► DEFINIZIONE

La legge di Bilancio 2022 ha prorogato sino al 31.12.2024 la detrazione del 65% spettante in relazione agli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, introdotta dalla Finanziaria 2007 (art. 1 co. 344 - 349 della L. 27.12.2006 n. 296) e modificata dal DL 63/2013, fino a oggi sempre riproposta dal legislatore.

Proroghe

L’agevolazione è stata oggetto delle sottoindicate proroghe:

• L. 147/2013 - legge di Stabilità 2014;

• L. 190/2014 - legge di Stabilità 2015;

• L. 208/2015 - legge di Stabilità 2016;

• L. 232/2016 - legge di Bilancio 2017;

• L. 205/2017 - legge di Bilancio 2018;

• L. 145/2018 - legge di Bilancio 2019;

• L. 160/2019 - legge di Bilancio 2020;

• L. 178/2020 - legge di Bilancio 2021;

• L. 234/2021 - legge di Bilancio 2022.

1.Proroga della detrazione e aumento della percentuale dal 55 al 65%

Alle spese sostenute dal 6.6.2013 (data di entrata in vigore del DL 63/2013) e fino al 31.12.2024 (L. 234/2021) per gli interventi volti alla riqualificazione energetica degli edifici, di cui ai co. da 344 a 347 dell’art. 1 della L. 27.12.2006 n. 296, si applica una detrazione IRPEF/IRES nella misura del 65% (in luogo del precedente 55%) con alcune eccezioni che dall’1.1.2018, infatti, risentono di una detrazione del 50% che si analizzerà nel paragrafo 4.

La detrazione IRPEF/IRES per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici si applica quindi nella misura del:

• 55%, alle spese sostenute fino al 5.6.2013;

• 65%, alle spese sostenute dal 6.6.2013 al 31.12.2024, anche se si tratta di interventi iniziati prima del 6.6.2013;

• 50% (particolari eccezioni) alle spese sostenute dall’1.1.2018.

Detrazione IRPEF del 65% per gli interventi sulle parti comuni condominiali

La detrazione del 65% è applicabile, per le spese sostenute dal 6.6.2013 al 31.12.2024 (L. 232/2016, L. 178/2020 e L. 234/2021), per:

• gli interventi relativi a parti comuni dei condomini edilizi, di cui agli artt. 1117 e 1117-bis c.c.;

• gli interventi che coinvolgono tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo condominio.

Per quanto concerne la nozione di “parti comuni degli edifici condominiali”, viene ricordato, inoltre, che l’art. 1117 c.c. stabilisce che sono oggetto di proprietà comune dei proprietari delle singole unità immobiliari dell’edificio, anche se aventi diritto a godimento periodico e se non risulta il contrario dal titolo:

• tutte le parti dell’edificio necessarie all’uso comune, come il suolo su cui sorge l’edificio, le fondazioni, i muri maestri, i pilastri e le travi portanti, i tetti e i lastrici solari, le scale, i portoni di ingresso, i vestiboli, gli anditi, i portici, i cortili e le facciate;

• le aree destinate a parcheggio nonché i locali per i servizi in comune, come la portineria, incluso l’alloggio del portiere, la lavanderia, gli stenditoi e i sottotetti destinati, per le caratteristiche strutturali e funzionali, all’uso comune;

• le opere, le installazioni, i manufatti di qualunque genere destinati all’uso comune, come gli ascensori, i pozzi, le cisterne, gli impianti idrici e fognari, i sistemi centralizzati di distribuzione e di trasmissione per il gas, per l’energia elettrica, per il riscaldamento e il condizionamento dell’aria, per la ricezione radiotelevisiva e per l’accesso a qualunque altro genere di flusso informativo, anche da satellite o via cavo, e i relativi collegamenti fino al punto di diramazione ai locali di proprietà individuale dei singoli condomini, ovvero, in caso di impianti unitari, fino al punto di utenza, salvo quanto disposto dalle normative di settore in materia di reti pubbliche.

