► INQUADRAMENTO GENERALE

L’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) è stata istituita con DLgs. 15.12.97 n. 446.

Il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta (art. 2 DLgs. 446/97).

► SOGGETTI PASSIVI IRAP

Sono assoggettati ad IRAP i seguenti soggetti (art. 3 DLgs. 446/97):

• le società di capitali, le cooperative e le mutue assicuratrici, le società europee di cui al regolamento CE 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento CE 1435/2003, nonché gli enti commerciali, residenti nel territorio dello Stato, di cui all’art. 73 co. 1 lett. a) e b) del TUIR, ivi inclusi i trust (art. 3 co. 1 lett. a) del DLgs. 446/97 e circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48, § 3.2);

• le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le società ad esse equiparate (ai sensi dell’art. 5 co. 3 del TUIR), quali le società di armamento e le società di fatto, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. b) del DLgs. 446/97);

• le persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. b) e c) del DLgs. 446/97); a decorrere dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2022, l’IRAP non è più dovuta da tali soggetti;

• le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. c) del DLgs. 446/97);

• gli enti privati non commerciali, residenti nel territorio dello Stato, ivi inclusi i trust (art. 3 co. 1 lett. e) del DLgs. 446/97 e circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48, § 3.2);

• le Amministrazioni pubbliche, le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle Regioni a statuto speciale (art. 3 co. 1 lett. e-bis) del DLgs. 446/97);

• le stabili organizzazioni, le basi fisse o gli uffici di soggetti non residenti (art. 3 co. 1 lett. e) del DLgs. 446/97 e CM 4.6.98 n. 141/E, § 2.1).

Sono quindi soggette all’IRAP le società commerciali in generale, ivi comprese quelle operanti nel settore immobiliare.

Dall’1.1.2016 non sono più compresi tra i soggetti passivi i produttori agricoli titolari di reddito agrario, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. d) del DLgs. 446/97, soppresso con L. 208/2015).

Al ricorrere della condizione di esercizio di impresa commerciale, considerata la natura di impresa individuale, non sono soggette ad IRAP l’impresa familiare e l’azienda coniugale non gestita in forma societaria (circ. Agenzia delle Entrate 18.2.2022 n. 4/E).

Resta assoggettato ad IRAP l’esercizio di arti e professioni in forma associata di cui alla lettera c) del co. 3 dell’art. 5 del TUIR.

1.Società semplici immobiliari

Le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni e/o fabbricati non costituiscono soggetti passivi IRAP (artt. 2 e 3 DLgs. 446/97, CM 4.6.98 n. 141/E).

2.Cooperative edilizie

Le cooperative edilizie sono assimilate agli enti non commerciali (art. 17 co. 4 del DLgs. 446/97).

Le cooperative edilizie a proprietà indivisa determinano la base imponibile IRAP secondo il metodo retributivo ai sensi dell’art. 10 DLgs. 446/97, assumendo cioè le retribuzioni in misura pari all’ammontare imponibile ai fini previdenziali, considerando solamente il costo lordo del personale dipendente e assimilato ed escludendo sia il TFR, sia i contributi previdenziali e assicurativi. Analogo metodo viene applicato rispetto alle cooperative edilizie a proprietà divisa, sino al frazionamento del mutuo, o alla data del rogito notarile di assegnazione della proprietà (CM 12.11.98 n. 263/E).

3.Professionisti

Dall’1.1.2022 l’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti arti e professioni di cui all’art. 53 co. 1 del TUIR, residenti nel territorio dello Stato.

Resta invece assoggettato ad IRAP l’esercizio di arti e professioni in forma associata di cui alla lettera c) del co. 3 dell’art. 5 del TUIR.

Ove l’IRAP sia dovuta, la base imponibile per il calcolo dell’imposta è costituita dalla differenza tra i compensi percepiti ed i costi sostenuti inerenti l’attività esercitata (con esclusione degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente).

I componenti reddituali relativi agli immobili partecipano alla formazione della base imponibile IRAP secondo le norme valide ai fini delle imposte sui redditi (istruzioni ai quadri IQ della dichiarazione IRAP 2022).

► ALIQUOTE E BASE IMPONIBILE

La misura dell’aliquota d’imposta è prevista al 3,9% (art. 16 co. 1 del DLgs. 446/97), pur rimanendo ferma in capo alle Regioni la facoltà di variarla, alle condizioni e nei limiti di cui all’art. 16 co. 3 del DLgs. 446/97.

