► NOZIONE DI IMMOBILE

La territorialità delle cessioni di beni immobili e delle prestazioni di servizi relativi ai beni immobili è distintamente disciplinata per:

• le cessioni di immobili (art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72);

• le prestazioni di servizi relativi agli immobili (art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72).

1.Nozione di bene immobile

Riguardo alla nozione di “bene immobile”, una delle caratteristiche fondamentali di un tale bene è di essere collegato a una porzione determinata della superficie terrestre (Corte di Giustizia UE 7.9.2006 causa C-166/05).

Si considerano “immobili” i beni fissati stabilmente al suolo; in particolare, si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento.

Per i beni situati in Italia, nelle more dell’emanazione da parte dell’Unione europea di criteri generali atti a distinguere i beni mobili dai beni immobili, occorre altresì avere riguardo all’eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere che il bene medesimo abbia le caratteristiche per essere qualificato come immobile (circ. Agenzia delle Entrate 29.7.2011 n. 37).

Si considerano, inoltre, beni immobili (art. 13-ter del reg. UE 15.3.2011 n. 282):

• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile stabilire titolo e possesso;

• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul o incorporato al suolo, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;

• qualsiasi elemento che sia installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;

• qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio, che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

Definizione di bene immobile secondo le disposizioni interpretative della Direttiva IVA

Dall’1.1.2017 sono diventate giuridicamente vincolanti le disposizioni interpretative della dir. 2006/112/CE contenute nel reg. UE 1042/2013, a sua volta modificativo del reg. UE 282/2011.

Ai fini dell’applicazione della direttiva, sono considerati “beni immobili” (art. 13-ter del reg. UE 282/2011):

• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile costituire diritti di proprietà e il possesso;

• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;

• qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;

• qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

In merito alla definizione di fabbricato e di edifici, di cui alla lett. b), la Commissione europea, nelle Note esplicative pubblicate il 26.10.2015, ha affermato che il fabbricato può essere definito come una struttura (eretta dall’uomo) con un tetto e dei muri, come una casa o una fabbrica, mentre il termine “edificio” ha un significato più ampio e comprende altre strutture (erette dall’uomo) che non si considerano generalmente come fabbricati, precisando che gli edifici possono comprendere opere di ingegneria civile, quali strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas, impianti idrici e fognari, nonché impianti industriali quali centrali elettriche, turbine eoliche, raffinerie, ecc.

Le definizioni che precedono non coincidono con quelle indicate dall’Agenzia delle Entrate. Nella circ. 14/E/2015, per esempio, l’Agenzia, nel chiarire l’ambito applicativo del meccanismo del reverse charge per le nuove fattispecie riguardanti il settore edile, introdotte dalla L. 228/2014 (legge di Stabilità 2015), ha precisato che, per edificio e fabbricato, s’intende qualsiasi costruzione co-perta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome.

Se, dunque, in base alla ricostruzione normativa operata dall’Amministrazione finanziaria, è stato ritenuto che il legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio nell’ambito della lett. a-ter) del sesto co. dell’art. 17 del DPR 633/72, ha sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, come risultanti dalle disposizioni sopra esposte e non alla più ampia categoria dei beni immobili, dalle Note esplicative elaborate dalla Commissione europea si desume che i concetti di fabbricato e edificio sono più ampi, senza per ciò solo sconfinare automaticamente nella categoria più generale dei beni immobili, come invece ritenuto dall’Agenzia.

2.Obbligo di fatturazione

Riguardo alla fatturazione, dall’1.1.2013, la fattura deve essere emessa anche per le operazioni non territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia. In particolare, la fattura è obbligatoria quando si tratta di (art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72):

• cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’art. 10 co. 1 n. 1 - 4 e 9 del DPR 633/72 (operazioni finanziarie di natura bancaria, creditizia e assicurativa e delle relative prestazioni di intermediazione), effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altri Paesi UE;

• cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE.

Nelle suddette ipotesi, la fattura deve riportare l’annotazione:

• “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale;

• “operazione non soggetta” e l’eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale.