Il successivo art. 1117-bis c.c., invece, estende l’applicazione delle disposizioni del Codice civile sul condominio degli edifici, in quanto compatibili, a tutti i casi in cui più unità immobiliari o più edifici ovvero più condominii di unità immobiliari o di edifici abbiano parti comuni ai sensi dell’art. 1117.

Momento di sostenimento delle spese

La detrazione IRPEF/IRES nella misura del 65% compete quindi relativamente alle spese:

• pagate con bonifico bancario o postale dal 6.6.2013 al 31.12.2024 (legge Bilancio 2022) per i soggetti non titolari di reddito d’impresa e in relazione agli interventi su parti comuni condominiali o su interi condomini;

• imputabili al periodo 6.6.2013 - 31.12.2024 per i soggetti titolari di reddito d’impresa, per i quali i lavori ineriscono all’esercizio dell’attività commerciale e in relazione agli interventi su parti comuni condominiali o su interi condomini.

Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 18.9.2013 n. 29 ha precisato che, ai fini dell’imputazione delle “spese sostenute” occorre fare riferimento:

• per le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, e gli enti non commerciali al criterio di cassa e, quindi, alla data dell’effettivo pagamento, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui i pagamenti si riferiscono (ad esempio, un intervento ammissibile iniziato a maggio 2013, con pagamenti a maggio, luglio e settembre comporta l’applicazione dell’aliquota del 55% per il pagamento di maggio e dell’aliquota del 65% per i pagamenti di luglio e settembre);

• per le imprese individuali, le società e gli enti commerciali, al criterio di competenza e, quindi, alla data di ultimazione della prestazione, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui le spese si riferiscono e indipendentemente dalla data dei pagamenti.

Detrazione IRPEF 70%-75% per gli interventi che determino un rilevante risparmio energetico sulle parti comuni

Per gli interventi di riqualificazione relativi a parti comuni di edifici condominiali che determinano un rilevante risparmio energetico, la legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016 art. 1 co. 2) ha introdotto all’art. 14 del DL 63/2013 i nuovi co. 2-quater e 2-septies prevedendo la detrazione nella misura:

• del 70% nel caso in cui i lavori interessino l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio;

• del 75% se gli interventi sono finalizzati a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva e che conseguono almeno la qualità media definita dal DM 26.6.2015.

Il limite massimo di spesa è pari a 40.000,00 euro moltiplicato per il numero di unità immobiliari che compongono l’edificio.

La sussistenza delle condizioni per beneficiare della detrazione del 70% e 75% è subordinata all’asseverazione da parte di professionisti abilitati mediante l’attestazione della prestazione energetica degli edifici (APE) di cui al DM 26.6.2015. L’istituto ENEA effettuerà a campione i relativi controlli sulla veridicità delle asseverazioni che nel caso di inattendibilità comporterà la decadenza del beneficio e la responsabilità del professionista ai sensi delle disposizioni vigenti.

La detrazione del 70% e 75% è prevista anche per gli interventi su edifici agli IACP realizzati su immobili di loro proprietà adibiti a edilizia residenziale pubblica.

I beneficiari della detrazione possono optare per la cessione del credito ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati con la facoltà di successiva cessione del credito. La detrazione non può essere ceduta a istituti di credito o intermediari finanziari.

2.Rinvio generale alla disciplina della detrazione IRPEF per i lavori di recupero edilizio

La detrazione in esame è concessa (art. 1 co. 348 della L. 296/2006) con le modalità previste per la detrazione IRPEF per i lavori di recupero edilizio, di cui:

• all’art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 e successive modificazioni;

• alle relative norme di attuazione (DM 18.2.98 n. 41).

La detrazione in commento si discosta tuttavia sotto diversi profili rispetto a quelle per i lavori di recupero edilizio, in quanto:

• si applica non solo ai soggetti IRPEF, ma anche ai soggetti IRES;

• è pari al 55% (65% per le spese sostenute dal 6.6.2013 al 31.12.2024 (anche per i lavori condominiali) delle spese sostenute, anziché al 36%;

• fino al 31.12.2008 poteva essere ripartita in un numero di quote annuali di pari importo variabili da 3 a 5 (ovvero in 5 quote annuali di pari importo, per le spese sostenute a decorrere dall’1.1.2009). Per le spese sostenute dall’1.1.2011 la rateazione si è allineata a quella relativa alle spese 36% ovvero 10 quote annuali di pari importo;

• il limite massimo di detrazione deve essere rapportato alla tipologia di intervento effettuato.

