione a siffatti contratti, in presenza dei presupposti disposti dalla legge, qualora l’utilizzatore intenda richiedere le agevolazioni “prima casa”, l’imposta di registro è dovuta nella misura dell’1,5%.

Sempre in forza dell’art. 1, co. 83 della legge di Stabilità 2016 è stata aggiunta la Nota II-sexies in calce all’art. 1, TP1 allegata al TUR, la quale ha precisato che, con riferimento ai contratti di leasing abitativo, i requisiti posti nella Nota II-bis (i quali fissano le condizioni al fine dell’avvalimento delle agevolazioni “prima casa”), devono essere considerati facendo riferimento alla persona dell’utilizzatore, in luogo dell’acquirente. Al leasing abitativo non si applica la regola del “prezzo-valore”.

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 37 “Imposta di registro: base imponibile”.

► FABBRICATI DESTINATI A DEMOLIZIONE PER SUCCESSIVA RICOSTRUZIONE

Il legislatore, con la legge di conversione (L. 28.6.2019 n. 58 - art. 7) del decreto Crescita (DL 30.4.2019 n. 34), al fine di sollecitare il recupero del patrimonio edilizio ha previsto una serie di agevolazioni fiscali a favore delle imprese che effettuino interventi edilizi.

Nel dettaglio, fino al 31.12.2021 erano dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa ciascuna (euro 200,00), in presenza delle seguenti condizioni:

• siano stati trasferiti interi fabbricati di qualsiasi natura;

• l’acquirente era un’impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, la quale poteva assumere forma individuale o societaria;

• l’acquisto sia avvenuto entro il 31.12.2021;

• l’acquirente, entro 10 anni dall’atto di acquisto, provveda:

  • alla demolizione dell’edificio e alla ricostruzione di un nuovo edificio, avente anche una volumetria diversa dall’edificio preesistente (ove consentito dalle vigenti norme urbanistiche);

  • a realizzare interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia;

  • alla vendita anche frazionata dell’edificio ricostruito o recuperato, per almeno il 75% -settantacinque per cento - del suo volume;

  • alla ricostruzione o al recupero dell’edificio conformemente alla normativa antisismica;

  • alla ricostruzione o recupero dell’edificio effettuando interventi idonei a classificarlo in una delle classi energetiche “Nzeb” (nearly zero energy building), “A” o “B”.

Nel caso in cui le citate condizioni non vengano adempiute nel termine previsto, saranno dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30% (trenta per cento) delle stesse imposte.

Saranno dovuti altresì gli interessi di mora a decorrere dalla data di acquisto del fabbricato.

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato le seguenti risposta ad interpello:

• nella risposta ad interpello n. 511 dell’11.12.2019 l’Ufficio ha chiarito che la disciplina in esame non si applica nel caso di trasferimenti di terreni edificabili. Le norme agevolative, infatti, sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate per analogia;

• nella risposta ad interpello n. 525 del 13.12.2019 l’Ufficio ha chiarito che la disciplina in esame non si applica nel caso di trasferimento di:

  • un capannone agricolo, seppur destinato a demolizione integrale;

  • unitamente ad una porzione di terreno astrattamente edificabile.

Anche in questo caso l’Ufficio ha ricordato che le norme agevola te sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate per analogia e nemmeno i benefici che esse riconoscono possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa (Cass. n. 11106/2008).

Nel caso prospettato la norma di agevolazione potrebbe trovare applicazione nell’ipotesi in cui nell’atto notarile di acquisizione fossero specificamente distinte le operazioni di acquisto del capannone agricolo e della porzione di terreno: in tale caso, infatti, l’imposta di registro e imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna, potrebbe trovare applicazione solo limitatamente al trasferimento dell’“intero fabbricato” che, nel caso di specie, coinciderebbe con il capannone agricolo. Per il trasferimento del terreno, invece, saranno dovute le ordinarie imposte di registro, ipotecaria e catastale.

• nella risposta ad interpello del 20.2.2020 n. 70 l’Ufficio ha chiarito che la disciplina in esame non trova applicazione nel caso di trasferimento di fabbricati effettuato da una società di gestione nell’interesse del fondo comune d’investimento immobiliare.Il fondo immobiliare configura un patrimonio separato della società di gestione del risparmio la quale, nello svolgimento dell’attività di valorizzazione del predetto patrimonio immobiliare, non può, per espresso divieto, esercitare direttamente l’attività di costruzione di beni immobili (provvedimento Banca d’Italia 19.1.2015). Il fondo d’investimento immobiliare, dunque, non può essere qualificato alla stregua di un’impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare: ne consegue l’assenza del requisito soggettivo necessario al fine dell’operatività dell’agevolazione. A tal fine si può osservare che la Corte di Cassazione ha:

  • chiarito che i “Fondi comuni di investimento costituiscono patrimoni separati della società di gestione del risparmio che li ha istituiti” (n. 16605/2010); nonché, ribadito che “i fondi comuni d’investimento (nella specie, fondi immobiliare chiusi), disciplinati nel TUF (DLgs. 58/98, e successive modificazioni), sono privi di autonoma soggettività giuridica, costituendo patrimoni separati della società di gestione del risparmio. Tanto questa Corte ha già affermato ulteriormente sottolineando che, in caso di acquisto nell’interesse del fondo, l’immobile acquistato deve essere intestato alla società promotrice o di gestione la quale ne ha la titolarità formale ed è legittimata ad agire in giudizio per far accertare i diritti di pertinenza del patrimonio separato in cui il fondo si sostanzia. A tale orientamento va data continuità, non essendo prospettate serie ragioni ad esso contrarie (Cass. 16605-2010)” (Cass. 12062/2019);

  • nella risposta ad interpello del 18.9.2020 n. 384 ha chiarito che l’acquisto dell’intero fabbricato può avvenire con più atti separati, purché siano idonei ad acquisire complessivamente l’intero fabbricato. Nel caso di specie un’impresa, in possesso delle condizioni per beneficiare dell’agevolazione, aveva acquistato un intero fabbricato con due diversi atti (registrati senza richiedere le agevolazioni di cui all’art. 7, DL 34/2019, pagando l’imposta di registro in misura proporzionale e le imposte ipotecaria e catastale di 50,00 euro l’una), tuttavia, nella risposta ad interpello proposta all’Ufficio, quest’ultimo ha ritenuto che le agevolazioni possano essere richieste mediante due atti integrativi dei precedenti, in cui venga dichiarato di volersi avvalere delle agevolazioni previste dall’articolo 7 in esame. Gli atti integrativi devono assumere la stessa forma di quelli integrati e devono essere registrati pagando l’imposta di registro in misura fissa e versando quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale. Successivamente alla registrazione dei due atti integrativi sarà possibile presentare istanza di rimborso in relazione al maggior ammontare sostenuto a titolo di imposta di registro, assolta in misura proporzionale, rispetto alla misura fissa di euro 200 dovuta per ciascun atto in base alle previsioni dell’art. 7.

• nella risposta ad interpello n. 613 del 22.12.2020 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’agevolazione prevista nell’art. 7, DL 34/2019, può essere applicata alla cessione del contratto di permuta, purché il cessionario:

  • sia un’impresa “di costruzione o di ristrutturazione immobiliare”;

  • acquisti il diritto di proprietà dell’intero fabbricato; e,

  • nell’atto di cessione del contratto di permuta tra la società cedente e l’impresa terza cessionaria, assuma l’impegno di rispettare tutte le condizioni previste dalla legge (per dar seguito all’edificazione nei termini ed alle condizioni di legge).

In sostanza, secondo l’Ufficio l’agevolazione per la valorizzazione edilizia, di cui all’art. 7, DL 34/2019, si può estendere anche alla cessione del contratto di permuta.

A tal fine, l’articolo 1406 del Codice civile stabilisce che «Ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta»; la cessione del contratto attua una successione a titolo particolare per atto tra vivi nel rapporto giuridico contrattuale, operando la sostituzione di un nuovo soggetto (cessionario) nella posizione giuridica dell’originario contraente (cedente). Con la cessione del contratto si sostituisce un altro soggetto (cessionario) a uno dei contraenti in tutta la situazione giuridica derivante dal contratto stesso. Sostituzione, dunque, non solo nel debito o nel credito, ma in tutte le posizioni attive o passive, principali e accessorie, pertinenti al rapporto giuridico ceduto.

Occorre a tal fine osservare il combinato disposto degli articoli:

• 31 TUR, il quale prevede che: «La cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto»; e,

• 43, co. 1, lett. d), TUR, il quale prevede che la base imponibile, per le cessioni di contratto, sia costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire.

• nella risposta ad interpello n. 376 del 27.5.2021 l’Ufficio ha chiarito che il dettato dell’art. 7 del DL 34/2019 (L. 28.6.2019 n. 58 - art. 7) si intende soddisfatto anche se all’esito della procedura di demolizione e recupero, il fabbricato venga conferito in un Fondo Immobiliare. In relazione al regime fiscale dei fondi comuni di investimento immobiliare (DL 25.9.2001 n. 351, convertito con modificazioni dalla L. 23.11.2001 n. 410), la circ. 47/E del 2003 ha precisato che per tali apporti trova applicazione, ai fini delle imposte sui redditi, la disciplina delle cessioni a titolo oneroso applicabile ai conferimenti;

• nella risposta a interpello n. 305 del 29.4.2021 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le agevolazioni per la valorizzazione edilizia (art. 7 DL 34/2019) non possono essere applicate ove l’oggetto del trasferimento consista in un immobile “in corso di costruzione”, per il quale non è possibile valutare il conseguimento degli obiettivi energetici fissati dalla normativa. La rivendita di edifici “in corso di costruzione” da effettuare entro 10 anni richiesta dalla normativa in esame non può essere considerata per raggiungere la soglia del 75% del volume del nuovo fabbricato necessario per conservare il beneficio fiscale. Per dette unità immobiliari in corso di costruzione, infatti, non è possibile ottenere le certificazioni energetiche richieste.

• nella risposta ad interpello 4 marzo 2022, n. 94, l’Ufficio si è occupato del caso della rivendita di una delle unità immobiliari prima dell’avvio dell’attività di “recupero” del fabbricato, con riferimento ad una società che, dopo aver acquistato un intero edificio avvalendosi del regime fiscale di favore di cui all’art. 7, D.L. n. 34/2019, intenda alienare una piccola parte dell’edificio prima di ristrutturarlo, impegnandosi essa stessa a portare a compimento il recupero dell’edificio (quale appaltatore).

L’Ufficio ha chiarito che in questo caso non ricorre decadenza dal beneficio fiscale, poiché è garantito il rispetto della finalità sottesa alla normativa agevolativa, di consentire un processo di rigenerazione urbana tramite interventi di sostituzione edilizia.

1.Acquisto di fabbricato da demolire (fondo 1 di decollo) e di terreno (fondo 2 di atterraggio) nell’ambito di un piano attuativo di comparto discontinuo per traslare la potenzialità edificatoria dal fondo 1 al fondo 2

L’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 234 del 31.7.2020 si è occupata del tema se il regime tributario in esame (art. 7 del DL 34/2019) operi nell’ambito di un piano attuativo per comparto discontinuo di perequazione urbanistica che prevede:

• la demolizione di un edificio fatiscente non più utilizzabile nel contesto urbanistico in cui è ubicato; e,

• il recupero della potenzialità edificatoria riferita all’edificio demolito in un altro luogo, nel quale collocare la volumetria riferita all’edificio demolito.

Più precisamente, la fattispecie proposta riguarda due tipologie di acquisti di immobili:

• l’acquisto di un complesso immobiliare - da demolire - adibito a laboratorio costituito da un corpo di fabbrica principale posto su di un unico piano (terra) e da una porzione più piccola dell’immobile che si sviluppa al piano primo, oltre ad un resede esterno e ad un accesso carrabile (“area di decollo” della volumetria); e

• l’acquisto di alcuni appezzamenti di terreno nel medesimo Comune, che costituiscono la c.d. “area di atterraggio” (della volumetria) posta in altra zona della città, dove verrà portata a termine la ricostruzione della consistenza dell’immobile demolito (superficie utile lorda legittima), anziché sull’area di sedime del fabbricato demolito.

L’Ufficio ha chiarito che il regime fiscale di favore posto nell’articolo 7 opera solo con riferimento alla prima tipologia di acquisto prospettata, riferita all’immobile da demolire nella c.d. “area di decollo”, ma solo ove risultino verificate tutte le condizioni poste dalla medesima disposizione.

Non trova luogo nel secondo caso riferito all’acquisto di appezzamenti di terreno nel medesimo Comune, che costituiscono la c.d. “area di atterraggio” dove verrà portata a termine la ricostruzione della consistenza dell’immobile demolito.

► AGEVOLAZIONI

1.Agevolazioni fiscali rimaste in vigore dopo l’1.1.2014

Piccola proprietà contadina - Coltivatori diretti e IAP (imprenditore agricolo a titolo principale) - Operazioni fondiarie ISMEA

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 51 “Cessioni di terreni”.

Trasferimento a seguito di divorzio o separazione

Agevolazione nell’ambito del procedimento di negoziazione assistita

Le agevolazioni nell’ambito del procedimento di negoziazione assistita (esenzione dall’imposta di registro, ai sensi dell’art. 19, L. 6.3.87 n. 74), si applicano anche agli accordi di negoziazione assistita, ex art. 6, co. 1, DL 12.9.2014 n. 132 (ris. Agenzia delle Entrate n. 65/E del 16.7.2015).

A tal fine, nel documento di prassi l’Ufficio ha chiarito che «data la parificazione degli effetti dell’accordo concluso a seguito di convenzione di negoziazione assistita di cui al citato articolo 6 del decreto legge n. 132 del 2014 ai provvedimenti giudiziali di separazione e di divorzio, deve ritenersi applicabile anche a detto accordo l’esenzione disposta dall’articolo 19 della legge n. 74 del 1987, sempreché dal testo dell’accordo medesimo, la cui regolarità è stata vagliata dal Procuratore della Repubblica, emerga che le disposizioni patrimoniali, contenute nello stesso, siano funzionali e indispensabili ai fini della risoluzione della crisi coniugale. Detta interpretazione è coerente con le considerazioni espresse, in sede referente, dalla Commissione Giustizia della Camera dei Deputati (resoconto della seduta del 27 ottobre 2014) che, in sede di esame delle misure introdotte con il citato decreto legge n. 132 del 2014, ha precisato che l’agevolazione fiscale di cui all’articolo 19 delle Legge 6 marzo 1987 n. 74 ...trova applicazione anche per il nuovo procedimento, essendo questo una parte del procedimento di separazione e divorzio al quale il regime di favore viene applicato».

Trasferimento a favore dei figli

Prassi e giurisprudenza hanno inoltre prospettato l’esigenza di estendere l’esenzione di cui all’art. 19 della L. 6.3.87 n. 74, anche ai procedimenti nei quali sono interessati i figli (Corte Cost. 11.6.2003 n. 202; Cass. 30.5.2005 n. 11458; Cass. 16.9.2011 n. 18992; Cass. 28.6.2013 n. 16348; Cass. 17.1.2014 n. 860; circ. Agenzia delle Entrate, 27/E, 21.6.2012).