► CESSIONI DI IMMOBILI

Le cessioni di beni immobili sono territorialmente rilevanti in Italia se risultano ivi ubicati (art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72). In sostanza, il presupposto territoriale si verifica nel luogo in cui è sito l’immobile.

► SERVIZI RELATIVI AGLI IMMOBILI

Le prestazioni di servizi relative agli immobili si considerano territorialmente rilevanti nel luogo di ubicazione dell’immobile (art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72), a nulla rilevando il luogo di stabilimento del committente (Italia, altro Paese UE o Paese extra-UE) e il suo status (soggetto passivo o meno).

1.Servizi relativi a beni immobili

È vero che è la stessa norma che definisce il criterio di territorialità ad elencare una serie di prestazioni che si considerano rientranti in questa nozione (nella specie, si tratta delle prestazioni rese dai periti, dagli agenti immobiliari, della fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, della concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e delle prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione dei lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza).

Tuttavia, l’elencazione contenuta nella norma è esemplificativa e, in quanto tale, restano soggetti alla deroga territoriale basata sul luogo di ubicazione del bene immobile tutte le prestazioni di servizi che siano ad esso relative.

L’art. 31-bis del reg. UE 282/2011 viene in soccorso agli operatori, prevedendo, al par. 1, quand’è che un servizio può considerarsi relativo ad un bene immobile e fornendo, nei successivi par. 2 e 3, un doppio elenco esemplificativo di servizi che, rispettivamente, si considerano e non considerano relativi ad un bene immobile, i quali implementano pertanto, in positivo e in negativo, l’elencazione (positiva) contenuta nell’art. 47 della direttiva e nel corrispondente art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72.

La Commissione europea, nelle Note esplicative pubblicate il 26.10.2015, ha chiarito le modalità di interpretazione delle disposizioni del citato art. 31-bis del Regolamento. Al fine di determinare se un servizio vada considerato come relativo ad un bene immobile occorre, nell’ordine:

• controllare se il servizio sia incluso nell’elenco del par. 2 e, in caso affermativo, esso è soggetto a IVA nel luogo di ubicazione del bene;

• verificare se il servizio sia escluso dalla deroga territoriale basata sul luogo di ubicazione del bene ai sensi del par. 3;

• qualora il servizio non sia ricompreso in nessuno dei due elenchi di par. 2 e 3, verificare se sia da considerare come un servizio relativo ad un bene immobile sulla base dei criteri di cui al par. 1.

2.Nesso sufficientemente diretto con i beni immobili

A quest’ultimo riguardo, il reg. UE 282/2011 dispone che i servizi relativi a beni immobili comprendono soltanto i servizi che presentino un nesso sufficientemente diretto con tali beni, aggiungendo che il suddetto nesso si considera sussistente per i servizi:

• derivati da un bene immobile se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la sua prestazione;

• erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto l’alterazione fisica o giuridica di tale bene.

In via generale:

• i criteri di cui alla lett. a) riguardano i servizi in cui l’esito deriva dal bene immobile (es. la locazione di un fabbricato o l’ottenimento del diritto di pesca in un territorio delimitato);

• i criteri contemplati dalla lett. b) si riferiscono ai servizi in cui il bene immobile è l’oggetto del servizio erogato (es. la riparazione di un fabbricato).

Più nel dettaglio, le Note esplicative della Commissione europea hanno affermato che i servizi relativi ad un bene immobile soddisfano i criteri della lett. a) e, quindi, si considerano derivati da un bene immobile quando quest’ultimo è un elemento costitutivo del servizio, nonché essenziale e indispensabile affinché sia reso.

In altri termini, la previsione della citata lett. a) è integrata quando non sia possibile erogare il servizio senza l’immobile ad esso collegato, sicché il servizio deve essere erogato in relazione ad un bene immobile determinato. L’esito di quel servizio deve, pertanto, trarre origine dal bene, per cui - in definitiva - il servizio deriva dal bene immobile quando si utilizza il bene per prestare il servizio, purché tale bene costituisca l’elemento centrale e indispensabile della prestazione.