Sono poi previste aliquote specifiche per alcuni soggetti (es. banche e altri enti e società finanziari, imprese di assicurazione).

Le regole di determinazione del valore della produzione netta in capo alle diverse categorie di soggetti passivi sono differenziate per le società di capitali (diverse da banche e assicurazioni), da un lato, e gli imprenditori individuali e le società di persone commerciali, dall’altro.

Infatti, mentre per le prime, di regola, le componenti imponibili o deducibili sono assunte così come risultanti dal Conto economico, senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione disciplinate ai fini delle imposte dirette, per i secondi i proventi e gli oneri concorrenti alla determinazione della base imponibile continuano a rilevare nella stessa misura prevista ai fini delle imposte sui redditi.

Posto che l’aliquota d’imposta è la medesima, tale circostanza può determinare un differente carico impositivo in capo alle due categorie di soggetti.

La regola della rilevanza tout court dei valori contabili (per le società di capitali) soffre peraltro di alcune eccezioni.

Classificazione degli immobili ai fini IRAP

Vale la stessa tripartizione valida ai fini delle imposte dirette (immobili merce, strumentali e patrimoniali).

► SOCIETÀ DI CAPITALI (ESCLUSE BANCHE E ASSICURAZIONI)

Per le società di capitali e gli enti commerciali (diversi da banche, altri enti finanziari e assicurazioni), la base imponibile è determinata come differenza tra (art. 5 co. 1 del DLgs. 446/97):

• il valore della produzione (voce A del Conto economico);

• i costi della produzione (voce B del Conto economico), con esclusione

  delle voci:

  • B.9 (costi del personale);

  • B.10.c (svalutazioni delle immobilizzazioni);

  • B.10.d (svalutazioni dei crediti);

  • B.12 (accantonamenti per rischi);

  • B.13 (altri accantonamenti).

  • nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda.

In pratica, rilevano le seguenti voci:

Per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS/IFRS, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle sopra indicate (art. 5 co. 2 del DLgs. 446/97).

Alcuni componenti reddituali riportati nelle elencate voci di Conto economico sono non imponibili o non deducibili (art. 5 e art. 11 del DLgs. 446/97).

Per gli stessi motivi, alcuni proventi (oneri) potrebbero invece risultare imponibili (deducibili), ancorché non classificati nelle citate voci.

1.Affitti attivi

Gli affitti attivi, indipendentemente dalla tipologia di immobile cui ineriscono, concorrono alla determinazione della base imponibile per l’ammontare stanziato a Conto economico.

Ciò, sia nel caso in cui la locazione si configuri come attività caratteristica della società (es. immobiliare di gestione) e, quindi, i canoni attivi siano contabilizzati nella voce A.1 del Conto economico, sia nell’ipotesi in cui la locazione si configuri come attività extra-caratteristica o accessoria, e quindi i canoni attivi confluiscano nella voce A.5 del Conto economico.

Se l’immobile non viene locato, la rendita catastale non rileva ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, in quanto non contabilizzata a Conto economico.

Immobili di interesse storico artistico

Ai fini IRAP, i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, che siano oggetto dell’impresa, costituiscono ricavi e come tali entrano, al pari degli altri elementi classificabili in questa categoria, nella determinazione della base imponibile dell’imposta (Cass. 29.1.2009 n. 2332).

Tale principio, contenuto in una pronuncia resa con riferimento alla normativa vigente fino al 31.12.2007, resta valido, limitatamente ai soggetti che determinano la base imponibile a norma dell’art. 5-bis del DLgs. 446/97 (società di persone commerciali e imprenditori individuali).

Infatti, per i soggetti che calcolano la base imponibile in base all’art. 5 del DLgs. 446/97 (società di capitali, diverse da banche e assicurazioni), il problema è “superato” dalla rilevanza - in ogni caso - delle risultanze di Conto economico.

2.Plusvalenze e minusvalenze su immobili strumentali

Le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, anche se classificati in una voce di Conto economico non rilevante (circ. Agenzia delle Entrate 26.5.2009 n. 27, § 1.1).

Di regola, la plusvalenza (minusvalenza) rileva per l’ammontare stanziato a Conto economico, salve le ipotesi di mancata coincidenza tra costo civilistico e fiscale del bene.