Inoltre, bisogna tenere conto delle specifiche disposizioni previste dal citato DM 19.2.2007 e successive modifiche e integrazioni.

3.Tipologia di interventi agevolabili

In merito alle detrazioni IRPEF/IRES del 55%, il documento di prassi più completo e organico è rappresentato dalla circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36. Le circolari successive n. 39, 40 del 2010, 29 del 2013, 31 del 2014, 7 del 2017, 7, 11 e 17 del 2017, 8 del 2019 e infine la n. 13 del 31.5.2019 hanno chiarito le disposizioni normative susseguitesi.

Sono agevolabili i seguenti interventi:

• riduzione del fabbisogno di energia primaria annuo per il riscaldamento;

• miglioramento dell’isolamento termico;

• installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda;

• sostituzione di impianti di riscaldamento.

La legge di Bilancio 2018 (L. 205/2017) ha ulteriormente prorogato al 31.12.2018 la detrazione per:

• le spese sostenute dall’1.1.2015 per l’acquisto e posa in opera delle schermature solari (all. M DLgs. 29.12.2006 n. 311) riducendo la percentuale dal 65% al 50% e fino al limite della detrazione pari a 30.000,00 euro;

• le spese sostenute dall’1.1.2015 per gli interventi per l’acquisto e posa in opera di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatore di calore alimentati da biomasse combustibili fino al limite della detrazione pari a 30.000,00 euro. Dall’1.1.2018 al 31.12.2018 la detrazione IRPEF spetterà nella misura del 50%.

La detrazione per l’acquisto e posa di finestre comprensive di infissi dall’1.1.2018 al 31.12.2018 è ridotta dal 65% al 50%.

La legge di Bilancio 2018, per le spese sostenute per la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale, prevede diverse percentuali:

• 50% per le spese relative a interventi di sostituzione, integrale o parziale di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaia a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione prevista dal regolamento della Commissione europea n. 811/2013;

• 65% per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernali con impianti dotati di caldaie a condensazione almeno di classe A e contestuale installazione di sistemi di termoregolazione evoluti, appartenenti alle classi V, VI e VIII della comunicazione della Commissione 2014/C207/02 o con impianti dotati di apparecchi ibridi costituiti da pompa di calore integrata con caldaia a condensazione, assemblati in fabbrica ed espressamente costruiti per funzionare in abbinamento tra loro, o per le spese sostenute per l’acquisto e posa in opera di generatori d’aria calda a condensazione.

La detrazione per spese di riqualificazione energetica è stata estesa dall’1.1.2016 anche per le spese di domotica ovvero l’acquisto, installazione e messa in opera di dispositivi multimediali per il controllo da remoto degli impianti di riscaldamento e/o produzione di acqua calda e /o climatizzazione di unità abitative, che garantiscano un funzionamento efficiente degli impianti (L. 208/2015 - legge di Stabilità 2016).

Tali dispositivi dovranno garantire un sistema di controllo da remoto, che sfrutta le nuove tecnologie come, ad esempio, i dispositivi wireless o la possibilità di operare a distanza, al fine di ottimizzare e migliorare il risparmio energetico, l’efficienza energetica, il comfort anche e soprattutto delle persone diversamente abili, la sicurezza e la velocità di programmazione per l’accensione e lo spegnimento dei dispositivi collegati, oltre a consentire un calcolo dei consumi in tempo reale.