Procedimento di mediazione

Il DLgs. 28/2010 ha introdotto il procedimento di “mediazione per la conciliazione di […] controversie civili e commerciali vertenti su diritti disponibili”.

Occorre osservare che qualora il procedimento di mediazione abbia esito positivo, può essere raggiunto un accordo in grado di soddisfare al meglio i reciproci interessi dei portatori di interessi nella mediazione.

Le concessioni che le parti si possono fare in sede stragiudiziale possono riguardare anche immobili e diritti reali immobiliari.

Ai fini fiscali, per quanto interessa in questa sede, l’art. 17 (Risorse, regime tributario e indennità) del DLgs. 28/2010 prevede che: «2. Tutti gli atti, documenti e provvedimenti relativi al Procedimento di mediazione sono esenti dall’imposta di bollo e da ogni spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie e natura. 3. Il verbale di accordo è esente dall’imposta di registro entro il limite di valore di 50.000 euro, altrimenti l’imposta è dovuta per la parte eccedente».

Pertanto, entro il valore di 50.000,00 euro, anche il trasferimento di immobili è esente dall’imposta di registro; per l’eccedenza, invece, sono dovute le proporzionali imposte di registro.

Conciliazione giudiziale

Atti di riorganizzazione tra enti

Trasferimenti a titolo gratuito di beni del patrimonio di IACP a favore dell’ente regionale di gestione del patrimonio di edilizia residenziale pubblica

Opera il regime agevolato di cui all’art. 1, co. 737, L. 147/2013 (il quale prevede il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200,00 euro ciascuna), con riferimento ai trasferimenti, a titolo gratuito, di beni mobili ed immobili facenti parte del patrimonio dei soppressi Istituti Autonomi per le Case Popolari (IACP), in favore dell’Ente regionale di gestione del patrimonio di edilizia residenziale pubblica.

Si tratta, infatti, di trasferimenti tra enti che appartengono alla medesima struttura organizzativa politica (ovvero la Regione), realizzati nell’ambito della razionalizzazione dell’apparato istituzionale preposto alla gestione delle funzioni di edilizia residenziale pubblica.

Il regime in parola opera infatti, per esempio, per le operazioni di riorganizzazione volte all’accorpamento di strutture provinciali, facenti capo ai medesimi enti, in strutture regionali, o per l’accorpamento di unità territoriali di federazioni di categoria (circ. Agenzia delle Entrate 21.2.2014 n. 2/E).

I presupposti per applicare tale norma di favore sono che il trasferimento dei beni:

• avvenga a titolo gratuito;

• venga effettuato nell’ambito di una operazione di riorganizzazione;

• si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 27.8.2020 n. 279.

Inoltre, nella risposta ad interpello del 23.08.2019 n. 342, l’Ufficio ha chiarito che in caso di fusione tra due fondazioni che, in base ai relativi statuti, appartengono alla medesima struttura organizzativa culturale, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, sono dovute in misura fissa (euro 200,00 cadauna), trovando applicazione la regola di cui all’art. 1, comma 737, L. n. 147/2013.

Fondi Immobiliari

2.Agevolazioni ripristinate

L’art. 1, co. 47 della L. 11.12.2016 n. 232 (Legge di Bilancio 2017), in vigore dall’1.1.2017, ha ripristinato le agevolazioni fiscali previste per i terreni montani (art. 9, co. 2, DPR 601/73), abrogate dal DL 23/2011.

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 51 “Cessioni di terreni”.

3.Agevolazioni invariate ed a regime

Agevolazioni prima casa

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 42 “Agevolazioni prima casa”.

Contratti preliminari

Rimane invariata la misura dell’imposta di registro da corrispondere in sede di registrazione di contratto preliminare.

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 39 “Contratto preliminare: aspetti fiscali”.

Cessioni di fabbricati abitativi da soggetto passivo IVA

In virtù del principio di alternatività tra l’imposta di registro e l’IVA (art. 40, TUR), ai trasferimenti di fabbricati abitativi imponibili ad IVA (in quanto posti in essere, entro 5 anni dal termine della costruzione o ristrutturazione dell’immobile, dai soggetti che hanno realizzato la costruzione o la ristrutturazione; ovvero in quanto imponibili per opzione del cedente, nelle ipotesi contemplate dal n. 8-bis dell’art. 10, co. 1, del DPR 633/72) si applica l’imposta di registro in misura fissa.

Invece, atteso che l’art. 40 TUR impone di considerare “non soggette” ad IVA le cessioni di immobili abitativi esenti da IVA (art. 10, co. 1 n. 8-bis, DPR 633/72), tali cessioni scontano imposta di registro proporzionale (circ. Agenzia delle Entrate n. 22/E del 28.6.2013).

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 41 “Cessioni di fabbricati abitativi”.

Cessioni di fabbricati strumentali da soggetto passivo IVA

L’imposta di registro è applicata in misura fissa ai trasferimenti di fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, effettuati da soggetti IVA, sia nel caso in cui si applichi l’IVA che per quelli esenti da IVA ai sensi dell’art 10 n. 8-ter del DPR 633/72 (circ. Agenzia delle Entrate n. 27, 4.8.2006, (circ. Agenzia delle Entrate n. 22/E del 28.6.2013).

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 41 “Cessioni di fabbricati abitativi”.

Costituzione e aumento di capitale o patrimonio - Conferimenti di fabbricati in società

L’atto di conferimento avente ad oggetto:

• il diritto di proprietà o diritto reale di godimento;

• su fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione; nonché;

• su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze;

sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino determinate caratteristiche, sconta l’imposta di registro nella misura del 4%. 4%

Costituzione e aumento di capitale o patrimonio - Conferimenti di aziende in società

Rimane invariata ed a regime l’agevolazione che prevede che l’atto costitutivo o l’atto di aumento di capitale sociale o di patrimonio relativo a società di qualunque tipo e di enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, sconta l’imposta di registro nella misura di euro 200, in ipotesi di conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa.

Assegnazione ai soci, associati o partecipanti

L’assegnazione ai soci, associati o partecipanti consiste nell’atto negoziale con il quale viene deciso di assegnare beni alle predette categorie di soggetti, per le più svariate ragioni: si pensi alla liquidazione della società, alla distribuzione di riserve, oppure, a casi di esclusione o recesso.

4.Agevolazioni introdotte dalla legge di stabilità 2016

La legge di Stabilità per l’anno 2016 (L. 28.12.2015 n. 208, vigente dall’1.1.2016), ha introdotto una serie di agevolazioni fiscali e, precisamente:

• l’agevolazione per gli atti e i provvedimenti emanati in esecuzione dei piani di ricomposizione fondiaria e di riordino fondiario promossi dalle regioni, dalle province, dai comuni e dalle comunità montane (art. 1, co. 57).

• l’agevolazione per la piccola proprietà contadina (art. 1, co. 906 e 907):

  • è stata estesa agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, posti in essere a favore di proprietari di masi chiusi di cui alla legge della provincia autonoma di Bolzano 28.11.2001 n. 17, da loro abitualmente coltivati; nonché;

  • le disposizioni di cui all’art. 2, co. 4-bis, del DL 30.12.2009 n. 194, convertito in L. 26.2.2010 n. 25, sono state estese, in ipotesi di acquisto a titolo oneroso, anche a favore del coniuge o dei parenti in linea retta, purché già proprietari di terreni agricoli e conviventi, di soggetti aventi i requisiti di cui al medesimo art. 2, co. 4-bis;

• l’agevolazione inerente tutti gli atti, i documenti e i provvedimenti relativi ai procedimenti, anche esecutivi, cautelari e tavolari relativi alle controversie in materia di masi chiusi, nonché quelli relativi all’assunzione del maso chiuso, in seguito all’apertura della successione (art. 1, co. 917);

• le agevolazioni per l’edilizia residenziale pubblica e convenzionata (art. 1, co. 58);

• l’agevolazione, non rinnovata nella Legge di Bilancio 2019 (l. n. 145/2018) inerente:

  • l’assegnazione agevolata di beni ai soci;

  • la cessione agevolata di beni ai soci;

  • la trasformazione agevolata in società semplice (art. 1, co. 115-120, L. 28.12.2015 n. 208))

5.Agevolazioni per edilizia residenziale pubblica e convenzionata

La legge di Stabilità per l’anno 2016 con l’art. 1, co. 58 ha introdotto una norma interpretativa dell’art. 32 del DPR 29.9.73 n. 601, in materia di agevolazioni per l’edilizia residenziale pubblica, disponendo si applichi l’imposta fissa di registro e l’esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali, agli atti di trasferimento della proprietà delle aree previste al titolo III della L. 22.10.71 n. 865, indipendentemente dal titolo di acquisizione della proprietà da parte degli enti locali.

Tale disposizione chiarisce, con efficacia retroattiva, che con l’art. 10, co. 4, DLgs. 23/2011 non sono state soppresse le esenzioni e le agevolazioni tributarie riferite, tra l’altro, agli atti aventi ad oggetto immobili pubblici interessati dalle procedure di cui all’art. 32 del DPR 601/73 (“Edilizia economica e popolare” - in base al quale una serie di atti inerenti unità immobiliari di edilizia economica e popolare scontano l’imposta fissa di registro e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali). Con la nuova norma viene dunque chiarito che il trattamento agevolato di cui all’art. 32, co. 2, del DPR 601/73 prevede che l’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali si applichino:

• agli atti di trasferimento della proprietà delle aree previste al titolo III della L. 22.10.71 n. 865, indipendentemente dal titolo di acquisizione della proprietà da parte degli enti locali;

• agli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni o loro consorzi, in ipotesi di cessioni gratuite (ris. Agenzia delle Entrate 68/E, 3.7.2014).

Agevolazioni per edilizia residenziale pubblica e convenzionata – Legge di bilancio 2022

La legge di Bilancio per l’anno 2022 (L. 30.12.2021 n. 234, in GU n. 310 del 31.12.2021), art. 1, co. 730, ha chiarito, con riferimento all’area della provincia autonoma di Bolzano, che le disposizioni di cui all’art. 32, secondo co. DPR 29.9.73 n. 601, si interpretano nel senso che il richiamo agli atti di trasferimento della proprietà immobiliare delle aree destinate all’edilizia economica popolare (di cui al Titolo III della L. 22.10.71 n. 865), si intende riferito agli atti di trasferimento della proprietà delle aree destinate alla costruzione di alloggi di edilizia agevolata, previste nelle rispettive leggi provinciali.

► CONTRATTO DI LOCAZIONE

La locazione è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa mobile o immobile per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo (art. 1571 c.c.).

Ai contratti di locazione si applica l’imposta di registro nella seguente misura (ai sensi dell’art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR).

1.Cedolare secca sulle locazioni

A decorrere dall’anno 2011 il locatore di immobili ad uso abitativo e, per effetto dell’estensione prevista con la legge di Bilancio per l’anno 2019 (art. 1 co. 59, L. n. 145/2018), di immobili distinti in categoria catastale C/1, in presenza di talune condizioni, può scegliere di optare per il pagamento della “cedolare secca” (art. 3 DLgs. 14.3.2011 n. 23).

La “cedolare secca” è un regime facoltativo, che si sostanzia nel pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF (e relative addizionali, imposta di registro e imposta di bollo) per ciò che concerne il reddito che deriva dalla locazione dell’immobile.

A tale proposito, in presenza dell’opzione per la cedolare secca non sono dovute sul contratto di locazione di immobili abitativi né l’imposta di registro, né l’imposta di bollo.

La cedolare secca non sostituisce però l’imposta di registro per la cessione del contratto di locazione.

⊳ Per approfondimenti si rinvia al cap. 14 “Cedolare secca sulle locazioni”.

2.Locazioni soggette ad imposta fissa di registro

Sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa gli atti di locazione imponibili IVA per i quali operi il tradizionale principio di alternatività IVA-registro, ovvero (se poste in essere da soggetti IVA):

• le locazioni aventi ad oggetto terreni edificabili;

• le locazioni aventi ad oggetto terreni destinati a parcheggio;

• le locazioni di immobili abitativi per le quali, a seguito dell’entrata in vigore del DL 83/2012 (26.6.2012), il locatore impresa di costruzione o ristrutturazione abbia espresso in atto l’opzione per l’imponibilità (art. 10, co. 1 n. 8, DPR 26.10.72 n. 633);

• le locazioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali come definiti dal DM 22.4.2008 per le quali, nel relativo atto, il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione (art. 10, co. 1 n. 8, DPR 633/72);

• le assegnazioni in godimento di case di abitazione poste in essere da cooperative e loro consorzi (circ. Agenzia delle Entrate n. 33, 16.11.2006);

• le concessioni e subconcessioni di beni demaniali (circ. Agenzia delle Entrate n. 33, 16.11.2006) e concessioni amministrative relative a beni immobili di proprietà di enti pubblici economici (interrogazione a risposta immediata n. 5-00418, 29.11.2006).

3.Locazioni di immobili strumentali

Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’art. 10, primo comma, numero 8), del DPR 633/72, e le cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter) del citato DPR 633/72 (art. 40, co. 1-bis, TUR).

4.Misura dell’imposta fissa

L’ammontare dell’imposta, per le locazioni e gli affitti di beni immobili, non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67,00 (ai sensi della Nota II in calce all’art. 5 TP1 allegata al TUR).

Sebbene, l’imposta di 67,00 euro sia indicata dal legislatore come imposta minima (e non come misura fissa), gli uffici dell’Agenzia delle Entrate sono soliti applicare tale imposta (nella misura di euro 67,00, anziché di euro 200,00), ove l’imposta sia dovuta in misura fissa per le locazioni immobiliari.

5.Locazioni soggette all’imposta con l’aliquota dello 0,50%: fondi rustici

La locazione e l’affitto di fondi rustici sconta l’imposta di registro nella misura dello 0,50% (art. 5, co. 1, lett. a) TP1 allegata al TUR).

Per “fondo rustico” si intende il terreno destinato o destinabile allo svolgimento di attività agricola, eventualmente dotato di attrezzature e di scorte, il quale può anche comprendere fabbricati pertinenziali, purché non si configuri come azienda agricola.

Si ricorda che:

• l’imposta di registro su tali contratti è dovuta nella misura dello 0,50% dell’ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti per tutta la durata del contratto (per cui l’imposta non è più dovuta per le singole annualità), con un minimo di 67,00 euro per ogni contratto;

• in caso di terreni concessi in affitto a giovani agricoltori (con meno di 40 anni di età) la registrazione è prevista solo in caso d’uso (art. 15 della L. 15.12.98 n. 441 (come modificato dall’art. 3, co. 4, del DLgs. 29.3.2004 n. 99);

• l’imposta di registro è dovuta in misura fissa qualora vengano stipulati, al fine di incentivare l’accorpamento delle aziende agricole, contratti di affitto delle particelle finitime, della durata di almeno 5 anni (art. 10, DLgs. 29.3.2004 n. 99).

6.Concessioni di diritti d’acqua

Alle concessioni di diritti d’acqua a tempo determinato, cessioni e surrogazioni relative si applica l’imposta di registro nella misura dello 0,50% (art. 5, co. 3 della TP1, allegata al TUR).