Può essere il caso, ad esempio, di:

• beni per i quali, fino al bilancio 2007, sono stati stanziati ammortamenti eccedenti i limiti tabellari, che, in quanto tali, non sono stati dedotti ai fini IRAP nel previgente regime (in tale ipotesi, i beni risultano iscritti a valori inferiori a quelli fiscali, in quanto oggetto di ammortamenti rilevanti ai soli fini civilistici);

• beni per i quali sono state imputate in bilancio svalutazioni irrilevanti ai fini del tributo regionale (in questo caso, i beni risultano iscritti a valori inferiori a quelli fiscali, in quanto oggetto di svalutazioni rilevanti ai soli fini civilistici);

• beni ricevuti per effetto di operazioni di riorganizzazione aziendale (es. conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni) e iscritti nel bilancio della società “avente causa” (es. conferitaria, incorporante e beneficiaria della scissione) a un valore civilistico maggiore di quello fiscalmente riconosciuto (salva l’opzione per i regimi di imposizione sostitutiva di cui all’art. 1 co. 46 e 47 della L. 244/2007 e di cui all’art. 15 co. 10 ss. del DL 185/2008, conv. L. 2/2009);

• beni rivalutati ex art. 15 co. 16 - 23 del DL 185/2008 (conv. L. 2/2009).

2.1Operazioni di trasferimento di azienda

Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni di cessione di azienda sono irrilevanti ai fini della determinazione della base imponibile del tributo regionale.

A seguito della modifica degli schemi di Conto economico, con soppressione della lettera E relativa all’area straordinaria ad opera del DLgs. 139/2015, i componenti straordinari sono iscritti in bilancio per natura nelle macroclassi A e B.

Per espressa previsione normativa (DLgs. 446/97, art. 5 co. 1, come modificato dal DL 30.12.2016 n. 244 art. 13-bis), sono esclusi dalla base imponibile i componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal Conto economico dell’esercizio.

Sono invece rilevanti le plusvalenze (minusvalenze) derivanti da operazioni di ristrutturazione o riconversione produttiva che, ancorché straordinarie sotto il profilo contabile, sono assimilabili, in via di principio, a quelle afferenti singoli cespiti (CM 4.6.98 n. 141/E, § 3.2.1.2 e 12.11.98 n. 263/E, § 2.5). Dal 2016, in ogni caso anche i componenti di carattere straordinario sono riclassificati in bilancio nella gestione caratteristica.

2.2Autoconsumo e destinazione a finalità extraimprenditoriali

Posto che le plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla destinazione di beni immobili strumentali ad autoconsumo o, comunque, a finalità estranee all’esercizio d’impresa non sono allocate nel Conto economico, dovrebbe derivarne la loro irrilevanza ai fini IRAP.

Analogo principio si applica con riferimento ai ricavi originati dalla destinazione di immobili merce ad autoconsumo o, comunque, a finalità estranee all’esercizio d’impresa.

2.3Rateizzazione della plusvalenza

Le plusvalenze relative a beni strumentali o patrimoniali (ove rilevanti) non possono essere rateizzate.

3.Plusvalenze e minusvalenze su immobili patrimoniali

Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di beni immobili patrimoniali, vale a dire degli immobili che non costituiscono (art. 5 co. 3 del DLgs. 446/97):

• né beni strumentali per l’esercizio dell’impresa;

• né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

3.1Determinazione della plusvalenza (minusvalenza)

Ai fini della determinazione dell’ammontare della plusvalenza (minusvalenza) rilevante ai fini IRAP, occorre assumere, quale valore da confrontare con il corrispettivo conseguito, il costo fiscale (e non quello civilistico) del medesimo (circ. Agenzia delle Entrate 26.5.2009 n. 27, § 2.4).

Per gli immobili acquistati prima del 2008, anni nei quali si applicava ai fini IRAP la disciplina IRES, il valore fiscale raramente coincide con il valore civilistico, in quanto non erano deducibili i costi relativi agli immobili patrimoniali, inclusi gli ammortamenti.

Nessun problema dovrebbe porsi con riferimento agli immobili acquisiti a partire dal 2008, atteso che per essi le risultanze contabili dovrebbero di regola coincidere con quelle fiscali.

3.2Costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato

Il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato su un bene patrimoniale costituisce un componente positivo di reddito imponibile quale plusvalenza, ai sensi dell’art. 5 co. 3 del DLgs. 446/97.

La plusvalenza è pari all’intero corrispettivo ricevuto, atteso che non è possibile determinare il costo storico del bene (ris. Agenzia delle Entrate 28.4.2009 n. 112).

