► DEFINIZIONE

La disciplina applicabile alle società semplici e agli enti non commerciali che possiedono immobili ricalca per lo più quella dei contribuenti persone fisiche. Le componenti reddituali di derivazione immobiliare concorrono, infatti, alla formazione del reddito delle società semplici e degli enti non commerciali secondo i criteri propri dei redditi fondiari o dei redditi diversi.

Tuttavia, appare opportuno evidenziare alcune particolarità legate, per le società semplici al fatto che i beni sono posseduti in via mediata e non diretta da parte dei soci che generalmente ne fanno utilizzo, e per gli enti non commerciali al possibile esercizio di attività d’impresa.

► SOCIETÀ SEMPLICI

La determinazione dei redditi immobiliari delle società semplici, in analogia con quella delle persone fisiche non imprenditori, si differenzia per alcune particolarità legate non tanto alla determinazione del reddito, quanto piuttosto agli eventi che riguardano la società (in primis il trasferimento delle quote e la liquidazione della società).

La fiscalità della società semplice assume quindi rilievo nel momento in cui occorre valutarne gli impatti sulla posizione del socio in alternativa a quelli che emergerebbero in caso di possesso diretto degli immobili.

1.Redditi fondiari

La determinazione dei redditi fondiari in capo alle società semplici presenta caratteristiche del tutto analoghe a quelle previste per le persone fisiche.

Deve, quindi, essere applicato il corpo di norme contenuto negli artt. da 25 a 43 del TUIR, che regola l’imputazione dei redditi derivanti dal possesso di terreni e fabbricati.

Immobili locati

L’ammontare del canone annuale, come risultante dal contratto di locazione indipendentemente dall’effettiva percezione, va diminuito delle spese condominiali eventualmente comprese nel canone e ridotto forfettariamente del 5%, pertanto in colonna 6 del quadro RB REDDITI 2022 va indicato l’importo pari al 95% del canone (per gli immobili siti nel Comune di Venezia, Giudecca, Murano e Burano l’importo sarà pari al 75% per effetto della riduzione forfettaria del 25%). Per gli immobili di interesse storico artistico in colonna 6 l’importo del canone è ridotto del 35%.

La tassazione degli immobili locati non ha subito modifiche per l’effetto dell’introduzione dell’IMU. Per tale fattispecie sono dovute sia l’IRPEF e relative addizionali (in capo ai soci) sia l’IMU.

Immobili a disposizione

A partire dall’1.1.2012, i soci persone fisiche che detengono la partecipazione in società semplici, al di fuori dal regime di impresa, non devono dichiarare alcun reddito ai fini IRPEF a seguito dell’effetto sostitutivo effettuato dall’assolvimento dell’IMU in relazione ai beni immobili della società semplice che risultano non locati.

Nel prospetto di ripartizione del reddito conseguito dalla società semplice deve comunque risultare la quota del reddito di partecipazione del socio (circolare Agenzia delle Entrate n. 5 dell’11.3.2013):

• al reddito dominicale dei terreni non locati o

• al reddito dei fabbricati non locati.

Laddove la società semplice fosse partecipata anche da soci che operano in regime d’impresa, l’effetto di sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati concorre alla determinazione del reddito di detti soci.

Plusvalenze di natura immobiliare

Anche le plusvalenze che si originano dagli atti di disposizione dei beni immobili sono soggette in capo alle società semplici al medesimo regime previsto per le persone fisiche che non detengono tali beni in regime d’impresa. In particolare:

• non costituisce fattispecie imponibile la cessione di immobili acquisiti o costruiti (dalla società semplice) da più di 5 anni;

• costituisce sempre fattispecie imponibile la cessione di aree fabbricabili, indipendentemente dalla data e dalle modalità di acquisizione dell’area.