7.Locazioni soggette ad imposta secondo l’aliquota dell’1% di immobili strumentali

Le locazioni e l’affitto di beni immobili quando hanno per oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto (ai sensi dell’art. 10, co. 1 n. 8, DPR 633/72), scontano l’imposta di registro nella misura dell’1% (art. 5, co. 1, TP1, allegata al TUR).

A tutte le locazioni di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, effettuate nell’ambito di un’attività di impresa, arte o professione, ancorché assoggettate ad IVA (ai sensi dell’art. 10, co. 1 n. 8 del DPR 633/72), purché il locatore sia soggetto IVA si applica l’aliquota dell’1% (art. 5, co. 1, TP1, allegata al TUR). In presenza del richiamato presupposto soggettivo (si deve trattare di soggetto passivo IVA), l’aliquota dell’imposta di registro nella misura dell’1% si applica:

• sia alle locazioni di immobili strumentali imponibili IVA (le quali sconteranno, quindi, sia l’IVA che la proporzionale imposta di registro);

• sia alle locazioni di immobili strumentali esenti da IVA.

Analoga regola vale per le sublocazioni come precisato con l’interrogazione a risposta immediata in Commissione n. 5-00421, 29.11.2006 e circ. 12/E, 1.3.2007.

A tal proposito, l’aliquota dell’1% non trova mai applicazione relativamente alle locazioni di immobili strumentali poste in essere da soggetti non IVA.

8.Locazioni soggette ad imposta secondo l’aliquota dell’2%

Si applica l’imposta di registro nella misura del 2% relativamente alle locazioni e affitti di beni immobili: […] b) in ogni altro caso, ovvero, per esclusione, in tutti i casi diversi da quelli indicati espressamente dal legislatore, ai sensi dell’art. 5 TP1 allegata al TUR.

A tal fine, l’aliquota dell’imposta di registro del 2% si applica a:

• le locazioni di beni immobili abitativi non imponibili o fuori campo IVA;

• le locazioni di immobili strumentali locati al di fuori di un’attività commerciale (fuori campo IVA);

• le locazioni di terreni diversi dai fondi rustici e contemporaneamente anche dai terreni edificabili;

• le locazioni di aree edificabili o destinate a parcheggio operate da soggetti non IVA (fuori campo IVA).

9.Concessioni su beni demaniali

Si applica l’imposta di registro nella misura del 2% per le locazioni e affitti di beni immobili: [… relative a…] concessioni su beni demaniali, cessioni e surrogazioni (art. 5, co. 2, TP I, allegata al TUR).

L’aliquota del 2% si applica:

• alle concessioni di beni demaniali; nonché

• alle relative cessioni e surrogazioni;

a nulla rilevando la natura personale o reale del diritto attribuito.

► IMPOSTA DI REGISTRO IN PARTICOLARI TIPI NEGOZIALI

1.Enfiteusi

L’enfiteusi è disciplinata, sotto il profilo civilistico, dall’art. 957 ss. c.c.

La base imponibile per la costituzione del diritto di enfiteusi e per la devoluzione o la cessione del diritto dell’enfiteuta è determinata, ai sensi dell’art. 47 TUR, in base ai seguenti criteri:

• in caso di costituzione, devoluzione o cessione di enfiteusi, rileva il maggior importo tra il ventuplo del canone annuo e il valore del diritto dell’enfiteuta (corrispondente alla differenza tra il valore della piena proprietà e la somma dovuta per l’affrancazione);

• in caso di affrancazione di enfiteusi, rileva la somma dovuta dall’enfiteuta.

2.Permuta

«La permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro» (ex art. 1552 c.c. ss.). La base imponibile per le permute deve essere individuata nel valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta (art. 43 TUR).

Ciò implica il possibile verificarsi delle seguenti situazioni.

2.1Permuta in cui entrambi i trasferimenti sono soggetti all’imposta di registro

La base imponibile è costituita dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta di registro (art. 43 co. 1 lett. b). In questo caso i soggetti che intervengono nel contratto di permuta debbono ripartirsi l’onere fiscale sulla base del criterio che ritengono più opportuno.

Con riferimento ad un contratto di permuta tra persone fisiche, avente ad oggetto immobili abitativi, l’Agenzia delle Entrate, (ris. 9.9.2007 n. 320) ha precisato che, in presenza dei requisiti di legge, si può applicare, per la determinazione della base imponibile, il criterio del prezzo-valore (art. 1 co. 497 L. 266/2005). A tal fine, le parti devono necessariamente indicare nell’atto il conguaglio pattuito nonché il valore attribuito a ciascuno dei beni permutati (circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18/E, par. 2.3.3).

Ricorre la figura della «permuta a catena» ove le parti coinvolte nel contratto siano più di due (per esempio: Tizio, Caio e Mevio) e venga posta in essere un’operazione con cui:

• Tizio cede a titolo di permuta un bene a Caio;

• Caio cede a titolo di permuta un bene a Mevio;

• Mevio cede a titolo ti permuta un bene a Tizio.

In sostanza, con la tecnica contrattuale proposta le parti effettuano plurimi trasferimenti reciproci che, sebbene non contraddistinti da alcuna controprestazione immediata, risultano legati dal sinallagma contrattuale proprio dei contratti permutativi, in quanto elementi necessari dell’unico accordo negoziale; elementi che, essendo ciascuno di essi causalmente giustificato dagli altri, realizzano la c.d. «permuta a catena» (o permuta circolare). (C.T.P. Pesaro sent. 28.3.2018 n. 236/1/2018).

2.2Permuta in cui un trasferimento è soggetto ad IVA e l’altro è soggetto ad imposta di registro

Per questa tipologia di permuta, l’art. 43 co. 1 lett. b) del TUR rimanda al disposto di cui all’art. 40 co. 2, il quale prevede che per le operazioni permutative l’imposta si applica sulla cessione o prestazione non soggetta ad IVA.

Le due imposte (IVA ed imposta di registro) si applicano separatamente a ciascun trasferimento per cui, l’atto di permuta sconterà, sulla cessione o prestazione non soggetta ad IVA, le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale (con l’aliquota sua propria, ai sensi dell’art. 40 co. 2 TUR) e, sulla cessione o prestazione soggetta ad IVA, l’imposta catastale normalmente in misura fissa, tranne i casi (come ad esempio per gli immobili strumentali imponibili ai fini IVA) in cui è dovuta in misura proporzionale (circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18/E par. 2.3.2).

Si segnala che la DRE della Lombardia (nota 16.9.2011 n. 114394), per quanto riguarda l’atto soggetto ad IVA, ha affermato che non è dovuta neppure l’imposta di registro in misura fissa.

2.3Permuta in cui entrambi i trasferimenti sono soggetti ad IVA

Tale ipotesi è disciplinata dall’art. 11 co. 1 DPR 633/72, per cui, ai sensi di detta disposizione, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi sono da reputarsi due distinte operazioni, indipendenti l’una dall’altra, da assoggettare entrambe ad IVA, che sarà determinata sul valore normale dei beni oggetto dei trasferimenti.

In tale ipotesi, l’atto di permuta sconterà una imposta di registro in misura fissa (circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18/E, par. 2.3.1).

Infine, ciascun permutante emetterà, nei confronti dell’altro, la fattura, applicando l’IVA con l’aliquota propria del bene ceduto.

2.4Permuta con conguaglio

Il “conguaglio” consiste nel pagamento di una somma di denaro che una parte versa all’altra al fine di “perequare” il valore delle attribuzioni.

Ebbene, se “la quota di diritto” non corrisponde alla “quota di fatto”, la parte che ha ricevuto di più deve versare un conguaglio all’altra parte.

Ai fini fiscali, nel contratto di “permuta”, il versamento del conguaglio non rileva.

Atto di permuta di immobili tra comune e parrocchia - Imposta di registro in misura proporzionale

L’atto di permuta immobiliare tra un Comune (vale a dire un Ente Pubblico Territoriale) ed una Parrocchia (quindi un soggetto diverso dallo Stato), sconta:

• l’imposta di registro in misura proporzionale, nella misura del 9% sul valore del bene permutato che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta (ai sensi dell’art. 43 co. 1 lett. b) TUR DPR 131/86);

• l’imposta ipotecaria e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna (ai sensi dell’art. 10 co. 3 DLgs. 23/2011);

mentre l’imposta di bollo non è dovuta (sempre ai sensi dell’art. 10 co. 3 DLgs. 23/2011).

Si tratta dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 292 pubblicata il 22.7.2019.

Al caso di specie non possono essere applicate le agevolazioni che interessano gli atti di permuta stipulati tra un ente pubblico territoriale e lo Stato poiché l’atto di permuta in esame non rientra tra gli interventi edilizi riconducibili alla disciplina individuata dalla L. 10/77.

3.Divisione

Ai fini dell’imposta di registro l’art. 34 TUR disciplina il profilo fiscale della “divisione”, la quale consiste nel contratto mediante il quale viene sciolta la comunione tra due o più soggetti su un determinato bene (il quale può essere anche un bene immobile).

Il contratto di divisione ha tradizionalmente natura dichiarativa, tuttavia si deve osservare che la Corte di Cassazione, con un’importante pronuncia resa dalle Sezioni Unite (Cass. 25021/2019), ha invece sostenuto la natura traslativa della divisione, e non già quella dichiarativa, sollevando quindi dubbi in merito al trattamento tributario della stessa. I giudici hanno argomentato la propria posizione considerando la lettera dell’art. 757 del codice civile che sancisce l’effetto retroattivo della divisione, nella parte in cui dispone che ogni «coerede […] si considera come se non avesse mai avuto la proprietà di altri beni ereditari». Secondo i giudici, quindi, se la divisione avesse natura dichiarativa, e dunque automatico effetto retroattivo, non ci sarebbe stato bisogno di prevederne espressamente la retroattività in una norma.

Considerando la tradizionale tesi della natura dichiarativa della divisione, ai sensi dell’art. 3 TP1 allegata al TUR, tale negozio sconta l’imposta di registro nella misura dell’1% (uno per cento) (circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18/E, par. 2.2). Posizione confermata dalla Corte di Cassazione con un’importante ordinanza del 3 dicembre 2020 n. 27692 con cui ha eliminato ogni dubbio in merito alla tassazione dell’atto di divisione, emerso a seguito della pronuncia delle Sezioni Unite n. 25021/2019 che avendo sostenuto la natura traslativa dell’atto di divisione, aveva sollevato il tema di dover tassare l’atto di divisione ai sensi dell’articolo 1, TP1 allegata al TUR (quindi con l’aliquota ordinaria del 9% - o le diverse aliquote del 2% e del 15% nei casi particolari).

La Cassazione (27692/2020) ha invece confermato l’applicabilità dell’aliquota del 1%, chiarendo che in «ragione della natura dichiarativa, a fini tributari, della divisione che non preveda conguagli, ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 34, e della conseguente inapplicabilità, a tale fattispecie negoziale, della deroga, prevista dal d.p.r. cit., art. 52, comma 5 bis, alla disciplina posta dallo stesso rt. 52, commi 4 e 5, il potere di rettifica dei valori dichiarati nell’atto di divisione non può essere esercitato dall’amministrazione, con conseguente preclusione all’accertamento dei conguagli cd. fittizi di cui all’art. 34, comma 3, cit., qualora le quote attribuite ai condividenti rispondano ai parametri catastali delineati dall’istituto della cd. valutazione automatica degli immobili».

Sulla tassazione dell’atto di divisione è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 452 dell’1.7.2021 ove ha chiarito che le “assegnazioni che hanno luogo nella divisione di beni mobili o immobili non sono considerate traslative di proprietà dei beni assegnati se il condividente riceva una quota corrispondente ai suoi diritti”.

Invece, nell’ipotesi in cui vi sia “conguaglio, o la quota assegnata” sia superiore a quella spettante, la divisione, in relazione al conguaglio o al maggiore assegno, è considerata a carattere traslativo e come tale soggetta al tributo proporzionale” (Cass. 20119/2012).

A tal fine, parte della giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in “tema di imposta di registro, in caso di scioglimento della comunione ereditaria (...) mediante assegnazione dei beni in natura e versamento di conguagli in denaro, ove i coeredi abbiano ricevuto il valore delle rispettive quote, si applica l’aliquota degli atti di divisione e non l’aliquota degli atti traslativi.” (Cass. 7606 del 28.3.2018; Cass. 17866 del 30.7.2010; Cass. 20119 del 16.11.2012; Cass. 17512 del 14.7.2017¸ Cass. 2378 del 27.1.2022).

3.1.Divisione ereditaria con assegnazione di beni di diversa natura

L’Agenzia delle Entrate (risposta ad interpello del 6.2.2020 n. 30) si è occupata del caso dell’atto di divisione ereditaria senza conguaglio nel quale le assegnazioni hanno ad oggetto diritti di diversa natura e:

• ad un condividente venga assegnato il diritto di proprietà di un immobile:

• ad un altro condividente venga assegnato il diritto di nuda proprietà di un immobile;

• ad un altro condividente venga assegnato il diritto di usufrutto di un immobile;

ed ha chiarito che detta fattispecie deve essere assoggettata ad imposta di registro con l’aliquota dell’1 per cento (ai sensi dell’art. 3 TP1 TUR) e alle imposte ipotecaria e catastale, nella misura fissa, di euro 200 ciascuna (artt. 10, co. 2, DLgs. n. 347/90 e 4 Tariffa ad esso allegata), purché il valore delle assegnazioni risulti congruo. Gli artt. 34 TUR e 3 della TP1 allegata al TUR, non distinguono in merito alla qualità del diritto oggetto di assegnazione in sede di divisione.

Secondo l’Ufficio, quando il valore dei beni e dei diritti immobiliari corrisponde esattamente alle quote spettanti di diritto a ciascun erede, non si può parlare di atto traslativo. Solo ove l’atto realizzi un’assegnazione di beni o diritti, per ciascun condividente, di valore eccedente quello spettante secondo la quota di diritto, ricorre la figura giuridica dell’atto traslativo, per cui l’atto si considera vendita limitatamente per la parte eccedente, da tassare con le aliquote previste per i trasferimenti mobiliari e immobiliari.

Inoltre, con risposta a interpello n. 534 del 6.11.2020 l’Ufficio ha chiarito che, nell’ambito di un atto di divisione ereditaria, per la valutazione dei beni immobili compresi nella massa comune, occorre far riferimento al valore venale in comune commercio dei beni alla data della divisione e non al valore catastale.

3.2Conguaglio

Qualora le assegnazioni che vengono effettuate con la divisione generino un conguaglio (ovvero, se sia dovuta una somma di denaro al fine di “perequare” - pareggiare - il valore delle assegnazioni, affinché la “quota di diritto” coincida con la “quota di fatto”), il legislatore ha previsto un trattamento differenziato a seconda che il conguaglio rientri entro il valore del 5% dell’assegnazione o superi detto tetto. A tal fine:

• i conguagli fino al 5% sono fiscalmente irrilevanti;

• i conguagli oltre il 5% sono assoggettati a tassazione secondo le aliquote previste per gli atti immobiliari dall’art. 1 TP1 allegata al TUR.

L’imposta di registro corrisposta per il conguaglio non può essere inferiore ad euro mille, applicandosi la regola di cui all’art. 10, DL 14.3.2011 n. 23 (circ. Agenzia delle Entrate 21.2.2014 n. 2/E par. 1).