4.Spese relative agli immobili aziendali

Per le società di capitali e gli enti commerciali, le spese relative agli immobili aziendali divengono deducibili nello stesso ammontare rilevato a Conto economico, sempreché correttamente classificate in una voce rilevante ai fini IRAP.

4.1Quote di ammortamento dei fabbricati strumentali

Il costo ammortizzabile dei fabbricati strumentali (per natura e per destinazione) deve essere assunto al netto di quello riferibile (art. 36 co. 7 DL 223/2006):

• alle aree occupate dalla costruzione;

• alle aree che ne costituiscono pertinenze.

Di regola, il costo attribuibile all’area è quantificato in misura pari al maggiore tra i seguenti due valori:

• valore delle aree quale risultante dal bilancio dell’impresa relativo all’anno di acquisizione del fabbricato;

• valore pari al 20% del costo complessivo del fabbricato (30% per i fabbricati industriali).

Le istruzioni alla dichiarazione IRAP 2022 (così come quelle relative agli anni di imposta precedenti) confermano tale impostazione, precisando che la quota degli ammortamenti riferibile ai terreni deve essere indicata, quale variazione in aumento, nel rigo IQ33 o IC51, codice 4.

4.2Canoni di leasing

La quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, come desunta dal contratto, è indeducibile.

Ai fini delle imposte sui redditi in sede di dichiarazione, per i contratti di leasing stipulati dall’1.1.2014, se la durata del contratto è inferiore a quella “minima fiscale” (fissata per gli immobili a 12 anni), per ciascun esercizio occorre effettuare apposite variazioni in aumento (art. 102 co. 7 del TUIR come modificato dalla L. 147/2013).

Per le società di capitali e gli enti commerciali, la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria ai fini dell’IRAP avviene secondo il c.d. “principio di derivazione”, ovvero in base alle risultanze del bilancio, a norma dell’art. 5 co. 1 del DLgs. 446/97. Pertanto, la quota capitale è deducibile per l’ammontare iscritto in bilancio, senza le limitazioni che caratterizzano le imposte sui redditi relativamente ai nuovi contratti.

Diversamente, per le società di persone e gli imprenditori individuali (questi ultimi esclusi da IRAP dal periodo di imposta in corso all’1.1.2022) si assumono le componenti reddituali così come risultano in base alle regole del TUIR. Ne consegue che, oltre alla variazione in aumento (definitiva) da operare per la quota interessi, occorre effettuare la variazione temporanea anche sulla quota capitale se la durata effettiva del contratto è inferiore a quella minima fiscale (ciò salvo opzione per la determinazione della base imponibile IRAP in base al bilancio, per le imprese in contabilità ordinaria).

Fabbricati strumentali

L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23.6.2010 n. 38 (§ 1.6) ha esteso il principio della deducibilità limitata della quota capitale dei canoni di leasing immobiliare, di cui al co. 7-bis dell’art. 36 del DL 223/2006, anche all’IRAP, precisando che “la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrà essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile IRAP”.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria appare in contrasto con le ragioni evidenziate nel precedente § 4.1. Infatti, se assumono rilevanza le risultanze del bilancio, anche i canoni di leasing immobiliare (depurati, come detto, della quota interessi) dovrebbero essere deducibili per l’importo stanziato, secondo corretti principi contabili, nella voce B.8 del Conto economico, senza tenere conto dei limiti forfetari.

4.3Costi di chiusura e post-chiusura delle discariche

Gli accatonamenti effettuati a fronte dei costi da sostenere per la manutenzione delle discariche, dopo la conclusione delle operazioni di conferimento e gestione dei rifiuti, sono deducibili nell’esercizio di competenza (vale a dire, in quello di contabilizzazione nelle voci B.12 o B.13 del Conto economico), senza dover attendere il loro effettivo sostenimento (nota prot. Agenzia delle Entrate 27.5.2010 n. 2010/85997, ripresa dalla circ. Agenzia Entrate 20.6.2012 n. 26, § 4).

Di regola, in capo alle imprese private operanti nella gestione dei rifiuti urbani e industriali, i provvedimenti regionali o provinciali di autorizzazione all’esercizio dell’attività di conduzione della discarica sanciscono l’obbligo di procedere alla manutenzione della stessa (per un periodo determinato, solitamente 30 anni) successivamente alle operazioni di conferimento e smaltimento dei rifiuti. Detta attività di manutenzione genera costi (c.d. “oneri di post-chiusura”) il cui sostenimento avviene in esercizi successivi a quello in cui sono generati i ricavi.