Spese per le quali spetta la detrazione

In relazione agli interventi illustrati nei precedenti paragrafi, le detrazioni spettano per le spese relative:

• alla fornitura e messa in opera di materiale coibente per il miglioramento delle caratteristiche termiche delle strutture esistenti;

• alla fornitura e messa in opera di materiali ordinari, anche necessari alla realizzazione di ulteriori strutture murarie a ridosso di quelle preesistenti, per il miglioramento delle caratteristiche termiche delle strutture esistenti;

• alla demolizione e ricostruzione dell’elemento costruttivo;

• al miglioramento delle caratteristiche termiche delle strutture esistenti con la fornitura e posa in opera di una nuova finestra comprensiva di infisso;

• al miglioramento delle caratteristiche termiche dei componenti vetrati esistenti, con integrazioni e sostituzioni;

• alla fornitura e posa in opera di tutte le apparecchiature termiche, meccaniche, elettriche ed elettroniche, nonché delle opere idrauliche e murarie necessarie per la realizzazione a regola d’arte di impianti solari termici organicamente collegati alle utenze, anche in integrazione con impianti di riscaldamento;

• allo smontaggio e dismissione dell’impianto di climatizzazione invernale esistente, parziale o totale, alla fornitura e posa in opera di tutte le apparecchiature termiche, meccaniche, elettriche ed elettroniche, delle opere idrauliche e murarie necessarie per la sostituzione, a regola d’arte, di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione o con altri impianti previsti;

• agli eventuali interventi sulla rete di distribuzione, sui sistemi di trattamento dell’acqua, sui dispositivi di controllo e regolazione nonché sui sistemi di emissione;

• alle opere edilizie, funzionali alla realizzazione dell’intervento di risparmio energetico;

• alle prestazioni professionali necessarie alla realizzazione dei suddetti interventi, comprensive della redazione dell’attestato di certificazione energetica, ovvero di qualificazione energetica, da parte di un tecnico abilitato.

Tecnici abilitati

Ai fini in esame, per tecnico abilitato si intende un soggetto:

• abilitato alla progettazione di edifici e impianti nell’ambito delle competenze ad esso attribuite dalla legislazione vigente;

• iscritto all’Ordine o al Collegio di una delle seguenti categorie professionali: ingegneri, architetti, geometri, periti industriali, dottori agronomi, dottori forestali e periti agrari (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36, § 4).

Rilevanza delle spese per opere edilizie

Non rientrano tra le spese di riqualificazione energetica, detraibili nella misura del 55% (art. 1 co. 347 della L. 296/2006) le spese edilizie non strettamente connesse alla realizzazione dell’intervento che assicura il risparmio energetico (ris. Agenzia delle Entrate 7.7.2008 n. 283).

Pertanto, in caso di sostituzione di un vecchio impianto di riscaldamento con caldaia a gas e radiatori con un impianto radiante a pavimento, la suddetta detrazione non spetta, ad esempio, per le spese relative:

• al rifacimento di tutti i pavimenti;

• alla dismissione del vecchio pavimento;

• allo smaltimento del materiale relativo al vecchio pavimento.

Limiti di spesa degli interventi agevolati

4.Rateizzazione delle detrazioni

Le detrazioni IRPEF/IRES del 55-65% (artt. 1 co. 344 - 347 della L. 296/2006) devono essere suddivise in un numero di rate annuali di uguale importo, rispettivamente:

• pari a 10 anni (spese sostenute dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2011).

In materia di detrazioni IRPEF/IRES del 55% sugli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, la risposta all’interrogazione parlamentare 13.4.2011 n. 5-04587, ha precisato che se, ad esempio, una persona fisica non imprenditore ha iniziato gli interventi agevolati nel 2010 e li ha ultimati nel 2011, le spese sostenute nel 2010 devono essere rateizzate in 5 anni, mentre le spese sostenute nel 2011 devono essere rateizzate in 10 anni. Le persone fisiche non imprenditori che sostengono tali spese, infatti, le detraggono in base al principio di cassa; così, anche se riferite ad un intervento che prosegue in diversi periodi di imposta (es. 2010 e 2011) le spese sostenute e rimaste a carico nel 2010 devono essere indicate nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2010, mentre quelle sostenute e rimaste a carico nel 2011 nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011. Nel caso in cui gli interventi siano realizzati da un imprenditore, invece, le relative spese sono portate in detrazione nella dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale le stesse devono intendersi sostenute in base al principio di competenza (le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate).