Alla divisione con conguaglio è possibile applicare la regola del “prezzo-valore” (art. 1 co. 497 L. 23.12.2005 n. 266), in presenza dei presupposti per la sua operatività (ris. Agenzia delle Entrate 14.6.2007 n. 136).

3.3Masse plurime

Agli effetti dell’art. 34, le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli (si pensi a successioni, compravendite o donazioni), sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 10.6.86 n. 37; risposta ad interpello n. 60 del 31 gennaio 2022) ha precisato che tale «disposizione, invero, risolve l’annosa questione della divisione delle comunioni che trovano origine in titoli diversi nel senso che esse sono considerate come una sola comunione se i comunisti sono gli stessi e se l’ultimo titolo di acquisto di quota derivi da successione a causa di morte. La norma merita una breve riflessione. Infatti, poiché la legge stabilisce che le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origini in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quota deriva da successione a causa di morte, gli uffici dovranno tenere presente che:

• la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote deve riguardare tutti i condividendi e non soltanto alcuni di essi;

• gli acquisti precedenti derivanti sia da altre successioni sia da compravendite, sia da donazioni, devono sempre riferirsi a tutti i condividendi.

Lo spirito della legge, quindi, tende a favorire la definitiva attribuzione di beni a soggetti, di regola legati fra loro da vincoli di parentela, che hanno proprietà comuni, seppure derivanti da titoli diversi».

3.4Masse plurime - Variazioni soggettive dei comproprietari

L’art. 34, ult. co., TUR si ritiene applicabile anche nel caso di variazioni soggettive dei condividenti, ovvero, nel caso in cui i condividenti (tali in forza di un ultimo titolo a causa di morte) decidano di scambiarsi tra essi stessi coeredi, una o più quote ricomprese nella massa ereditaria (Cass. 19.12.2014 n. 27075; Cass. 28.3.2018 n. 7604) (sul punto: Agenzia delle Entrate circ. 29.5.2013 n. 18/E; Cass. 30.8.47 n. 1556; Cass. SS.UU. 19.10.61 n. 2224; Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 89-2003/T, Divisione - masse plurime, in rivista Studi e materiali CNN, Milano, 2/2004, 864).

Ne consegue che la cessione della quota di un coerede agli altri non determina l’acquisizione di nuovi beni alla massa dividenda, ma una semplice variazione di tipo soggettivo, che non altera l’oggetto della comunione, sicché ai sensi dell’art. 34 co. 4 del DPR 131/86, la comunione deve essere considerata come unica e di origine successoria.

3.5Masse plurime – Scioglimento di una comunione mediante permuta

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ricorrendo i presupposti per l’operatività della disciplina delle “masse plurime” (risposta a interpello 6 aprile 2022, n. 176):

• ove le parti condividenti (nel caso concreto due sorelle), decidano di sciogliere una comunione ricorrendo ad una divisione della massa comune, dovrà essere applicata l’imposta di registro nella misura dell’1%, trattandosi di atto di natura dichiarativa, da cui non discende alcun trasferimento, qualora alle condividenti sia assegnata una “quota di fatto” proporzionata alla rispettiva “quota di diritto”;

• ove le parti condividenti decidano di ricorrere alla stipula di un atto di permuta degli immobili oggetto di comunione, il condividente assegnatario dell’intero complesso immobiliare, già pervenutogli in comproprietà con l’altro condividente, e per il quale aveva a suo tempo richiesto le “agevolazioni prima casa”, non può invocare nuovamente il beneficio fiscale (“agevolazioni prima casa”) per quanto ricevuto in forza del contratto di permuta, tenuto conto che, nel caso concreto, l’unità immobiliare acquistata con il beneficio fiscale era unica, ed è stata poi frazionata in due distinte ed autonome unità immobiliare, da cui discende l’insussistenza dei presupposti per l’avvalimento delle agevolazioni in parola.

Più precisamente, le parti permutanti, per l’acquisto del complesso immobiliare avevano fruito delle “agevolazioni prima casa”, sia per l’unità abitativa (unica al momento dell’atto e successivamente trasformata in due unità abitative), che per la pertinenziale autorimessa.

Pertanto, si ritiene che la permutante, già proprietaria della quota di 1/2 di appartamento e pertinenze acquistati con l’agevolazione in parola, non possa invocare nuovamente i benefici "prima casa" per l’acquisto di quota di una delle predette due abitazioni, avendo già fruito in precedenza dell’agevolazione.

Tra i presupposti per poter fruire dell’agevolazione "prima casa", oltre alla condizione di cui alla lettera b) della Nota II-bis (non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare) vi è, infatti, la non titolarità neppure per quote da parte dell’acquirente del diritto di proprietà di altra casa di abitazione, acquistata con le agevolazioni, su tutto il territorio nazionale (lettera c, Nota II-bis).

Atto di divisione - Successione aperta all’estero - Immobili ed eredi in Italia

L’atto di divisione stipulato in Italia che realizzi uno “stralcio divisionale”, successivo ad un primo atto di divisione stipulato all’estero, necessario al fine di assegnare a ciascun coerede la rispettiva quota dei beni, siti in Italia, ancora in comunione, sconta l’imposta di registro nella misura dell’1% (ai sensi dell’art. 3 Tariffa Parte I, allegata al DPR 26.4.86 n. 131 - TUR), se ad ogni condividente vengono assegnati beni di valore pari alla propria quota di diritto. A detto atto (stipulato in Italia) va allegato quello rogato all’estero ai fini della valutazione delle quote di fatto assegnate a ciascun coerede rispetto alle quote spettanti di diritto. Se la quota ereditaria di fatto ricevuta in assegnazione corrisponde alla quota spettante di diritto, l’atto realizzerà un’ipotesi di divisione “senza conguaglio” da assoggettare all’imposta di registro prevista per gli atti di natura dichiarativa (circ. 29.5.2013 n. 18/E, § 2.2.1).

Infine, trattandosi di stralcio, la base imponibile, nel caso di specie, non è costituita dall’intero asse ereditario, bensì dalla sola quota di beni oggetto di “stralcio divisionale” (o “divisione soggettivamente parziale”), concretizzandosi l’assegnazione definitiva di uno o più beni ad uno o più condividenti e la contestuale comunione dei restanti coeredi sul patrimonio residuo.

Come affermato dalla Corte di Cassazione, con sent. 12.2.2021 n. 3694, perché si abbia negozio divisorio non è necessario che si verifichi lo scioglimento della comunione nei confronti di tutti i coeredi, ma basta che ciò avvenga nei confronti dei coeredi partecipanti all’atto; in tal caso, infatti, lo scioglimento della comunione opera egualmente pur se limitato ai soli partecipanti all’atto ed ancorché i coeredi che rimangono in comunione dovranno poi mettere in essere un altro (od altri) negozi per pervenire allo scioglimento definitivo e totale della comunione stessa.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 17.5.2021 n. 349 che ha confermato essere dovuta la tassazione prevista per gli atti di natura dichiarativa, relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura.

L’Ufficio ha inoltre osservato che in virtù del principio di territorialità dell’imposta sulle successioni italiane (art. 2 co. 47-53 DL 262/2006 e DLgs. 346/90), nel caso di specie, ove il de cuius era residente all’estero, in Italia di doveva presentare la dichiarazione di successione solo con riguardo agli immobili ubicati in Italia. A tal fine, ai sensi dell’art. 2 co. 2 DLgs. 31.10.90 n. 346 (TUS) “Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

Il caso concreto ha riguardato la successione apertasi in data 3 aprile 2020 di un soggetto, fratello dell’istante, deceduto all’estero, ove risiedeva con la moglie, i cui eredi legittimi erano la coniuge e i fratelli/sorelle, questi ultimi residenti in Italia.

L’asse ereditario era formato di beni sia ubicati in Italia, sia ubicati all’estero.

Con atto notarile rogato all’estero si era proceduto alla divisione ereditaria dei beni del de cuius, in forza del quale alla moglie era stato attribuito un bene immobile sito all’estero, mentre in relazione ai beni immobili siti in Italia, era stato stabilito, nel medesimo atto, che: “in cambio la comparente (coniuge)...si impegna a trasferire (agli eredi fratelli e sorelle del defunto) ... in parti uguali il fondo situato in Italia rientrante nella successione compresi gli edifici ivi ubicati.

I relativi dettagli sono demandati ad un atto separato che verrà perfezionato in Italia.”.

Alla luce di ciò, l’istante aveva chiesto quale fosse la corretta tassazione ai fini dell’imposta di registro dell’atto di divisione da stipulare in Italia.

4.Atto di messa in comunione

L’atto di messa in comunione sconta l’imposta di registro nella misura dell’1%(uno per cento) (articolo 3, Tariffa Parte Prima allegata al TUR), stante che produce effetti pari, ma di direzione opposta rispetto a quelli che esplica l’atto di divisione. Esso esplica effetti dichiarativi derivando dal medesimo una comunione con quote soggettive speculari a quelle proprie dei beni preposseduti.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 412 del 16.6.2021.

Il caso concreto ha riguardato un atto di messa in comunione di beni immobili da parte di due coniugi al fine di agevolare il trasferimento dei cespiti ai figli, con cui ciascun coniuge, comunista/conferente, diventa titolare - a fronte delle due diverse proprietà conferite all’unica massa - di una quota della nuova comproprietà di valore esattamente corrispondente al valore della proprietà esclusiva pre-posseduta.

Più precisamente, l’Ufficio ha ricordato che il contratto di costituzione di comunione che i coniugi intendono stipulare, conferendo i rispettivi compendi immobiliari di uguale valore e divenendo titolari di una quota ideale della massa comune, è espressione della autonomia negoziale delle parti, ai sensi dell’articolo 1322 del codice civile, il quale dispone che le «parti possono liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge. Le parti possono anche concludere contratti che non appartengano ai tipi aventi una disciplina particolare, purché siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico».

5.Cessione del contratto

In caso di cessione del contratto, la base imponibile è data dalla somma del corrispettivo pattuito per la cessione e del valore delle prestazioni ancora da eseguire (art. 43 co. 1 lett. d) TUR).

La norma in oggetto contempla, uniti dalla congiunzione “e”:

• il corrispettivo pattuito;

• il valore delle prestazioni ancora da eseguire.

Per questo motivo, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che nel caso di cessione del contratto è dovuta l’imposta di registro con l’aliquota propria del contratto ceduto, applicata alla base imponibile costituita dal valore delle prestazioni da eseguire maggiorato del corrispettivo (se previsto) pattuito per la cessione (circ. 9.7.2003 n. 36).

Secondo questa interpretazione, dunque, la cessione del contratto, a differenza di tutte le altre cessioni verso corrispettivo, sarebbe soggetta ad imposta da applicare sia sul valore del corrispettivo che sul valore della prestazione, comportando una duplicazione del prelievo.

6.Accollo di debito

Concorrono a formare la base imponibile dell’imposta di registro anche (art. 43 co. 2 TUR):

• i debiti o gli altri oneri oggetto di accollo;

• le obbligazioni estinte per effetto dell’atto.

Pertanto, gli accolli di debiti ed oneri non sono soggetti ad imposta di registro autonomamente, ma in quanto facenti parte della base imponibile relativa alla prestazione principale, cui essi si ricollegano, ex art. 43 co. 2 TUR.

La previsione in oggetto non significa, quindi, che, per effetto della non assoggettabilità ad imposta di registro degli accolli di debiti ed oneri, essi riducano la base imponibile su cui calcolare l’imposta di registro (Cass. 26.6.2003 n. 10201).

7.Conferimenti

I conferimenti di beni immobili e diritti reali immobiliari sono tassati con aliquota proporzionale e la base imponibile è data dal valore dei beni o dei diritti conferiti al netto di (art. 50 TUR):

• passività e oneri accollati alla società conferitaria inerenti il bene o diritto trasferito (CM 29.12.99 n. 247/E; Cass. 16.1.2001 n. 536);

• spese e oneri relativi alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento di capitale.

Tali spese sono assunte nella misura forfetaria del 2% del valore del capitale, o del suo aumento, fino ad euro 103.291,40 e dell’1% per la parte eccedente, con il limite di euro 516.456,90 (art. 50 TUR).

La norma prevede quindi che, per tutte le tipologie di società, l’imposta sia applicata riducendo il valore degli immobili conferiti in ragione dei debiti accollati e di un importo forfetario a titolo di spese di costituzione o di esecuzione dell’aumento di capitale.

Tassazione autonoma - Esclusione

La disposizione in oggetto va coordinata con l’art. 21 ult. co. TUR («non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni nonché le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono»), secondo cui non sono soggetti ad imposta di registro gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni.

8.Cessione d’azienda

L’azienda ricomprende, tipicamente, beni e diritti il cui trasferimento sconta un regime differente ai fini dell’imposizione indiretta; per evitare l’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota prevista per il bene soggetto all’aliquota più elevata (come disposto dall’art. 23 co. 1 TUR), le parti sono tenute ad indicare in modo distinto nell’atto i corrispettivi pattuiti per ciascuna tipologia di bene (Cass. 30.5.2000 n. 7196).

8.1Cessione di azienda nella quale sono ricompresi beni immobili

L’indicazione distinta dei corrispettivi assume una valenza particolare se l’azienda ricomprende beni immobili, i quali scontano aliquote d’imposta decisamente più elevate di quelle previste per la componente mobiliare.

8.2Determinazione dell’imposta

I criteri generali di determinazione dell’imposta di registro per la cessione d’azienda sono dettati dagli artt. 43 co. 1 lett. a) e 51 co. 1 2 e 4 TUR.

Dal combinato disposto delle due norme si evince che:

• la base imponibile è costituita dal valore complessivo dei beni e dei diritti che compongono l’azienda, avviamento compreso;

• il valore delle aziende è costituito dal loro “valore venale in comune commercio”;

• tale valore è assunto al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, fatta eccezione per quelle che il cedente si sia impegnato ad estinguere (Cass. 30.7.2008 n. 20691), nonché quelle relative a beni non rilevanti ai fini dell’imposta di registro o assoggettati a tassazione in misura fissa, quali le unità da diporto di cui all’art. 7 TP1 allegata al TUR e i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico di cui all’art. 11-bis della Tabella allegata al TUR.

8.3Cessioni di azienda - Legge di Bilancio 2022 -Trasferimento di immobili strumentali - Continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali

La legge di Bilancio per l’anno 2022 (art. 1 co. 237 L. 30.12.2021 n. 234) ha introdotto un’agevolazione secondo cui, in caso di cessione dell’azienda o di un ramo di essa con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna, e così per complessivi euro 600,00 (Imposta di registro: euro 200,00; Imposta ipotecaria: euro 200,00; Imposta catastale: euro 200,00).

Grava sul cessionario l’obbligo di continuare la medesima attività per 5 anni, garantendo gli assetti occupazionali, con obbligo di inserire la relativa clausola di assunzione dell’obbligo nell’atto di trasferimento dell’azienda, sia esso a titolo oneroso o a titolo gratuito. Qualora non adempia a detto obbligo quinquennale, decade dai benefici e deve corrispondere le imposta in misura ordinaria.