Nella maggior parte dei casi, le imprese contabilizzano tali spese (valutate in base ad apposite perizie) sotto forma di “accantonamenti per rischi” (voce B.12 del Conto economico) o “altri accantonamenti” (voce B.13 del Conto economico) in ciascun esercizio di svolgimento dell’attività, proporzionalmente al riempimento della discarica.

Si tratta, infatti, di oneri che rivestono il carattere della certezza, obiettiva determinabilità e inerenza riguardo alla produzione dei relativi ricavi. In pratica, tali accantonamenti possono considerarsi costi deducibili qualora rispondano ad adempimenti specificamente e dettagliatamente previsti, ancorché sotto il profilo contabile siano rilevati come sopra riportato.

Pertanto, anche ai fini IRAP, i costi di post chiusura vengono ad essere dedotti secondo lo stesso criterio seguito in ambito IRES, vale a dire nell’esercizio di competenza dei ricavi (cioè nella fase attiva della discarica) in funzione della percentuale di riempimento della stessa (criterio oggettivo rappresentativo della potenzialità dei ricavi della discarica).

Tale principio può ben adattarsi ai costi di ritombamento sostenuti per il ripristino del terreno sul quale sono state coltivate le cave.

4.4IMU

L’IMU è indeducibile dalla base imponibile IRAP (art. 1 co. 772 L. 27.12.2019 n. 160 e art. 5 co. 3 DLgs. 446/97).

► IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE COMMERCIALI

Per le società di persone commerciali (snc, sas e società ad esse equiparate) e gli imprenditori individuali (questi ultimi esclusi da IRAP dal periodo di imposta in corso all’1.1.2022), la base imponibile è costituita dalla differenza tra l’importo dei proventi e degli oneri rilevanti, come enumerati dall’art. 5-bis co. 1 del DLgs. 446/97.

Le imprese minori che determinano il reddito secondo il principio per cassa ex art. 66 TUIR calcolano anche il valore della produzione netta ai fini IRAP con le medesime regole (co. 1-bis dell’art. 5-bis DLgs. 446/97). Restano fermi i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del calcolo.

Opzione

I soggetti in contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione) possono comunque optare per la determinazione della base imponibile in base al bilancio (e, dunque, secondo le regole esaminate nella trattazione che precede).

1.Proventi rilevanti

L’ammontare dei proventi concorrenti alla determinazione del valore della produzione è dato dalla somma:

• dei ricavi derivanti dalle cessioni di:

  • beni e prestazioni di servizi oggetto dell’attività d’impresa (di cui all’art. 85 co. 1 lett. a) del TUIR), ivi inclusi eventuali immobili merce;

  • materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni (esclusi quelli strumentali) acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (di cui all’art. 85 co. 1 lett. b) del TUIR);

• dei risarcimenti, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei suddetti beni (di cui all’art. 85 co. 1 lett. f) del TUIR);

• dei contributi in denaro (o del valore normale di quelli in natura), spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (di cui all’art. 85 co. 1 lett. g) del TUIR);

• delle variazioni delle rimanenze finali (di cui agli artt. 92 e 93 del TUIR).

1.1Canoni attivi di locazione

Atteso che la predetta elencazione deve considerarsi tassativa, i canoni derivanti dalla locazione di immobili saranno imponibili soltanto se riconducibili tra i ricavi derivanti dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi oggetto dell’attività d’impresa di cui all’art. 85 co. 1 lett. a) del TUIR.

Al riguardo, sembra ragionevole ritenere che i canoni attivi di locazione possano essere considerati “ricavi” nel senso precisato soltanto se, nel contempo:

• sono conseguiti da società immobiliari;

• sono relativi a immobili strumentali per natura (vale a dire, immobili classificati o classificabili in Catasto nei gruppi C, B, D, E ed A/10) o a immobili merce.

In caso di società diverse da quelle immobiliari, invece, i canoni di locazione relativi a immobili strumentali per natura risulterebbero imponibili ai fini IRAP soltanto adottando una nozione particolarmente estensiva di ricavo, atteso che, in tale ipotesi, la locazione non costituisce comunque oggetto dell’attività tipica.