Plusvalenze da scioglimento società semplice

Le operazioni finalizzate allo scioglimento della società semplice determinano, in via potenziale, un duplice presupposto di imposta, l’uno in capo alla società stessa (plusvalenze) e l’altro in capo ai soci (reddito in natura ai sensi dell’art. 20-bis del TUIR). La determinazione del reddito delle società semplici avviene secondo la metodologia prevista dal TUIR per le persone fisiche, sommando i redditi appartenenti a ciascuna categoria, con esclusione di quelli esenti, di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva (art. 3 del TUIR). Ne risulta che le plusvalenze che si originano dagli atti di disposizione dei beni immobili sono soggette in capo alle società semplici al medesimo regime previsto per le persone fisiche che non detengono tali beni in regime d’impresa.

In capo ai soci, la società semplice genera, a norma dell’art. 5 del TUIR, reddito di partecipazione; come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 13.2.2006 n. 6 (§ 7.12), seppur con riferimento all’ipotesi similare di recesso del socio, “i redditi di partecipazione non costituiscono una autonoma categoria reddituale ma assumono la natura della categoria reddituale da cui traggono origine”. La qualificazione del reddito imputato ai soci e il relativo trattamento fiscale corrispondono a quelli che verrebbero individuati in costanza del rapporto sociale: ne conseguirebbe che il reddito in natura imponibile ai sensi dell’art. 20-bis del TUIR rientrerebbe nella categoria di quello che il socio sarebbe tenuto a dichiarare se gli venisse imputato per trasparenza dalla società.

2.Oneri deducibili

Dalla sommatoria dei redditi determinati secondo le disposizioni di ciascuna categoria si scomputano gli oneri deducibili (art. 10 del TUIR).

Si scomputano direttamente dal reddito complessivo dei soci i seguenti oneri:

• somme corrisposte a dipendenti chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali (art. 10 co. 1 lett. f);

• contributi a ONG (art. 10 co. 1 lett. g);

• indennità per la perdita dell’avviamento commerciale (art. 10 co. 1 lett. h).

Tali oneri sono indicati in apposita sezione del quadro RN del Modello REDDITI SP (rigo RN16, colonna 2 nel Modello REDDITI SP 2022).

Si potrebbe, tuttavia, ritenere che anche gli altri oneri deducibili - la cui natura non è strettamente legata alla qualifica di persona fisica del soggetto che li sostiene - possano essere dedotti dalla società semplice: potrebbe essere, ad esempio, il caso dei canoni, livelli e censi e degli oneri gravanti sui terreni (art. 10 co. 1 lett. a) del TUIR), ovvero le erogazioni liberali disciplinate dalle lett. i) ed l) della norma stessa (Chiesa cattolica, ecc.).

3.Oneri detraibili

Oneri detraibili “generici”

La detrazione spetta ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione per i seguenti costi sostenuti dalla società semplice (art. 15 co. 3 del TUIR).

Si tratta:

• degli interessi passivi e relativi oneri accessori sui mutui agrari del rigo RN 17 Colonna 1 MODELLO REDDITI SP 2022 (lett. a));

• delle spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate di cui al rigo RN 17 Colonna 1 MODELLO REDDITI SP 2022 (lett. g));

• delle erogazioni liberali in denaro a favore del settore dello spettacolo di cui al rigo RN 17 Colonna 1 MODELLO REDDITI SP 2022 (lett. h));

• del costo specifico o il valore normale dei beni ceduto gratuitamente ai soggetti e per le attività del settore dello spettacolo del rigo RN 17 Colonna 1 MODELLO REDDITI SP 2022 (lett. h bis));

• delle erogazioni liberali in denaro alle ONLUS del rigo RN 17 Colonna 1 MODELLO REDDITI SP 2022 per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato (lett. i).

Spese sostenute per il recupero edilizio e la riqualificazione energetica degli edifici

Le società semplici immobiliari possono fruire dell’agevolazione dell’art. 16-bis del TUIR (detrazione IRPEF 36%-50% per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio) e dell’art. 1 co. 349 L. 27.12.2006 n. 296 (detrazione IRPEF 55-65% per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici).