I criteri della successiva lett. b) fanno, invece, riferimento all’alterazione fisica o giuridica del bene immobile senza ulteriori specificazioni. Con specifico riguardo al concetto di “alterazione fisica”, la Commissione considera corretto presumere che qualsiasi tipo di modificazione fisica del bene sia sufficiente per rientrare nell’ambito di applicazione della disposizione. Tenuto, pertanto, conto che la definizione “alterazione fisica” non deve essere considerata come limitata unicamente ai cambiamenti significativi, anche le modifiche di lieve entità, tali cioè da non comportare modifiche nella sostanza dell’immobile, rientrano nell’ambito di applicazione della citata lett. b) (es., la manutenzione o la pulizia di strade, gallerie, ponti, fabbricati, ecc.).

Concessione dell’uso dell’immobile per attività congressuale con servizi accessori

Nell’ipotesi di una prestazione di servizi composta dalla concessione a titolo oneroso dell’uso di beni immobili ubicati in Italia, destinati ad attività congressuale, e dalla fornitura di servizi effettuata in occasione di eventi sportivi, se dall’esame delle circostanze del caso specifico emerge che:

• la concessione in uso degli immobili è essenziale e indispensabile per la prestazione del servizio e

• i servizi pattuiti sono ancillari alla concessione in uso degli immobili, anche in relazione al loro valore economico,

la prestazione di servizi dedotta in contratto sarà territorialmente rilevante in Italia (artt. 7-quater co. 1 lett. a) e 12 del DPR 633/72).

Il committente non residente può ottenere il rimborso dell’IVA assolta in Italia, ricorrendone i presupposti di legge (principio di diritto Agenzia delle Entrate 24.9.2018 n. 2).

Servizi resi ai gestori dei fondi di investimento immobiliare

I servizi resi alla società di gestione di un fondo di investimento immobiliare, relativi all’individuazione delle opportunità di acquisizione/cessione di beni immobili, hanno natura finanziaria e sono, pertanto, territorialmente rilevanti nel Paese di stabilimento della società di gestione. I servizi riconducibili all’amministrazione effettiva degli immobili in portafoglio rivestono, invece, natura immobiliare, per cui si considerano imponibili nel luogo di ubicazione degli immobili (risposta interpello Agenzia delle Entrate 20.2.2019 n. 65).

Lavori di realizzazione delle opere infrastrutturali

Le prestazioni di servizi relative alla realizzazione, direzione e coordinamento della sicurezza delle opere infrastrutturali, da qualificarsi come beni immobili, sono da assoggettare a IVA in base al criterio territoriale del luogo di ubicazione del bene immobile. Come esplicitato nelle Note esplicative, la circostanza che uno o più beni immobili si trovino in una zona geografica più vasta all’interno di una giurisdizione (come una città o una regione) o che si trovino in diversi Stati membri non incide, di per sé, sull’esistenza del “nesso immediato e diretto”. Nei casi, però, in cui la prestazione del servizio avvenga in più di una giurisdizione, l’imposta sarà ripartita proporzionalmente fra le giurisdizioni di competenza (risposta interpello Agenzia delle Entrate 12.2.2019 n. 47).

Servizio di alloggio in area da campeggio

In recepimento dell’art. 45 della dir. n. 2006/112/CE, l’art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72 qualifica come servizio territorialmente rilevante in Italia, se ivi è situato l’immobile, “la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio (…)”.

Il servizio in esame, che ha natura immobiliare anche secondo l’art. 31-bis par. 2 lett. i) del regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, è preso in considerazione dalle Note esplicative della Commissione europea pubblicate nel mese di ottobre 2015, specificando che ad essere rilevante è la destinazione del bene utilizzato come alloggio e non anche la tipologia o il luogo di alloggio. In forza di tale qualificazione, il soggetto non residente che vende un servizio turistico avente per oggetto l’alloggio in un’area da campeggio situata in Italia pone in essere un’operazione attiva ivi territorialmente rilevante che preclude il rimborso dell’IVA secondo la procedura di cui agli artt. 38-bis2 e 38-ter del DPR 633/72 (Cass. 21.9.2020 n. 19634).