I canoni di locazione relativi a immobili patrimoniali dovrebbero essere in ogni caso esclusi da imposizione (qualunque sia l’oggetto sociale), posto che essi rientrerebbero tra i proventi immobiliari di cui all’art. 90 del TUIR e che tali componenti positivi di reddito non sono espressamente citati dall’art. 5-bis del DLgs. 446/97.

In caso contrario, infatti, verrebbe meno la tassatività dell’elenco contenuto in tale norma, ribadita altresì dalla circ. Agenzia delle Entrate 28.10.2008 n. 60.

Immobili di interesse storico artistico

Ai fini IRAP, i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, che siano oggetto dell’impresa, costituiscono ricavi e come tali entrano, al pari degli altri elementi classificabili in questa categoria, nella determinazione della base imponibile dell’imposta (Cass. 29.1.2009 n. 2332).

Tale principio, contenuto in una pronuncia resa con riferimento alla normativa vigente fino al 31.12.2007, resta valido, limitatamente ai soggetti che determinano la base imponibile a norma dell’art. 5-bis del DLgs. 446/97 (società di persone commerciali e imprenditori individuali).

1.2Autoconsumo e destinazione a finalità extraimprenditoriali

Posto che i ricavi originati dalla destinazione di beni immobili merce ad autoconsumo o, comunque, a finalità estranee all’esercizio d’impresa, non sono espressamente menzionati tra i proventi rilevanti ex art. 5-bis del DLgs. 446/97, se ne deduce la loro irrilevanza ai fini IRAP.

2.Oneri rilevanti

L’ammontare degli oneri deducibili dalla base imponibile è dato dalla somma:

• dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo;

• dei costi delle merci;

• dei costi dei servizi;

• dell’ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali;

• dei canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali e immateriali.

3.Qualificazione, imputazione temporale e classificazione

I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF (art. 5-bis co. 1, ultimo periodo, del DLgs. 446/97).

Pertanto, le componenti imponibili e deducibili ai fini IRAP rilevano nella misura prevista ai fini delle imposte dirette, restando applicabili, tra l’altro, i limiti alla deducibilità di determinati costi previsti dal TUIR.

Per i soggetti che determinano il reddito in base al principio di cassa ai sensi dell’art. 66 del TUIR, anche la base imponibile ai fini IRAP è determinata con i medesimi criteri. Viene pertanto rivisto, per tali soggetti, il criterio temporale di imputazione dei componenti rilevanti, i quali comunque restano invariati.

4.Plusvalenze e minusvalenze su beni immobili

Le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni immobili strumentali e patrimoniali (derivanti sia da atti di realizzo, sia da autoconsumo o da destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa) sono irrilevanti, in quanto non espressamente comprese dall’art. 5-bis del DLgs. 446/97 tra le componenti che concorrono alla determinazione della base imponibile.

5.Spese relative agli immobili aziendali

In generale, le spese relative agli immobili aziendali rilevano nella stessa misura prevista ai fini delle imposte dirette, fatte salve le precisazioni/eccezioni di seguito riportate.

5.1IMU

L’IMU è indeducibile dalla base imponibile IRAP (art. 1 co. 772 della L. 160/2019 e art. 5-bis co. 1 del DLgs. 446/97).

5.2Canoni di leasing

È indeducibile la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto (art. 5-bis co. 1 del DLgs. 446/97).

► IMPRENDITORI AGRICOLI

I produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’art. 32 del TUIR sono esclusi dai soggetti passivi (abrogata, con effetto dall’1.1.2016, la lett. d) art. 3 del D.Lgs. 446/97, che li ricomprendeva).

Per gli esercenti attività di allevamento di animali (di cui all’art. 78 del TUIR), la base imponibile è data dalla differenza tra (art. 9 co. 1 del DLgs. 446/97):

• l’ammontare dei corrispettivi soggetti a registrazione ai fini IVA;

• l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione soggetti a registrazione ai fini IVA.

1.Cessione di aree edificabili

Per quanto sopra, il corrispettivo incassato da un imprenditore agricolo per la cessione di un’area edificabile viene tassato ai fini dell’IRAP solo se l’imprenditore rientra tra i soggetti passivi.

2.Produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche

Le attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo, sono soggette all’IRAP nella misura (circ. Agenzia delle Entrate 6.7.2009 n. 32):

• dell’1,9%, per il valore della produzione che rientra nel reddito agrario ai sensi dell’art. 32 del TUIR;

• del 3,9%, per il valore della produzione eccedente.