Nel dettaglio possono beneficiarne per:

• interventi di recupero del patrimonio edilizio (si veda la tabella 1);

• spese per interventi finalizzati al risparmio energetico (si veda la tabella 2); per approfondimenti si rimanda al capitolo 19 “Detrazione per le spese di riqualificazione energetica degli edifici”;

• per le spese relative all’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici acquistati dal 6.6.2013 al 31.12.2022, spetta una detrazione pari al 50% per un ammontare non superiore a euro 10.000,00 o a euro 16.000,00, ai sensi delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2022. Per le spese sostenute nel 2022 rilevano a tal fine gli interventi di recupero del patrimonio edilizio iniziati dall’1.1.2021. Si evidenzia in merito, inoltre, che l’art. 1 co. 37 della L. 234/2021 ha prolungato l’agevolazione in commento sino al 2024, riducendo però per i periodi d’imposta 2023 e 2024 il limite complessivo di spese detraibili a 5.000,00 euro;

• per le spese relative all’adozione di misure antisismiche sostenute dal 1.1.2017 al 31.12.2024, l’aliquota varia dal 50% all’85% in relazione alla tipologia di intervento effettuato, come confermato dalla legge di Bilancio 2022, mentre rimane invariato a euro 96.000,00 il limite massimo di spesa.

Le spese che danno diritto alla detrazione sono indicate:

• nel quadro RN RIGO 17 colonne dalla 2 alla 24 del Modello REDDITI SP;

• nel quadro RP del modello stesso, ai fini dell’imputazione proporzionale ai soci (rigo RP, colonna 2, del Modello REDDITI SP).

⊳ Per approfondimenti, si rimanda ai capp. 18 “Detrazione per le spese di recupero del patrimonio edilizio” e 19 “Detrazione per le spese di riqualificazione energetica degli edifici”.

Imputazione per trasparenza ai soci

Il reddito prodotto dalle società semplici è imputato a ciascun socio in base alla rispettiva quota di partecipazione agli utili (art. 5 co. 1 del TUIR). Si applicano anche a tale tipologia societaria le disposizioni contenute nel co. 2 dell’art. 5, ai sensi del quale:

• le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionali al valore dei conferimenti, se non risultano diversamente determinate dall’atto di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta;

• se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.

Nella stessa misura vengono ripartite tra i soci le detrazioni d’imposta riconosciute in relazione a spese agevolate sostenute dalla società, anch’esse risultanti dall’apposito prospetto che la società è tenuta a rilasciare ai soci.

► ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI

La norma generale stabilisce che “gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali” sono soggetti all’IRES (art. 73 co. 1 lett. c) del TUIR).

L’imposta è applicabile al reddito complessivo netto, la cui determinazione avviene secondo le disposizioni contenute nel Capo III (art. 75 del TUIR).

L’attività non commerciale, quindi, riconduce gli enti non commerciali a una fiscalità più simile a quella delle persone fisiche che a quella delle società.

I beni immobili appartenenti agli enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali concorrono a vario titolo alla formazione del reddito complessivo netto, che funge da base imponibile per l’applicazione dell’imposta.

Al riguardo, pare opportuno riassumere le modalità di determinazione del reddito complessivo netto, distinguendo gli enti non commerciali a seconda che siano residenti o meno nel territorio dello Stato.

Il reddito complessivo degli enti non commerciali residenti è dato dalla somma delle seguenti categorie di redditi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione:

• redditi fondiari;

• redditi di capitale;

• redditi d’impresa;

• redditi diversi.

Per la determinazione del reddito complessivo si applicano le disposizioni dell’art. 8 del TUIR, secondo le modalità previste per le persone fisiche, ove non sia diversamente stabilito. I redditi, al netto delle perdite eventualmente deducibili che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali, sono quindi determinati:

• distintamente per ciascuna categoria;

• salvo diversa disposizione, in base alle norme del Titolo I del TUIR (IRPEF) relative ai redditi appartenenti alle varie categorie.

Immobili relativi all’attività commerciale eventualmente svolta dall’ente

Nel caso in cui l’ente non commerciale svolga attività commerciali, sussiste l’obbligo di tenere una contabilità separata per l’attività stessa.

Si considerano attività non commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Tali attività non generano reddito imponibile.