Servizio di alloggiamento dei server in un “data center”

Gli armadi per l’alloggiamento in un data center dei server dei propri clienti non si qualificano come beni immobili e il relativo servizio di alloggiamento, oltre a non essere configurabile quale locazione di beni immobili, non è riconducibile alla deroga territoriale basata sul luogo di ubicazione degli immobili (Corte di giustizia 2.7.2020 causa C-215/19).

In particolare, dall’art. 31-bis par. 2 lett. h) e dall’art. 31-bis par. 3 lett. b) del regolamento di esecuzione 2011/282/UE non si può ritenere che la locazione di un immobile ai fini del magazzinaggio di merci costituisca un servizio relativo a beni immobili, qualora nessuna parte specifica del bene sia assegnata ad uso esclusivo del destinatario. Infatti, i clienti che ricorrono ai servizi di alloggiamento nel data center non dispongono di un diritto di uso esclusivo della parte dell’immobile in cui sono stati installati gli armadi per apparecchiature, tant’è che essi:

• in primo luogo, possono accedere all’armadio loro assegnato solo dopo avere ottenuto le corrispondenti chiavi presso un terzo su presentazione di un documento d’identità ai fini del controllo;

• in secondo luogo, non dispongono del diritto di controllare o limitare l’utilizzo della parte in questione di detto immobile.

Servizi propedeutici all’installazione di un “supercomputer”

Le prestazioni di natura meccanica ed elettrica propedeutiche all’installazione di un “supercomputer” presso un centro di ricerca non si qualificano come servizi relativi a beni immobili, territorialmente rilevanti ai fini IVA nel luogo di ubicazione dell’immobile, ma come servizi “generici”, che assumono rilevanza ai fini IVA nel Paese del committente, ex art. 7-ter del DPR 633/72 (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 20.1.2022 n. 36).

Nel caso di specie, è stato infatti rilevato che:

• la prestazione complessivamente resa non ha come elemento centrale e indispensabile un immobile, bensì la fornitura di servizi di natura meccanica ed elettrica propedeutica all’installazione del supercomputer;

• le suddette prestazioni, complessivamente intese, non rientrano nell’ambito dell’installazioni di componenti meccanici ed elettrici relative all’immobile;

• le opere da installare possono essere considerate come non permanenti, in quanto hanno la possibilità di essere disinstallate - condizione peraltro espressamente prevista dal contratto - senza distruggere o alterare il fabbricato, mediante il disassemblaggio delle strutture che non rappresentano un’integrazione strutturale delle stesse nel fabbricato.

3.Noleggio di attrezzature per l’esecuzione di lavori immobiliari

Qualora siano messe a disposizione di un destinatario attrezzature per la realizzazione di lavori su beni immobili, tale operazione costituisce una prestazione di servizi relativi ad un bene immobile soltanto se il prestatore si assume la responsabilità dell’esecuzione dei lavori. Se, insieme alle attrezzature, è messo a disposizione del destinatario personale sufficiente per l’esecuzione dei lavori, si presume che il prestatore abbia assunto tale responsabilità, fermo restando che questa presunzione può essere confutata con qualsiasi pertinente mezzo di fatto o di diritto.

Come osservato dalla Commissione europea nelle Note esplicative del 26.10.2015, la norma in questione prevede che il noleggio di attrezzature, con o senza personale, per l’esecuzione di lavori su un bene immobile è considerato un servizio immobiliare unicamente se il prestatore si assume la responsabilità dell’esecuzione dei lavori. Qualora le attrezzature siano messe a disposizione del destinatario insieme al personale necessario per l’esecuzione dei lavori, si presume che il fornitore dell’attrezzatura abbia assunto tale responsabilità, nel qual caso il servizio è soggetto a IVA nel luogo in cui è situato il bene immobile.

In ogni caso, la presunzione di responsabilità da parte del fornitore delle attrezzature può essere confutata con qualsiasi pertinente mezzo di fatto o di diritto e, al riguardo, gli accordi contrattuali forniscono generalmente importanti indicazioni sulla persona cui attribuire la responsabilità contrattuale.