Per le spese sostenute dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2011, le detrazioni IRPEF/IRES del 55-65% devono essere suddivise in dieci rate annuali di uguale importo.

► SOGGETTI AMMESSI A BENEFICIARE DELLA DETRAZIONE

Le detrazioni d’imposta del 55-65-50% in esame spettano:

• alle persone fisiche, ovvero altresì al familiare convivente (art. 5 co. 5 TUIR) e ai soggetti non residenti in Italia (circ. Agenzia delle Entrate 36/2007), agli enti e ai soggetti di cui all’art. 5 del TUIR, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per l’esecuzione dei previsti interventi su edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti;

• ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione dei previsti interventi su edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.

La detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica è estesa anche agli Istituti autonomi per le case popolari (IACP) a partire dall’1.1.2016 fino al 31.12.2016 (co. 87 L. 208/2015 - legge di Stabilità 2016) per gli interventi realizzati su immobili di loro proprietà adibiti a edilizia residenziale pubblica.

La legge di Bilancio 2018 ha nuovamente esteso la possibilità di detrazione per il recupero e la riqualificazione energetica agli Istituti autonomi per le case popolari (IACP) nonché gli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di in housing e che siano costituiti e operanti dal 31.12.2013 oltre alle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi su immobili di loro proprietà e assegnati in godimento ai propri soci.

1.Titolo giuridico vantato sull’immobile (possesso o detenzione)

Il diritto alle detrazioni del 55-65% compete al soggetto che sostiene le spese di riqualificazione energetica su edifici, parti di edifici o singole unità immobiliari:

• posseduti a titolo di proprietà o altro diritto reale (es. usufrutto, uso, abitazione, superficie, ecc.);

• ovvero detenuti in forza di contratti ad effetti obbligatori (es. locazione, comodato).

L’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2007 n. 36) conferma che il diritto alla detrazione compete anche in presenza di un contratto di comodato.

2.Nudo proprietario e inquilino

Sia il nudo proprietario che l’inquilino possono usufruire della detrazione per il medesimo intervento, qualora ne sostengano in quota parte le spese, indicando nel bonifico bancario l’identificazione del beneficiario della detrazione (circ. Agenzia delle Entrate 23.6.2010 n. 38). In tal caso, entrambi i soggetti dovranno fare riferimento al limite di spesa fissato dalla norma per il tipo di intervento effettuato, mentre la comunicazione all’ENEA potrà essere unica, facendo riferimento all’unico intervento e ai due beneficiari.

3.Soggetto no tax area

Per i soggetti che si trovano nella no tax area (art. 11 co. 2, art. 13 co. 1 lett. a) co. 5 lett. a) del TUIR) ovvero pensionati, dipendenti e autonomi per i quali l’IRPEF non è dovuta, la legge di Stabilità 2016 ha introdotto la possibilità di cedere la detrazione fiscale spettante per le spese sostenute relative agli interventi di riqualificazione energetica di parti comuni di edifici condominiali ai fornitori che hanno effettuato i lavori (L. 208/2015 art. 1 co. 74). La circ. 4.4.2017 n. 7/E dell’Agenzia delle Entrate riconosce la detraibilità esclusivamente con riferimento agli interventi di riqualificazione energetica riguardanti parti condominiali, per le spese sostenute nel 2016 e nel 2017. Tale beneficio è stato prorogato fino al 31.12.2021 per gli interventi di risparmio energetico eseguite sulle parti comuni degli edifici (circ. 27.4.2018 n. 7/E).

Le modalità di trasferimento della detrazione sono definite nel provvedimento n. 43434 del 22.3.2016.

Cessione della detrazione fino al 31.12.2024

I condòmini incapienti ovvero i pensionati e i lavoratori dipendenti con un reddito lordo annuo non superiore a 8.000,00 euro al netto dell’abitazione principale e di eventuali terreni sino a 185,92 euro di rendita possono cedere ai fornitori la loro quota di detrazione. Il credito cedibile consta nella quota di detrazione a carico del condòmino, rapportata all’aliquota di detrazione specifica spettante, alle spese sostenute complessive e ai millesimi di possesso.