Alcune delle suddette attività non rilevano qualora siano svolte da parte di specifici enti (associazioni di promozione sociale, associazioni politiche, sindacali, di categoria, associazioni riconosciute dalle confessioni religiose ed organizzazioni sindacali e di categoria) e tali soggetti abbiano adeguato il proprio Statuto, inserendo specifiche previsioni dettate dall’art. 148 stesso.

Gli immobili relativi all’impresa esercitata (in via non prevalente) dall’ente non commerciale non si considerano produttivi di redditi fondiari e redditi diversi, ma concorrono a formare il reddito d’impresa, secondo i criteri definiti al riguardo dalle disposizioni del TUIR (vale quindi la tripartizione tra immobili merce, strumentali e patrimoniali).

In tal caso, il soggetto perde la qualifica di ente non commerciale retroattivamente, a decorrere dall’inizio del medesimo periodo di imposta.

Per la loro individuazione occorre fare riferimento alle disposizioni contenute nell’art. 65 co. 1 e 3-bis del TUIR, vale a dire i medesimi criteri applicati con riferimento all’imprenditore individuale (rinvio operato dall’art. 144 co. 3 del TUIR).

Così, a titolo esemplificativo, sia gli immobili strumentali (per destinazione e/o per natura) sia quelli patrimoniali (né merce, né strumentali), ricevono la qualificazione di cespiti relativi all’impresa soltanto a seguito di un preciso atto di volontà dell’ente, che si estrinseca nella loro iscrizione nell’inventario (ris. Agenzia delle Entrate 3.8.2006 n. 96).

Immobili non locati

Gli immobili posseduti dall’ente non commerciale al di fuori dell’eventuale attività imprenditoriale svolta e non concessi in locazione a terzi generano reddito fondiario, in base ai criteri ordinari (fondiari).

Tuttavia, per gli immobili non locati che siano vincolati per motivi di interesse storico-artistico (art. 10 del DLgs. 42/2004), l’art. 144 co. 1 del TUIR, reca una disposizione specifica, prevedendo che:

• il relativo reddito medio ordinario (art. 37 co. 1), vale a dire la rendita iscritta in catasto rivalutata del 5% (art. 3 co. 48 della L. 662/96), è ridotto del 50%;

• la maggiorazione di un terzo prevista dall’art. 41 del TUIR per le unità immobiliari tenute a disposizione non si applica.

Per le unità immobiliari possedute da enti non commerciali, tenute a disposizione, non si applica la maggiorazione di un terzo (art. 41 del TUIR) se strumentali per lo svolgimento dell’attività istituzionale.

Immobili locati a terzi diversi da unità immobiliari urbane

I criteri fondiari valgono anche per determinare il contributo degli immobili, diversi dalle unità immobiliari urbane (es. terreni), che gli enti non commerciali lochino a terzi al di fuori dell’eventuale attività imprenditoriale svolta.

Unità immobiliari urbane locate a terzi

Il reddito derivante agli enti non commerciali dalla concessione in locazione di unità immobiliari urbane, ancorché al di fuori dell’eventuale attività commerciale svolta in via non prevalente, si determina in misura pari al maggiore tra (art. 144 co. 1 del TUIR):

• il canone annuo di locazione pattuito in contratto, assunto senza operare la riduzione forfetaria delle spese (art. 37 co. 4-bis del TUIR), ed eventualmente ridotto solo dell’importo delle spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute sull’immobile e rimaste a carico dell’ente non commerciale, considerate fino a corrispondenza di un tetto massimo pari al 15% del canone stesso;

• la rendita catastale rivalutata del 5%.

A ben vedere, per gli enti non commerciali, il criterio di determinazione del reddito locativo definito dall’art. 90 co. 1 del TUIR si estende alla generalità dei beni immobili appartenenti all’ente che a un tempo risultino:

• siti in Italia;

• non relativi all’impresa eventualmente esercitata dall’ente in via non prevalente;

• locati a terzi;

• suscettibili di interventi di manutenzione ordinaria di cui all’art. 3 co. 1 lett. a) del DPR 380/2001.