L’Agenzia delle Entrate con circ. 3/E del 4.2.2022, paragrafo 1.2 (Imposte di registro e ipo-catastali sul trasferimento di beni immobili strumentali nella cessione d’azienda (co. 237)), ha reso chiarimenti sulla novità legislativa in parola (co. 237) e chiarito che l’agevolazione deve intendersi applicabile con riferimento alle sole aziende che:

• nell’anno precedente, abbiano impiegato mediamente almeno 250 dipendenti (co. 225);

• intendano procedere alla chiusura di una sede, di uno stabilimento, di una filiale, o di un ufficio o reparto autonomo situato nel territorio nazionale, con cessazione definitiva della relativa attività (co. 224);

• prevedano di effettuare un minimo di 50 licenziamenti (co. 224).

Secondo l’Ufficio, l’agevolazione in esame trova applicazione limitatamente agli atti di cessione stipulati nell’ambito dei piani volti a salvaguardare il tessuto occupazionale e la continuità aziendale di cui ai co. 2241 e ss. dell’articolo 1 della legge di Bilancio 2022. Tale circostanza, ancorché non espressamente menzionata dalla norma, si evince da una lettura congiunta dei co. da 224 a 238 dell’articolo 1 della legge di Bilancio 2022 e da un’interpretazione sistematica degli stessi.

Sono escluse dall’ambito di applicazione della disciplina le aziende, datrici di lavoro, che si trovano in condizioni di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario tale da renderne probabile la crisi o l’insolvenza, e che possono accedere alla procedura di composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa (DL 24.8.2021 n. 118, convertito, con modificazioni, dalla L. 21.10.2021 n. 147).

I beni oggetto del trasferimento agevolato sono gli immobili strumentali (trasferiti nell’ambito dell’azienda o del ramo d’azienda) che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (rectius, fabbricati strumentali per natura).

8.4Cessioni di azienda effettuate in sede di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza

Il valore venale costituisce la base imponibile anche per le cessioni di aziende effettuate in sede di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza (DLgs. 8.7.99 n. 270).

Non si applicherebbe, invece, il criterio del prezzo di aggiudicazione, come accade invece per le vendite effettuate in sede di procedure espropriative o di aste pubbliche (circ. Agenzia delle Entrate 11.10.2007 n. 54).

8.5Imputazione delle passività ai beni

La determinazione della base imponibile dell’imposta di registro nell’ambito della cessione d’azienda deve tenere conto della disposizione specifica contenuta nell’art. 23 co. 4 TUR, la quale prevede che nelle «cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione al rispettivo valore».

La norma prevede, quindi, un criterio di proporzionalità per l’attribuzione delle passività aziendali, ai fini della tassazione con le diverse aliquote che caratterizzano i beni trasferiti.

8.6Scomputo “per masse” delle passività

Lo scomputo delle passività aziendali, previsto dall’art. 23 co. 4 TUR, avviene “per masse”, ovvero con una ripartizione che considera appartenenti alla stessa categoria i beni caratterizzati dalla medesima aliquota d’imposta.

Se, quindi, sono presenti nell’azienda ceduta beni immobili caratterizzati da aliquote diverse (es. fabbricati commerciali e aree fabbricabili), ciascuno di essi fa categoria a sé ai fini dello scomputo delle passività.

Non assume rilievo, a questi fini, il fatto che possa sussistere un vincolo di pertinenzialità, come evidenziato dalla Corte di Cassazione (22.4.91 n. 4338) in quanto, dal momento che tra i beni appartenenti all’azienda esiste un rapporto di complementarietà, ciò fa sì che non si possa, a pieno titolo, parlare di “pertinenze” in senso proprio.

Il principio in commento comporta, pertanto, che:

• possono essere imputate a determinati beni dell’attivo, passività non ad essi direttamente riferibili (è quello che accade nell’esempio sopra riportato, dove ai fabbricati commerciali sono imputate anche passività “generiche”, rappresentate dai debiti commerciali);

• passività specificamente riferibili a determinati beni possono ripartirsi tra i vari elementi dell’attivo (sempre tenendo conto dell’esemplificazione in precedenza riportata, se il mutuo ipotecario fosse riferito al fabbricato commerciale, esso sconterebbe comunque il criterio di imputazione proporzionale, e non andrebbe perciò a ridurre solo la base imponibile del fabbricato stesso).

Non possono essere scomputate le passività riferite a unità da diporto e beni mobili registrati, il cui valore non concorre alla formazione della base imponibile. Come rilevato dalla CM 10.6.86 n. 37, “se devono essere esclusi tali beni dal computo del valore complessivo dell’azienda, anche le passività che espressamente si riferiscono ai beni stessi non potranno essere detratte al fine della suddetta valutazione (ad esempio: l’importo di un mutuo ipotecario su autoveicolo”). Il fatto che la circolare menzioni le passività che “espressamente” si riferiscono a tali beni dovrebbe, però, lasciare salvo lo scomputo delle passività “generiche”, anche se parte di esse è utilizzata per l’acquisizione dei beni “esclusi” (es. scoperto di c/c bancario).

8.7Accollo di debiti

Nel caso in cui il cessionario si accolli le passività aziendali, trova applicazione il principio contenuto nell’art. 21 co. 3 TUR, ai sensi del quale «non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti e oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni»; non trova invece applicazione il principio dettato nell’art. 43 co. 2 TUR, per il quale «i debiti e gli altri oneri accollati [...] concorrono a formare la base imponibile».

L’accollo dei debiti in capo al cessionario, infatti, non costituisce effetto necessario della cessione dell’azienda, ma pattuizione collegata al trasferimento dell’azienda, posto che il cedente ha responsabilità solidale per i debiti pre-gressi, salvo consenso alla liberazione da parte del cessionario.

9.Espropriazione forzata e trasferimenti coattivi

L’art. 44 TUR stabilisce che: la base imponibile per la vendita di beni mobili ed immobili fatta in sede di espropriazione forzata (DPR 8.6.2001 n. 327) o all’asta pubblica e per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto è costituita dal prezzo di aggiudicazione o dal valore catastale determinato secondo la regola del “prezzo-valore” in presenza dei presupposti previsti dalla legge; la base imponibile in caso di espropriazione per pubblica utilità, e di ogni altro atto della pubblica autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni mobili o immobili, di aziende e di diritti reali sugli stessi, è costituita dall’importo definitivo dell’indennizzo. Tuttavia, in caso di trasferimento volontario all’espropriante nell’ambito della procedura espropriativa, la base imponibile è costituita dal prezzo del trasferimento.

Secondo l’Ufficio (risposta ad interpello 19.9.2018 n. 11), infatti, l’agevolazione presuppone l’esistenza di un accordo o convenzione tra le parti volti a disciplinare le modalità dell’intervento edificato, non potendo ricondursi a tali categorie il mero consenso, inteso come incontro di volontà tra le parti contraenti. Nel caso in esame, di trasferimento al Comune di un complesso immobiliare formato da terreni e fabbricati in stato di abbandono (collabenti) al fine di realizzarvi un centro socio assistenziale per le fasce sociali più deboli, si applica quindi:

• l’imposta di registro in misura proporzionale (art. 1 TP1 allegata al TUR);

• – le imposte ipotecarie e catastali nella misura di euro 50,00;

il tutto tenuto conto che a far data dall’1.1.2014 sono state abrogate diverse agevolazioni fiscali, tra cui quelle che prevedevano un regime fiscale di favore per i trasferimenti riguardanti Comuni.

Analoga posizione è stata assunta dall’Ufficio nella risposta ad interpello del 14.11.2018 n. 67 con la quale l’Ufficio ha reso ulteriori chiarimenti sempre con riguardo alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, degli atti preordinati alla trasformazione del territorio.

Quest’ultimo caso ha riguardato la tassazione dell’atto di trasferimento di un’area inserita dallo strumento urbanistico comunale in una «zona di recupero» (art. 27 L. 457/78), destinata a un intervento di demolizione e ricostruzione nell’ambito di un «piano di recupero» (art. 28 L. 457/78) che, secondo l’Ufficio, sconta l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento).

Non risulta infatti possibile applicare il regime di esenzione delle imposte indirette (imposta di registro in misura fissa, ed esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale) di cui all’art. 20 della L. 28.1.77 n. 10 (richiamato nell’art. 1 co. 88 L. 205/2017, per il quale il richiamato trattamento tributario si applica anche a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi), tenuto conto che esso non può essere esteso ad atti che, sebbene genericamente preordinati alla trasformazione del territorio, non hanno ad oggetto interventi edilizi riconducibili a quelli previsti dalla disciplina individuata dalla L. 10/77 e successive modifiche, tra i quali rientrano invece, tra l’altro, le cessioni di aree per la realizzazione delle opere di urbanizzazione connesse all’intervento edilizio, ovvero gli atti aventi ad oggetto la redistribuzione di aree tra colottizzanti.

10.Ricognizione di debito

La registrazione dell’atto con cui viene riconosciuto un debito sconta l’imposta di registro in misura fissa (attualmente determinata in euro 200,00) (art. 4 TP II DPR 131/86), trattandosi di una mera ricognizione di scienza in relazione alla sussistenza di un rapporto preesistente.

Tale posizione è stata assunta escludendo di dover applicare sia l’aliquota del 3%, sia quella dell’1%.

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Cass. 11.1.2018 n. 481: ha ritenuto di dover applicare l’imposta in misura fissa, e non già l’imposta di registro proporzionale (con l’aliquota del 3%, ai sensi dell’art. 9 della TP I DPR 131/86), riferendosi ad un caso di riconoscimento di debito relativo ad un credito vantato da un avvocato in ragione di prestazioni di servizi soggette ad IVA) (Principio confermato da C.T.P. di Bari n. 2275/3/18). Posizione condivisa anche dal Consiglio Nazionale del Notariato nello studio n. 118-2018/T del 12.10.2018.

In particolare, la Suprema Corte ha argomentato la soluzione facendo leva sulla disciplina contenuta nell’art. 1988 c.c. che riguarda la ricognizione (o riconoscimento) di debito e la promessa di pagamento, ed ha considerato che a fronte di tali dichiarazioni di volontà non viene alterata la situazione pregressa, vale a dire che non viene prodotto alcun effetto modificativo della realtà prima esistente.

Con la ricognizione di debito, il «debitore di un rapporto obbligatorio (cosiddetto “rapporto fondamentale” o “sottostante”) dichiara di riconoscere l’esistenza del debito, dispensando il creditore a favore del quale è fatta, dall’onere di provare il rapporto fondamentale, l’esistenza del quale si presume fino a prova contraria». Pertanto, l’atto di ricognizione di debito ha «natura “puramente dichiarativa”, non modificando la sfera patrimoniale del debitore che lo sottoscrive (e tanto meno quella del creditore che lo riceve), ma si limita a confermare un’obbligazione già esistente».

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Cass. 8.6.2021 n. 15910: ha ritenuto di dover applicare l’imposta in misura fissa, e non già l’imposta di registro in misura proporzionale (con l’aliquota del 1%, ai sensi dell’art. 3 della TP I DPR 131/86, valevole per gli atti di natura dichiarativa), con riferimento alla registrazione di un’ordinanza di ingiunzione emessa dal Tribunale. La Suprema Corte ha argomentato la propria posizione osservando che in tema di imposta di registro, la ricognizione di debito, quale scrittura privata non autenticata, pur non espressamente inserita nè nella prima, né nella seconda parte della tariffa allegata al TUR, né necessariamente ricompresa nel disposto di cui all’art. 4, della parte seconda, che dispone la registrazione in caso d’uso delle “scritture private non autenticate” qualora non abbiano contenuto patrimoniale, è ugualmente soggetta a registrazione in termine fisso in forza del DPR 131/86, tariffa, parte prima, art. 9, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (Cass. 8152/2021; Cass. 25267/2020; Cass. 14657/2020; Cass. 13527/2020; Cass. 481/2018; Cass. 24107/2014; Cass. 4728/2003).

I giudici hanno quindi osservato di dover ritenere ormai ampiamente superato il diverso ed isolato indirizzo giurisprudenziale secondo cui: in tema di imposta di registro, la ricognizione di debito, atto avente, in quanto tale, “natura dichiarativa”, non sempre rimanda, implicitamente o esplicitamente, all’esistenza dell’atto costitutivo di un sottostante rapporto patrimoniale (cui è applicabile l’aliquota dell’1% fissata per tale specie di atti dal DPR 26.4.86 n. 131, tariffa, art. 3, allegata); né tale atto costitutivo, sulla base degli elementi desumibili dalla ricognizione stessa, è sempre individuabile al fine di verificare se per essa è stata o meno già versata l’imposta dovuta (Cass. 12432/2007).

Prima d’ora, tuttavia, la questione della tassazione in misura fissa non era pacifica.

A tale proposito, la C.T.R. di Milano n. 3623/2018, con riferimento ad un ricorso per decreto ingiuntivo emesso in ragione di un credito oggetto di espresso riconoscimento di debito, pur avendo riconosciuto la natura dichiarativa dell’atto di riconoscimento di debito, aveva ritenuto doversi applicare l’imposta di registro in misura proporzionale da determinare nella misura dell’1% (uno per cento) (art. 3 TPI DPR 131/86). (Cass. 20.6.2008 n. 16829; 28.5.2007 n. 12432).

11.ETS - Enti del Terzo Settore

Il Consiglio Nazionale del Notariato in data 2.8.2018 ha pubblicato lo studio 72-2018/T intitolato “La tassazione degli atti degli enti del terzo settore (ETS): le imposte indirette” nel quale ha fornito importanti istruzioni in merito alle imposte indirette applicabili agli atti che riguardano gli ETS (art. 82 DLgs. 3.7.2017 n. 117).

Si osservi che dopo la pubblicazione dello Studio in esame è intervenuto il decreto correttivo al DLgs. 117/2017, vale a dire il DLgs. 3.8.2018 n. 105 (in GU 10.9.2018 n. 210, in vigore dall’11.9.2018), con cui sono state apportate ulteriori modifiche alla disciplina fiscale riferita agli atti posti in essere da ETS:

Il Notariato si è concentrato sulla disciplina fiscale, ai fini delle imposte indirette, cui devono essere assoggettati gli atti che interessano detti enti ed ha chiarito, con riferimento agli atti che riguardano gli immobili, che:

Cessione di azienda a favore di fondazione ONLUS ETS - Immobili - Non sono fisse le imposte di registro, ipotecaria e catastale

In caso di cessione di azienda, nella cui consistenza patrimoniale vi siano immobili, a favore di una Fondazione ONLUS (ETS), non trova applicazione l’agevolazione prevista dall’art. 82 co. 4, D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore) in virtù della quale le «imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli enti del Terzo settore di cui al comma 1, incluse le imprese sociali, a condizione che i beni siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale e che l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione in tal senso». Ciò non vale nemmeno scomputando il prezzo della cessione in base al valore dei singoli beni, ai sensi dell’art. 23 TUR (DPR 131/86), in base al quale se non sono indicati corrispettivi distinti per i singoli beni, deve essere applicata l’aliquota più elevata.