Unità immobiliari urbane vincolate e locate a terzi

Se gli immobili locati dagli enti non commerciali sono vincolati (art. 10 del DLgs. 42/2004) per motivi di interesse storico-artistico, il reddito conseguito dall’ente non commerciale (locatore) risulta pari al maggiore tra (art. 90 co. 1 ultimo periodo, del TUIR, inserito dall’art. 4 co. 5-sexies lett. b) n. 2 del DL 16/2012):

• il 65% del canone di locazione previsto in contratto;

• il 50% della rendita catastale, previamente rivalutata del 5% ai sensi dell’art. 3 co. 48 della L. 662/96.

La necessità di assumere quale termine di confronto il 50% della rendita catastale, previamente rivalutata del 5%, è stata affermata in sede interpretativa dalla ris. Agenzia delle Entrate 31.12.2012 n. 114.

L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il “reddito medio ordinario” dell’immobile patrimonio “vincolato” locato cui fare riferimento è quello di cui all’art. 37 co. 1 del TUIR (rendita catastale rivalutata) ridotto del 50%. Il chiarimento vale anche per la determinazione del reddito degli immobili di interesse storico/artistico posseduti da enti non commerciali (per effetto del rimando dell’art. 144 del TUIR, alle disposizioni contenute nell’art. 90 dello stesso TUIR).

Immobili adibiti a uso promiscuo

Riguardo agli immobili a uso promiscuo (utilizzati, nello stesso tempo, per l’attività istituzionale dell’ente e l’esercizio dell’impresa), vale la previsione dell’art. 144 co. 4 del TUIR, in base alla quale:

• la rendita catastale (per gli immobili posseduti in proprietà o a titolo di altro diritto reale di godimento);

• ovvero il canone di locazione, anche finanziaria (per gli immobili detenuti in locazione o in leasing);

sono deducibili dal reddito d’impresa in proporzione al rapporto tra:

• i ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa;

• e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Oneri deducibili

Ai fini della determinazione del reddito complessivo netto, occorre scomputare gli oneri ammessi in deduzione dall’art. 146 del TUIR.

La citata disposizione richiama alcune fattispecie di oneri elencate dal precedente art. 10, ammettendo in deduzione dal reddito complessivo degli enti non commerciali, per quanto attiene gli oneri connessi a beni immobili, i canoni, i livelli, i censi e gli altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione.

Sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati.

Oneri detraibili

Al reddito complessivo, computato al netto degli oneri deducibili, si applica l’aliquota proporzionale d’imposta.

In particolare, limitandosi all’ambito immobiliare, è ammesso in detrazione il 19% delle seguenti spese (art. 15 co. 1 del TUIR):

• interessi passivi per prestiti o mutui agrari (lett. a);

• spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate (DLgs. 22.1.2004 n. 42), nella misura effettivamente rimasta a carico (lett. g).

► ENTI NON COMMERCIALI NON RESIDENTI

Per gli enti non commerciali non residenti (art. 73 co. 1 lett. d) del TUIR), il reddito complessivo da assoggettare a imposizione ai fini IRES, a norma dell’art. 153 TUIR, è quello prodotto nel territorio dello Stato italiano, con esclusione:

• dei redditi esenti;

• dei redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva.

Si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano i redditi indicati nell’art. 23 del TUIR tenendo conto, per i redditi di impresa, anche:

• delle plusvalenze e delle minusvalenze riferite a beni destinati, o comunque relativi, alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato, ancorché non conseguite attraverso stabili organizzazioni;

• degli utili distribuiti dalle società ed enti di cui all’art. 73 co. 1 lett. a) e b);

• delle plusvalenze indicate nell’art. 23 co. 1 lett. f).

Il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti è determinato secondo le disposizioni previste in relazione all’IRPEF (art. 154 TUIR).

Oneri deducibili e detrazioni dall’imposta lorda

Agli enti non commerciali non residenti si applicano le medesime regole previste per gli enti non commerciali residenti.

Esercizio di attività commerciali mediante stabile organizzazione

Con riferimento agli enti non commerciali, che esercitano attività commerciali mediante stabili organizzazioni nel territorio italiano, sono applicabili le disposizioni previste per la determinazione del reddito degli enti non commerciali residenti.