La ragione risiede nel fatto che l’art. 82, co. 4, CTS (Codice del Terzo settore - DLgs. 117/2017) riguarda esclusivamente gli atti di trasferimento di beni immobili, mentre l’azienda consiste in un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa. La norma di favore non può pertanto essere interpretata analogicamente o estensivamente. Sul punto si osservi infatti che la Corte di Cassazione (n. 13145/2019, n. 15407/2017, n. 4333/2016, n. 2925/2013) ha in più occasioni precisato che le norme di esenzione totale o parziale da una debenza tributaria, configurando una deroga sostanziale rispetto al principio generale posto dalla legge ordinaria, hanno natura speciale e sono “di stretta interpretazione” (art. 14 preleggi). È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, nella risposta ad interpello del 26.8.2020 n. 277.

Entrata in vigore

Il CTS è entrato in vigore il 3.8.2017 e, ai sensi dell’art. 104 co. 2 DLgs. 117/2017, le disposizioni del titolo X, relative al regime fiscale degli ETS (enti del terzo settore), entreranno in vigore:

• a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione che dovrà essere concessa dalla Commissione Europea ai fini del regime forfettario relativo alle imposte dirette e all’IVA; e comunque,

• non prima del periodo d’imposta successivo di operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore.

In via transitoria, tuttavia, una serie di agevolazioni fiscali sono entrate in vigore l’1.1.2018.

12.Cessione di volumetria

L’atto con cui viene ceduta la volumetria (la cubatura), ovvero la facoltà in capo al proprietario di costruire sul suo fondo e di cedere detta facoltà ad un terzo, sconta l’imposta di registro nella misura del 3% (tre per cento).

È quanto chiarito dalle Sezioni Unite con sentenza del 9 giugno 2021 n. 16080, che hanno così risolto la questione messa in discussione dalla Corte di Cassazione con ordinanza interlocutoria del 15.9.2020 n. 19152, e rimessa proprio alle Sezioni Unite, per avere una definitiva indicazione sulla natura giuridica della volumetria e sulla tassazione degli atti che hanno per oggetto il suo trasferimento.

Il punto controverso sollevato da Cass. 19152/2020 riguardava il trattamento tributario cui assoggettare il trasferimento della cubatura nell’ipotesi di trasferimento soggetto ad imposta di registro, stante che, ove il venditore sia soggetto ad IVA, è pacifico si debba applicare l’imposta sul valore aggiunto secondo l’aliquota del 22%.

Ebbene, nell’ipotesi di trasferimento soggetto ad imposta di registro, ci si era chiesti quale fosse la natura giuridica da attribuire alla fattispecie, vale a dire che se la cubatura:

• consistesse in un diritto reale, cosicché era dovuta l’imposta di registra determinata secondo l’aliquota del 9%; ovvero,

• se consistesse in un bene mobile, cosicché era dovuta l’imposta di registra determinata secondo l’aliquota del 3%.

Imposta di registro 3%

Le Sezioni Unite (16080/2021) hanno accolto la tesi secondo cui il c.d. trasferimento di cubatura ha un’efficacia obbligatoria tra i suoi sottoscrittori.

Sul piano pubblicistico rileva la rinuncia all’utilizzazione della volumetria da parte del proprietario cedente nei confronti del Comune, aderente al progetto edilizio presentato dal cessionario, al fine di ottenere l’emissione da parte della PA del provvedimento concessorio, discrezionale e non vincolato, a favore del cessionario, al fine di consentire all’altro di disporre di una volumetria maggiore di quella espressa dal terreno di sua proprietà.

In altri termini, con la cessione di cubatura il proprietario del fondo distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura concessagli dal piano regolatore e, formando un diritto a sé stante, lo trasferisce definitivamente all’acquirente, a beneficio del fondo di costui.

Secondo i giudici, nell’atto di cessione sussiste soltanto un vincolo obbligatorio tra i proprietari, che hanno pattuito la cessione della cubatura, e non un asservimento attuale di un fondo a favore di un altro (Cass. 6807/1988).

Imposta di registro 9%

La tesi che sosteneva di dover applicare l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento) argomentava la propria posizione sul presupposto che l’atto con cui viene ceduta la volumetria è “assimilabile al trasferimento di un diritto reale immobiliare”, sia nel caso il cedente sia un soggetto privato, sia ove il trasferimento avvenga ad opera di un Comune che effettua la cessione in ragione della propria attività istituzionale (nell’ipotesi in cui l’atto sia soggetto ad imposta di registro e non già ad IVA).

Secondo questa impostazione, quindi, erano dovute le imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di euro 50,00 (cinquanta) per ciascuna formalità, dovendosi però tener conto che, tecnicamente, nessuna voltura catastale poteva avvenire, mentre si doveva procedere all’annotamento del trasferimento presso il registro dei diritti edificatori tenuto presso il Comune (ris. 24.10.2018 n. 80/E).

Si tratta dei chiarimenti resi dall’Agenzia delle Entrate (ris. n. 80/E/2018) in occasione della cessione di diritti volumetrici posta in essere da un Comune nell’ambito di un’asta pubblica, con riferimento alla quale l’istante aveva prospettato l’applicazione della regola contenuta nell’art. 32 DPR 601/73, richiamato dall’art. 20 della legge urbanistica n. 10/77, trattandosi di cessione eseguita nell’ambito di una convenzione per l’attuazione di un piano particolareggiato preordinata alla trasformazione del territorio. Secondo l’istante, pertanto, ne doveva conseguire l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale per gli atti “preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi”.

Ebbene, per l’Agenzia delle Entrate, invece, l’operazione risultava riconducibile entro il perimetro dell’attività istituzionale del Comune, e non già commerciale, con conseguente carenza del requisito soggettivo ai fini dell’applicazione dell’IVA, dall’art. 4 del DPR 26.10.72 n. 633 (Esercizio di imprese).

Inoltre, all’attività posta in essere, non si poteva applicare la disciplina dettata nel richiamato art. 32 del DPR 601/73 poiché riferibile solo agli atti attuativi della legge urbanistica (L. 10/77).

Diritto edificatorio compensativo - È privo di natura reale - Cass. n. 23902/2020

Decisione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione tuttora attesa, la quale è stata però anticipata da un altro provvedimento, anch’esso delle Sezioni Unite (sentenza n. 23902 del 29.10.2020), con cui i giudici hanno chiarito che “un’area, prima edificabile e poi assoggettata ad un vincolo di inedificabilità assoluta, non è da considerare edificabile ai fini ICI ove inserita in un programma attributivo di un diritto edificatorio compensativo, dal momento che quest’ultimo non ha natura reale, non inerisce al terreno, non costituisce una sua qualità intrinseca ed è trasferibile separatamente da esso”.

[In sostanza, Cass. SS.UU. n. 23902/2020 accoglie la tesi proposta da Cass. 15.9.2020 n. 19152 secondo cui la cubatura consiste in un bene mobile].

Ove con l’espressione diritto “edificatorio compensativo” si intende la capacità edificatoria attribuita sull’area al proprietario della stessa, la quale può poi essere conservata dal proprietario medesimo su detta area, ovvero può essere ceduta a soggetti terzi.

La Cassazione ha argomentato la sua posizione considerano che il “comune denominatore dei diritti edificatori” è dato “dalla loro riconosciuta scorpora-bilità dal terreno che li ha originati, e dalla conseguente loro autonoma cedibilità negoziale; intendendosi per tale la possibilità - oggi sancita dall’art. 2643 n. 2 bis …. del loro trasferimento oneroso tra privati indipendentemente dal trasferimento del terreno. E questa autonomia, in assenza di previsioni normative ostative, viene talora concepita ed attuata in termini estremamente ampi, perché estesi fino alla possibilità di cartolarizzazione del diritto edificatorio (con circolazione assimilabile a quella dei titoli di credito), ovvero anche di sua dematerializzazione (con circolazione attestata dalle annotazioni sui “registri dei diritti edificatori” tenuti dai Comuni così come previsto da talune leggi regionali)”.

Secondo i giudici quindi la realità rappresenta un elemento costitutivo del tributo:

• sia sotto il profilo della legittimazione soggettiva passiva, la quale concerne il proprietario o il titolare di un diritto reale su un bene immobile;

• sia sotto il profilo obiettivo concernente il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli.

Concludono i giudici evidenziando che non “può negarsi che la fattispecie presenti una necessaria duplice connessione fondiaria nel richiedere che il diritto edificatorio scaturisca da un terreno (di decollo) per poi essere esercitato su un altro terreno (di atterraggio); ma si tratta di una connessione funzionale estrinseca e non ricostruibile in termini di realità, dal momento che il diritto, o credito, edificatorio che dir si voglia - proprio per lo scopo compensativo e l’autonomia che gli sono coessenziali - non è inerente né immediatamente pertinente al fondo di partenza, di cui neppure costituisce una qualità intrinseca atta ad essere economicamente valorizzata solo nel trasferimento congiunto con esso. Il difetto di inerenza in senso giuridico (tanto civilistico quanto tributario) si evidenzia in maniera addirittura eclatante in quello che è il segmento più critico, e rivelatore, della fattispecie, appunto quello del “volo”; allorquando il diritto di costruire non può più essere esercitato sul fondo di origine, e non può ancora essere esercitato sul fondo di destinazione perché non ancora assegnato né, forse, individuato”.

13.Tassazione delle sentenze di rigetto di reclamo -Dichiarazione di estinzione della procedura esecutiva

Le sentenze aventi ad oggetto il rigetto di reclamo (ai sensi dell’art. 630 c.p.c.) avverso le ordinanze con le quali il giudice dell’esecuzione immobiliare dichiara estinta la procedura esecutiva scontano, in sede di registrazione, l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200,00.

Si tratta di atti dell’autorità giudiziaria “non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale” e sono da assoggettare all’obbligo di registrazione in termine fisso (ai sensi degli artt. 37 del TUR e 8 della Tariffa, Parte prima, ad esso allegata) (Agenzia delle Entrate nella risposta del 22.11.2018 n. 2).

14.Realizzazione di un piano particolareggiato di iniziativa pubblica - Trattamento tributario - Consorzio di urbanizzazione, comune e soggetti colottizzanti

Al fine di realizzare un piano particolareggiato di iniziativa pubblica l’atto di conferimento al Consorzio (in assenza di onerosità), da parte dei singoli consorziati, dei terreni inclusi nell’area da assoggettare al piano di lottizzazione, finalizzato a consentire al Consorzio di stipulare con il Comune una convenzione per l’attuazione del piano di lottizzazione:

• se effettuato da soggetti IVA:

  • risulta imponibile ad IVA; e,

  • sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa di 200,00 euro cadauna;

• se effettuato da soggetti privati:

  • con riferimento alle sole aree destinate alla realizzazione delle opere di urbanizzazione, sconta l’imposta di registro in misura fissa ed è esente dalle imposte ipotecaria e catastale (art. 32 DPR 601/73);

  • con riferimento alle aree diverse (da quelle sub. a), sconta l’imposta di registro ordinaria, nella misura del 9% e le imposte ipotecaria e catastali in misura fissa di euro 50,00 euro ciascuna.

L’atto di redistribuzione delle aree dal Consorzio di urbanizzazione ai singoli consorziati, finalizzato ad eliminare gli effetti distorsivi derivanti dalla convenzione di lottizzazione sia:

• se il colottizzante è una persona fisica che non opera in regime di impresa arte o professione;

• se il colottizzante è una persona giuridica che opera nell’esercizio dell’attività di impresa (ove non siano previsti conguagli);

sconta l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastali (art. 32 DPR 601/73), trovando applicazione l’art. 20 L. 10/77 che riguarda, tra l’altro, gli «atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici» e per «tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi».

Infine, ove siano dovuti conguagli in denaro ed uno dei lottizzanti, in danno dei quali si attua la redistribuzione, sia un soggetto passivo di imposta che pone in essere la cessione nell’esercizio di un’attività di impresa, l’operazione sarà soggetta ad IVA, con applicazione dell’aliquota ordinaria.

15.Accordo di reintegrazione della quota di legittima -Accordo di modifica o integrazione dell’assetto della successione

L’accordo stipulato a mezzo di verbale di conciliazione giudiziale con il quale un fratello riconosce all’altro il diritto alla quota di legittima (sull’eredità del padre), non è soggetto ad imposta di registro, ove esso abbia ad oggetto la sola reintegrazione della quota di legittima che sia stata violata con donazioni o con disposizioni testamentarie.

Dal caso in cui le parti abbiano inteso esclusivamente reintegrare i diritti di legittima lesi deve essere tenuto distinto quello in cui le parti abbiano inteso modificare e/o integrare in via negoziale l’assetto della successione, rispetto a quanto disposto dal testatore, ipotesi nella quale, invece, l’atto sconta l’imposta di registro in base ai patti in esso assunti (Cass. 17.1.2019 n. 1141).

16.Costituzione del diritto di superficie per installare un impianto fotovoltaico

L’atto con cui viene costituito un diritto di superficie su un terreno agricolo, al fine di installarvi un impianto fotovoltaico, in sede di registrazione sconta l’imposta di registro nella misura dell’8% (otto per cento) e non già del 15% (quindici per cento): una simile convenzione determina la costituzione di un diritto reale di godimento, e con essa non viene data attuazione ad alcun trasferimento del diritto di proprietà.

(C.T.R. Liguria n. 354/2/2018; conforme Cass. 4.11.2003 n. 16495 riferita alla costituzione di una servitù di elettrodotto).

Circostanza confermata dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza dell’11.2.2021 n. 3461. Occorre però osservare che l’attuale aliquota è del 9% (nove per cento), e non già di quella dell’8% (otto pe cento), in conseguenza della modifica apportata, a far data dall’1 gennaio 2014, all’articolo 1 - primo periodo - della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR, riferito agli atti “costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” (tra cui rientra la costituzione di diritto di superficie - su impianti fotovoltaici), i quali scontano, appunto, l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento).

17.Clausola penale

La clausola penale è soggetta ad imposizione autonoma in quanto la sua previsione è frutto della libera volontà delle parti e deve essere equiparata ad una disposizione soggetta a condizione sospensiva (art. 27 TUR). Ne discende che:

• la registrazione dell’atto nel quale è enunciata una clausola penale, sconta un’autonoma imposta di registro in misura fissa (di euro 200,00 - duecento), in relazione alla previsione di detta penale;

• nel momento in cui si verifica l’evento dedotto nella clausola, e si esplicano i relativi effetti, è dovuta l’imposta di registro in misura proporzionale (vale a dire nella misura del 3%).

È quanto chiarito dalla C.T.P. di Milano con sentenza n. 618/1/2019 depositata il 13.2.2019, nell’ambito di un contratto di locazione nel quale era stato previsto il divieto di sublocazione e/o la maggiorazione degli interessi legali in caso di mancato pagamento del canone.

18.Atto di fusione tra due enti non commerciali appartenenti alla medesima struttura organizzativa culturale

L’atto di fusione tra due enti non commerciali che appartengono alla medesima struttura organizzativa culturale sconta l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna).

Si applica infatti il regime di cui all’art. 1 co. 737 L. 27.12.2013 n. 147 che riguarda anche le “operazioni di riorganizzazione attuate tramite operazioni di fusioni, sempreché le medesime siano realizzate, come prevede la norma, tra enti appartenenti - per legge, regolamento o statuto - alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale”.

Il citato regime trova però applicazione in presenza delle seguenti tre condizioni:

• il trasferimento dei beni avvenga a titolo gratuito;

• venga effettuato nell’ambito di una operazione di riorganizzazione;

• si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale.

Si tratta dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 23.8.2019 n. 342, resa con riguardo alla fusione per incorporazione di due enti privati non commerciali operanti nel settore della promozione della ricerca e della prevenzione delle malattie oncologiche (posizione già espressa nell’interrogazione parlamentare dell’11.12.2014 n. 5-04255).

19.Atto di costituzione di servitù su terreni agricoli

La registrazione di un atto di costituzione di servitù che grava su un terreno avente destinazione agricola sconta l’imposta di registro nella misura del 9% (nove per cento), e non nella misura del 15% (quindici per cento) (Cass. 5.9.2019 n. 22198; Cass. 4.11.2003 n. 16495).

È a tal fine irrilevante la natura agricola o non agricola del fondo su cui essa viene costituita, cosicché trova applicazione l’aliquota “generale” (del 9%) prevista nell’art. 1 primo periodo TP1 TUR, per gli «atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento» e non già quella del 15% (art. 1 terzo periodo TP1 TUR), riferita al trasferimento di «terreni agricoli» (come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria in ris. 22.6.2000 n. 92/E; circ. 29.5.2013 n. 18/E par. 4.16).

L’applicazione agli atti costitutivi di servitù su terreni agricoli dell’imposta di registro secondo l’aliquota generale del 9% è stata ulteriormente ribadita dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 4 del 15.1.2021. Siffatta posizione poggia sulle argomentazioni della Suprema Corte (22198/2019; 22199/2019; 22200/2019; 22201/2019) secondo cui, il termine «trasferimento» utilizzato nei periodi successivi al primo nell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, TUR, non possa essere riferito alla servitù “la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”.

La “servitù” (prediale), infatti, “consiste nel peso imposto sopra un fondo per l’utilità di un altro fondo appartenente a diverso proprietario” (art. 1027 c.c.), e non determina alcun trasferimento. Ne consegue che il concetto di «trasferimento» non può trovare applicazione alla servitù prediale, infatti la servitù non è autonomamente alienabile, sicché non può essere trasferita separatamente dalla proprietà del fondo dominante, né può essere ammissibile una concessione separata del godimento della servitù (Cass. 6671/2020; Cass. 6677/2020; Cass. 22118/2020).

Alla luce di quanto sopra, l’Ufficio ha invitato le Amministrazioni finanziarie territoriali a riesaminare le controversie pendenti, concernenti la tassazione degli atti costitutivi di servitù su terreni agricoli e, ove la tassazione sia stata operata secondo criteri non conformi a quelli sopra indicati, ad abbandonare la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni.

20.Risoluzione di compravendita immobiliare per “mutuo consenso”

L’atto di risoluzione per “mutuo consenso” di una compravendita immobiliare sconta l’imposta di registro in misura proporzionale posto che con il “mutuo consenso” le parti volontariamente concludono un nuovo contratto di natura solutoria e liberatoria, con contenuto uguale e contrario a quello del contratto originario (Cass. 30.8.2005 n. 17503), cosicché trova applicazione l’art. 28 co. 2 TUR e, di conseguenza, l’art. 1 TP1 allegata al TUR.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate (risposta ad interpello 28.10.2019 n. 439) in un caso con riferimento ad un atto di risoluzione per mutuo consenso di una compravendita avente ad oggetto la quota indivisa di un mezzo del diritto di piena proprietà e la quota indivisa di un mezzo del diritto di nuda proprietà di un’abitazione, con previsione di pagamento del corrispettivo da versare entro 5 anni dall’atto, senza previsione di interesse alcuno.

Nello stesso senso l’Agenzia delle Entrate (ris. 18.1.2022 n. 3/E) ha argomentato l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro in base al contenuto dell’art. 28, TUR (DPR 131/86).

Secondo il primo comma dell’art. 28, è dovuta l’imposta fissa di registro se la “risoluzione del contratto è soggetta all’imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso [….]”. “In ogni altro caso l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell’imposta proporzionale, l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse” (co. secondo). (Nello stesso senso Cass. 9.3.2018 n. 5745; 5.10.2018 n. 24506).

Il “mutuo dissenso, che è un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario, è soggetto ex art. 28 co. 2 DPR 26.4.86 n. 131, alla regola residuale applicabile a tutti gli alti risolutivi di negozi giuridici che non trovino la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere (o in patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione” (Cass. 9.3.2018 n. 5745; nello stesso senso: Cass. 4134/2015; 8132/2016).

Dunque, l’assenza di tale clausola nel contratto originario (ovvero se non stipulata entro il secondo giorno successivo), non consente l’applicazione del co. 1 dell’art. 28 (imposta fissa di registro), bensì l’applicazione del co. 2 (imposta proporzionale di registro).

Ne consegue che la retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo consenso, rientra nell’ambito applicativo del comma 2 del citato articolo 28 e, pertanto, deve essere tassata autonomamente ai fini dell’imposta di registro con applicazione dell’aliquota in misura proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al DPR 131/86.

21.Transazione

Ai fini dell’imposta di registro, la transazione (art. 1965 del codice civile) sconta l’imposta in misura fissa solo allorquando dalla medesima non derivano obblighi di pagamento.

Più precisamente, l’art. 29 TUR distingue la transazione a seconda:

• importi il trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali;

• non importi trasferimento della proprietà o costituzione di diritti reali, bensì preveda obblighi di pagamento.

Ebbene, nel caso in cui la transazione:

• non importi il trasferimento di proprietà o la costituzione di diritti reali, né obblighi di pagamento, è dovuta l’imposta di registro in misura fissa (attualmente di euro 200,00);

• importi il trasferimento di proprietà o la costituzione di diritti reali, è dovuta l’imposta di registro in base al trasferimento che realizza;

• importi il trasferimento della proprietà o la costituzione di diritti reali e, inoltre, importi obblighi di pagamento, è dovuta l’imposta di registro nella misura del 3% (ai sensi dell’art. 9 TP1 allegata al TUR), senza tener conto degli obblighi di restituzione né di quelli estinti per effetto della transazione.

(Cass. 13.11.2019 n. 29382).

22.Società cooperative - Assegnazione di immobili ai soci

Gli atti di assegnazione di immobili in favore di soci di cooperative scontano l’imposta di registro in misura fissa posto che trova applicazione il regime agevolato di cui all’art. 66 co. 6-bis del DL 331/93 (convertito con modificazione dalla L. 427/93).

Il regime di favore non ha subito modifiche a seguito della previsione dell’esenzione IVA per i trasferimenti effettuati da imprese costruttrici. Con la modifica del DPR 633/72 (art. 10 co. 8-bis) è stata introdotta la generalizzata esenzione dall’IVA per tutti i trasferimenti di immobili effettuati da imprese costruttrici, atteso che la norma, nell’introdurre una disciplina di favore, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA o esenti e prescinde dall’applicazione del principio dell’alternatività dell’imposizione tra IVA ed imposta di registro (Cass. 30.1.2020 n. 2166, che conferma: Cass. 16557/2017; Cass. 27619/2019).

23.Atto unilaterale di rinuncia all’assegnazione in godimento della casa coniugale - Regime fiscale

Il regime di favore previsto nell’art. 19 L. n. 74/87 non può essere esteso all’atto di rinuncia all’attribuzione della dimora coniugale ed ai conseguenti adempimenti fiscali, posto che non si tratta di attività strettamente connesse alla risoluzione della crisi coniugale. Ne consegue che sono dovute le proporzionali imposte di registro, ipotecarie e catastali.

Il regime di esenzione dalle imposte di bollo, registro e altra tassa previsto dall’art. 19 L. n. 74/87 va inteso in senso restrittivo trattandosi di una norma speciale agevolativa di natura oggettiva cosicché, come tale, esso opera solo per le attribuzioni patrimoniali strettamente connesse alla risoluzione della crisi della famiglia (risposta ad interpello del 10 febbraio 2020 n. 39).

L’esenzione di cui all’art. 19 trova la propria ratio nell’esigenza di agevolare l’accesso alla tutela giurisdizionale, evitando che l’imposizione fiscale possa gravare sui coniugi rendendo ancora più difficile il superamento della crisi coniugale. Nel raffronto tra gli interessi in gioco il legislatore sacrifica le entrate erariali a favore dei diritti fondamentali della persona.

24.Accordo di mediazione che accerta l’usucapione di beni immobili

L’accordo di mediazione che accerta l’usucapione, ai fini delle imposte indirette, non si può considerare collegato all’originario atto traslativo. Esso produce l’effetto di attribuire alle parti usucapenti la titolarità di un diritto reale su beni immobili, e non quello di integrare/modificare un atto di compravendita.

Nel verbale di accordo che accerta l’avvenuta usucapione di beni immobili trova applicazione il regime di esenzione ai fini delle imposte ipo-catastali, indipendentemente dal valore dei trasferimenti oggetto dell’accordo.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 235 del 31.7.2020 vertente sul tema della tassazione dell’accordo di mediazione che accerta l’usucapione di beni immobili.

Da quanto detto si ricava che l’accordo di conciliazione avente ad oggetto l’accertamento di una intervenuta usucapione, stipulato a seguito di un procedimento di mediazione (ex DLgs. 28/2010):

• è soggetto alla medesima imposizione del provvedimento giudiziale che accerta l’usucapione, in analogia con la normativa in tema di tassazione dell’usucapione accertata con sentenza (Note II bis all’art. 8, Tariffa Parte Prima annessa al DPR 131/86);

• l’imposta di registro è dovuta per la parte imponibile eccedente il valore di euro 50.000,00;

• l’accordo di conciliazione è esente da imposte ipotecaria e catastale (art. 17, co. 2, del DLgs. 28/2010).

Preliminarmente, l’Ufficio ha ricordato che l’art. 1158 del codice civile contempla l’usucapione quale modalità di acquisto a titolo originario della proprietà e di altri diritti reali di godimento condizionata al possesso del bene per un determinato periodo di tempo stabilito dalla legge a prescindere dalla posizione del titolare precedente. Detto acquisto per usucapione avviene ex lege e si perfeziona con il decorso del lasso temporale normativamente previsto, durante il quale il bene è stato posseduto ininterrottamente, con la conseguenza che la relativa sentenza che ne accerta i due presupposti, il possesso e il tempo, ha valore dichiarativo. Sotto il profilo dell’imposizione indiretta, occorre osservare la Nota II-bis, dell’articolo 8 della Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131/86 (TUR), secondo cui «i provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggetti all’imposta secondo le disposizioni dell’articolo 1 della tariffa».

Pertanto, agli atti dell’autorità giudiziaria che accertano l’acquisto della proprietà di beni immobili per usucapione si applica l’imposta di registro con l’aliquota del 9% prevista dall’articolo 1 della Tariffa Parte I, allegata al TUR, per un importo minimo di 1.000,00 euro. In relazione a tali atti, trovano applicazione le imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50,00 euro ciascuna (circ. 21.2.2014 n. 2).

25.Compensazione legale di prezzo di due compravendite immobiliari

La disposizione, contenuta all’interno di un atto di compravendita stipulato per atto pubblico, con la quale le parti dichiarano di avvalersi della compensazione legale, ove ricorrano i presupposti (i debiti oggetto di compensazione debbono essere omogenei, certi, liquidi ed esigibili) (art. 1243 codice civile), non avendo ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 26.4.86 n. 131), è da registrare con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (di euro 200,00).

Dal punto di vista fiscale si tratta di una disposizione autonoma, finalizzata al pagamento del corrispettivo, avente natura ricognitiva.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 16.9.2020 n. 358.

Tale dichiarazione di compensazione, da un lato, non muta la situazione preesistente in quanto l’estinzione dei reciproci debiti si verifica ex lege, dall’altro, non presuppone una situazione di incertezza tra le parti.

Infatti, l’effetto estintivo si verifica ipso iure, per l’avvenuta coesistenza dei reciproci crediti, sicché la dichiarazione dell’interessato di volersi avvalere della compensazione equivale ad una dichiarazione diretta a giovarsi di un effetto già verificatosi e non a costituirlo.

26.Esecuzione in forma specifica (art. 2932 del Codice civile) - Condizione del pagamento del corrispettivo

La registrazione della sentenza di esecuzione in forma specifica, resa ai sensi dell’art. 2932 del Codice civile, che abbia disposto il trasferimento di un immobile in favore del promissario acquirente, subordinatamente al pagamento del corrispettivo pattuito, è soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale e non in misura fissa, anche se essa è ancora impugnabile.

Trova infatti applicazione l’art. 27, co. 3, TUR alla stregua del quale non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva gli atti i cui effetti dipendano, in virtù di condizione meramente potestativa, dalla mera volontà dell’acquirente, ovvero come nella specie, dall’iniziativa unilaterale del promittente acquirente Cass. 12.1.2021 n. 241 (nello stesso senso: Cass. 16.3.2011 n. 6116; Cass. 11.4.2014 n. 8544; Cass. 23.10.2015 n. 21625; Cass. 14.2.2017 n. 3806; Cass. 31.10.2018 n. 27902).

27.Trasferimento di immobile a favore dello Stato - La registrazione

L’atto di compravendita avente ad oggetto un immobile, ceduto da una Provincia ed acquistato dallo Stato, in esercizio del diritto di prelazione, sconta l’imposta di registro in misura proporzionale, la quale deve essere corrisposta dalla “controparte” rispetto allo Stato (vale a dire dalla Provincia).

Con riguardo ai “soggetti obbligati al pagamento” dell’imposta, infatti, il comma 7 dell’art. 57 del DPR 131/86 prevede che «Nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell’imposta è unicamente l’altra parte contraente (...) sempreché non si tratti di imposta dovuta per atti presentati volontariamente per la registrazione delle amministrazioni dello stato».

Il trasferimento è inoltre:

• esente dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie (ai sensi dell’art. 10, co. 3, DLgs. 23/2011);

• esente dalle imposte ipotecaria e catastale poiché, ai sensi degli artt. 1 e 10, co. terzo, DLgs. 347/90, recante l’approvazione del Testo Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, «Non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse dello Stato».

(Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello n. 111 del 16 febbraio 2021).

28.Provvedimenti di occupazione temporanea -Realizzazione di opere per infrastrutture lineari energetiche

L’indennità di occupazione temporanea determinata in via provvisoria dai decreti emessi ai sensi dell’art. 52-octies (Decreto di imposizione di servitù) del TUE (Testo unico sulle espropriazioni per pubblica utilità - DPR dell’8.6.2001 n. 327), non può essere assimilata ad un’indennità di natura compensativa per l’acquisizione di un diritto personale di godimento del bene immobile, quanto, piuttosto deve essere assimilata ad un’indennità di natura risarcitoria, che il beneficiario del provvedimento (nel caso di specie una società di dispacciamento di gas naturale) deve corrispondere al proprietario del terreno occupato per ristorarlo del temporaneo mancato godimento dell’immobile.

Ai fini dell’imposta di registro, detta indennità “risarcitoria”, sconta l’imposta di registro secondo l’aliquota “residuale” del 3% prevista dall’articolo 9 della Tariffa, Parte Prima del DPR 131/86 (“Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”).

Si tratta dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 232 del 9.4.2021, ove l’Ufficio ha ulteriormente chiarito che l’indennizzo riconosciuto a seguito del provvedimento di occupazione temporanea integra il ristoro del pregiudizio occorso per la perdita del godimento delle aree occupate dalla P.A. a seguito di un provvedimento autoritativo legalmente dato.

Tale circostanza determina l’impossibilità di assimilare il riconoscimento della indennità in esame alla previsione di un corrispettivo contrattuale, pagato per la locazione di un fondo, che -come anticipatocostituisce, invece, un atto di natura negoziale perfezionato per effetto del consenso tra le parti.

29.Concessioni Demaniali Marittime - Proroga

La proroga delle concessioni marittime, in conseguenza dell’art. 103, co. 2, DL 18/2020, fa sorgere in capo alle parti l’obbligo di denuncia della proroga della concessione, ai sensi dell’art. 19 del TUR, al fine di assolvere l’obbligo di pagamento della relativa imposta commisurata sul nuovo periodo di durata dell’atto concessorio.

Ne consegue che, in caso di proroga ex lege delle concessioni marittime, per determinare il corretto trattamento ai fini dell’imposta di registro, si può far riferimento all’art. 36, co. 3, del DPR 26.4.86 n. 131 (TUR), che disciplina i contratti con proroga tacita.

In particolare, tale ultima previsione dispone che per «i contratti con patto di proroga tacita l’imposta è applicata in relazione alla durata pattuita, salvo l’obbligo delle parti di denunciare a norma dell’art. 19 l’ulteriore periodo di durata del rapporto e di pagare la relativa imposta in base alle norme vigenti al momento in cui il contratto è divenuto vincolante per il nuovo periodo».

Ne consegue che le parti debbano denunciare la differente durata della concessione entro 20 giorni dal verificarsi di qualsiasi evento successivo alla registrazione che dia luogo ad ulteriore liquidazione d’imposta, ed anche la proroga della concessione costituisce un evento che dà luogo ad ulteriore liquidazione dell’imposta.

A seguito di tale denuncia, l’Ufficio procede a liquidare la relativa imposta di registro, nella misura del 2% (due per cento) calcolata sul canone pattuito per tutta la durata di proroga, ai sensi dell’art. 5, co. 2, della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 10.5.2021 n. 325, la quale si è occupata della proroga della concessione per effetto dell’art. 103, co. 2, del Decreto “Cura Italia” (DL 17.3.2020 n. 18), secondo cui tutti «i certificati, attestati, permessi, concessioni, autorizzazioni e atti abilitativi comunque denominati, compresi i termini di inizio e di ultimazione dei lavori di cui all’ articolo 15 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, in scadenza tra il 31 gennaio 2020 e la data della dichiarazione di cessazione dello stato di emergenza epidemiologica da COVID-19, conservano la loro validità per i novanta giorni successivi alla dichiarazione di cessazione dello stato di emergenza».

30.Verbale di deposito presso un notaio italiano di atto straniero di trasferimento sede - Immobile in Italia

Il verbale di deposito presso un notaio italiano di un atto straniero di trasferimento sede di una società, in sede di registrazione presso l’Agenzia delle entrate (italiana) sconta l’imposta fissa di registro nella misura fissa di euro 200,00 (duecento).

Trova infatti applicazione l’art. 4, co. primo, lett. c) della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR secondo cui, scontano l’imposta di registro nella misura di euro 200,00 gli atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole tra i quali le “c) altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe”.

In ordine al trattamento delle imposte ipotecarie e catastali, e quindi al fine della trascrizione e della voltura, le formalità relative a dette imposte presso i pubblici registri italiani, con riferimento all’immobile di proprietà sociale ubicato in Italia, saranno eseguite in dipendenza di un atto che non importa il trasferimento di beni immobili né la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari. Ne consegue che le stesse imposte saranno dovute nella misura fissa di euro 200,00 (duecento) ciascuna, ai sensi, rispettivamente, dell’art. 4 della Tariffa allegata al DLgs. 31.10.90 n. 347 e dell’art. 10, co. 2, del medesimo decreto.

Ai sensi dell’art. 106, n. 4, della L. 16.2.13 n. 89 sull’ordinamento del Notariato e degli archivi notarili, l’utilizzo nel territorio dello Stato italiano di atti pubblici rogati e delle scritture private autenticate in uno Stato estero, è subordinato al preventivo deposito dei medesimi presso l’archivio notarile distrettuale o presso un notaio esercente la professione in Italia.

Al riguardo, l’art. 68 del Regolamento notarile di esecuzione della citata legge (RD 10.9.14 n. 1326) dispone che il notaio può ricevere in deposito, in originale o in copia, gli atti rogati in un Paese estero debitamente legalizzati, redigendo un apposito verbale, che deve essere annotato a repertorio. Gli atti stipulati all’estero, pertanto, ai fini dell’utilizzo nello Stato italiano, devono essere legalizzati e depositati presso il notaio o presso l’archivio notarile distrettuale.

Si precisa che l’obbligo di richiedere la registrazione dell’atto notarile di deposito dell’atto estero grava sul notaio che riceve il documento in deposito, ai sensi dell’art. 10 lett. b) del TUR.

31.Atti di cui è “parte” un GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico)

Con riferimento al GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico), ai fini fiscali occorre distinguere:

• gli atti volti alla organizzazione, alla regolazione della vita e delle attribuzioni patrimoniali interne ad ogni tipo di ente associativo: i quali scontano l’imposta di registro in misura fissa;

• dagli atti di cui il GEIE è parte, come un atto di compravendita: i quali sono soggetti a tassazione ordinaria.

È quanto chiarito dalla Corte di Cassazione con ordinanza del 24.6.2021, n. 18107, la quale ha precisato che gli “atti propri dei gruppi Europei di interesse economico soggetti ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi del DPR 131/86, allegata Tariffa, Parte Prima, art. 4, lett. g), non sono tutti quelli di cui è parte”, “bensì solo quelli previsti dal citato art. 4, lett. da a) a f), ad eccezione degli atti di costituzione mediante dotazione di capitale e di aumento di capitale attuati con conferimento di proprietà o di diritto reale di godimento su unità da diporto, che, ai sensi dello stesso art. 4, nota V), sono soggetti alle imposte previste dal DPR 131/86, allegata Tariffa, Parte Prima, art. 7”. Il dubbio era sorto considerando il sintagma “atti propri”, di cui al TUR, allegata Tariffa, Parte Prima, art. 4, lett. g), e se ricondurre entro il perimetro della norma anche gli atti traslativi immobiliari a titolo oneroso, con conseguente tassazione in misura fissa.

32.Lastrico solare – Diritto di superficie – Categoria catastale F/5

In tema di alternatività IVA/Registro, una compravendita del diritto di superficie di un lastrico solare, accatastato in categoria F/5, è soggetto alle imposte di registro in misura proporzionale, ipotecaria e catastale non soggetto al regime delle eccezioni alle esenzioni IVA di cui all’art. 10, co.1, n. 8-ter, lett. d) del DPR 633/72 per carenza del requisito della strumentalità per natura del diritto di superficie ceduto.

È quanto deciso dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza dell’1.6.2021, n. 15192.

Più precisamente, un lastrico solare, censito in catasto e pertanto classificato nella categoria F/5, a differenza di quello privo di autonomia catastale che va considerato della stessa categoria dell’immobile sul quale insiste, non è strumentale per destinazione in quanto non è utilizzato per l’attività di impresa, ma non rientra neppure tra gli immobili strumentali per natura in quanto oggettivamente, e considerato in sè per le sue caratteristiche strutturali e funzionali, non può ritenersi utilizzabile necessariamente per un’attività di impresa.

Né, in quanto censito autonomamente, può assumere rilevanza la circostanza che costituisca la copertura di un immobile strumentale per natura.

In merito alle future utilizzazioni e destinazioni, secondo un indirizzo consolidato della Cassazione, “l’unico criterio oggettivo per individuare la strumentalità dell’immobile è rappresentato dalla categoria catastale di appartenenza al momento del trasferimento, restando viceversa irrilevante l’esistenza di un progetto di trasformazione del bene”, in quanto nulla garantisce che il progetto sia realizzato e che esso determini un nuovo classamento (Cass. 30157/2017 e 22765/2016 e da ultimo Cass. 4074/2020).

► CESSIONI DI IMMOBILI SOGGETTE AD IVA

Negli atti traslativi a titolo oneroso di beni immobili soggetti a IVA la base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente (art. 13, co. 1, DPR 26.10.72 n. 633) e, relativamente alle «cessioni di beni», “imponibili a IVA” al fine di determinare la misura dell’imposta dovuta, occorre fare riferimento alle seguenti aliquote:

• aliquota del 4%;

• aliquota del 10%;

• aliquota del 22%.

1.Aumento aliquote IVA dall’1.1.2020

Con la Legge di Bilancio per l’anno 2020 (L. 27.12.2019 n. 160, GU n. 304 del 30.12.2019 - Suppl. Ordinario n. 45, vigente all’1.1.2020), art. 1, co. 3, era stata confermata la sterilizzazione dell’aumento dell’IVA per l’anno 2020 cosicché le aliquote IVA restano invariate rispetto al precedente anno 2019, vale a dire:

• anno 2020:

  • l’aliquota IVA ridotta resta fissata al 10%;

  • l’aliquota IVA ordinaria resta fissata al 22%.

L’aumento delle aliquote doveva avvenire invece dall’anno 2021 secondo le seguenti misure:

• anno 2021:

  • l’aliquota IVA ridotta era stata fissata al 12%;

  • l’aliquota IVA ordinaria era stata fissata al 25%;

• anno 2022:

  • l’aliquota IVA era stata fissata al 12%;

  • l’aliquota IVA ordinaria era stata fissata al 26,5%.

1.1Abrogazione dell’aumento delle aliquote IVA

L’art. 123, co. 1, della L. 17.7.2020 n. 77 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 18.7.2020 n. 180, supplemento ordinario n. 25), di conversione del DL Rilancio (DL 19.5.2020 n. 34, “Misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonché di politiche sociali connesse all’emergenza epidemiologica da Covid-19”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, serie generale n. 128 del 19.5.2020, supplemento ordinario n. 21, in vigore dal 19.5.2020) ha abrogato le clausole inerenti l’aumento dell’IVA (art. 1, co. 718, della L. 23.12.2014 n. 190, e l’art. 1, co. 2, della L. 30.12.2018 n. 145).

In sostanza, sono state definitivamente soppresse le c.d. “clausole di salvaguardia” in materia di IVA, cui era stato previsto il progressivo aumento delle aliquote IVA, in assenza dell’adozione di misure compensative, al fine di assicurare il rispetto degli obiettivi di finanza pubblica.

Ne consegue che restano in vigore - e non subiscono aumenti - le attuali aliquote IVA vigenti: 22%, 10%, 4% (e 5% in limitati casi: aliquota introdotta dalla L. 208/2015 - Legge di Stabilità per l’anno 2016).

1.2Aliquota del 4%

L’aliquota si applica per:

• le cessioni di «case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis) all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26.4.1986 n. 131» (n. 21), Tabella A, Parte II, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• le cessioni di «costruzioni rurali destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alle coltivazioni delle stesso o all’allevamento del bestiame e alle attività connesse, cedute da imprese costruttrici, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, sempre che ricorrano le condizioni di cui all’articolo 9, comma 3, lettere c) ed e), del decreto legge 30 dicembre 1993 n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994 n. 133» (n. 21-bis), Tabella A, Parte II, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• le «assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione di cui al numero 21), fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi» (n. 26), Tabella A, Parte II, allegata al DPR 26.10.72 n. 633).

1.3Aliquota del 10%

L’aliquota si applica per:

• «opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell’art. 4 della legge 29 settembre 1964 n. 847, integrato dall’art. 44 della legge 22 ottobre 1971 n. 865; linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso; impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eo-lica; impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; edifici di cui all’art. 1 della legge 19 luglio 1961 n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408 e successive modificazioni» (n. 127-quinquies), Tabella A, Parte III, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• «case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, anche se assegnate in proprietà o in godimento a soci da cooperative edilizie e loro consorzi, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, qualora non ricorrano le condizioni richiamate nel n. 21) della parte seconda della presente tabella» (n. 127-undecies), primo periodo, Tabella A, Parte III, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• «fabbricati o porzioni di fabbricato, diversi dalle predette case di abitazione, di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408 e successive modificazioni ed integrazioni, ancorché non ultimati, purché permanga l’originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici» (n. 127-undecies), secondo periodo, Tabella A, Parte III, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

• «fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’art. 31 della legge 5 agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi» (n. 127-quinquiesdecies), Tabella A, Parte III, allegata al DPR 26.10.72 n. 633);

Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (circ. 31/E, 30.12.2014, § 24.2), la quale ha chiarito che nonostante il numero 127-undecies), ai fini dell’indivi- duazione delle abitazioni “di lusso”, faccia ancora riferimento alle caratteristiche previste dal decreto del Ministero dei Lavori Pubblici del 2.8.69 (case di abitazione “di lusso”), quest’ultimo richiamo deve intendersi superato, ai fini dell’individuazione dei fabbricati o porzioni di fabbricato di cui all’art. 13 della L. 2.7.49 n. 408 (c.d. fabbricati Tupini), la cui cessione, ricorrendo le condizioni previste dal medesimo n. 127-undecies), è soggetta ad IVA con aliquota del 10%; di conseguenza, l’aliquota IVA del 10% si applica - sussistendo gli altri presupposti richiesti dalla norma - agli atti di trasferimento o di costituzione di diritti reali aventi ad oggetto case di abitazione (anche in corso di costruzione) ovvero fabbricati Tupini classificati o classificabili nelle categorie catastali diverse dalle cat. A/1, cat. A/8, cat. A/9, effettuati a decorrere dall’entrata in vigore del presente provvedimento.

1.4Aliquota del 22%

L’aliquota si applica in ogni altro caso diverso dai precedenti (ad esempio, per il caso della cessione di una abitazione “di lusso” qualora non sia applicabile l’agevolazione “prima casa”; di un fabbricato non abitativo privo dei requisiti “Tupini”; o di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria).

1.5Base imponibile

Le aliquote sopraindicate si applicano alla base imponibile rappresentata dal prezzo o dal valore dichiarato nel contratto; a tale proposito, ai sensi dell’art. 13, co. 1, DPR 26.10.72 n. 633, «la base imponibile delle cessioni di beni […] è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente […] secondo le condizioni contrattuali, compresi […] i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario […]».

L’Ufficio può sottoporre a rettifica detta base imponibile (non “puntualmente”, e cioè atto per atto, ma in sede di rettifica della dichiarazione annuale IVA del soggetto cedente) qualora ritenga il volume d’affari dichiarato di ammontare inferiore a quello delle operazioni effettuate ai sensi dell’art. 54, co. 3, DPR 26.10.72 n. 633.

L’art. 54, co. 3, DPR 633/72 sancisce che: «l’ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai numeri 2), 3) e 4) del secondo comma dell’articolo 51, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti o da verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti in suo possesso».