Tale beneficio, precedentemente ammesso dall’1.1.2017 sino al 31.12.2021, è stato esteso, per opera della L. 234/2021, al 31.12.2024 per le sole spese relative a interventi di risparmio energetico eseguite sulle parti comuni. Ai sensi di quanto chiarito dalla circ. 7/E/2018, la cessione riguarda anche le maggiori detrazioni del 70 e 75%.

Il limite massimo di spesa permane pari a 40.000 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio.

Per quanto attiene alle spese sostenute sino al 31.12.2021, il condominio dovrà, entro il 7.4.2022, inviare all’Agenzia delle Entrate comunicazione specificante il totale delle spese sostenute nell’anno, l’elenco dei bonifici effettuati, il codice fiscale dei condòmini che hanno ceduto il credito, l’importo del credito ceduto per ciascun condòmino, il codice fiscale dei fornitori cessionari del credito e l’importo totale del credito ceduto.

Si rammenta che dal 2018 tutti i soggetti per il quale è prevista la possibilità di beneficiare di tale detrazione potranno cedere il corrispondente credito d’imposta per intero e non in parte ai fornitori e ad altri soggetti privati con esclusione alle banche e intermediari finanziari.

L’accettazione del credito deve avvenire in forma scritta e comunicata al condominio con la medesima modalità.

► EDIFICI INTERESSATI DALL’AGEVOLAZIONE

Le detrazioni IRPEF/IRES del 55-65% competono solo in relazione agli interventi svolti su edifici esistenti, indipendentemente dalla categoria catastale di classificazione. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2007 n. 36) ha chiarito che:

• si considera esistente, e quindi può usufruire dell’agevolazione, l’edificio in relazione al quale sussistano le seguenti condizioni:

  • iscrizione in Catasto, ovvero avvenuta richiesta di iscrizione in Catasto;

  • versamento dell’ICI - oggi IMU - (se dovuta);

• l’agevolazione:

  • spetta se le spese sono sostenute in occasione della demolizione di un edificio e successiva fedele ricostruzione rispetto all’edificio originario (ristrutturazione edilizia);

  • non spetta se le spese sono sostenute:

    • su immobili in corso di costruzione;

    • nell’ambito di interventi di ampliamento.

L’agevolazione non spetta se gli edifici vengono demoliti e ricostruiti con ampliamento e compete (limitatamente alla parte preesistente) se sull’edificio vengono eseguiti lavori di ristrutturazione senza demolizione, ma con ampliamento (circ. Agenzia delle Entrate 1.7.2010 n. 39).

In quest’ultimo caso, sono detraibili le spese riconducibili alla parte di edificio esistente prima dei lavori.

Così pure sono esclusi dal beneficio gli interventi, pur agevolabili per tipologia, che vengono effettuati in fase di costruzione dell’immobile, in quanto già assoggettati alle prescrizioni minime della prestazione energetica in funzione delle locali condizioni climatiche e della tipologia (circ. 7/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate).

Nel caso di ristrutturazione senza demolizione ma con ampliamento, l’agevolazione non può comunque riguardare gli interventi di cui al co. 344 art. 1 della L. 296/2006 (si tratta di quegli interventi di riqualificazione energetica che conseguono un valore limite di fabbisogno di energia primaria annuo per il riscaldamento inferiore di almeno il 20% ai valori stabiliti dal DM 11.3.2008 - c.d. “riqualificazione energetica globale dell’edificio”), in quanto, per tali interventi, è necessario individuare il fabbisogno di energia primaria annua riferita all’intero edificio, che comprenderebbe l’ampliamento.

L’agevolazione compete, invece, nel caso di ristrutturazione senza demolizione ma con ampliamento, per gli interventi di cui ai co. 345, 346 e 347, ovverosia per quelli volti:

• al miglioramento dell’isolamento termico (es. quelli che riguardano strutture opache verticali - pareti, strutture opache orizzontali - coperture e pavimenti, finestre comprensive di infissi e quelli che consentono di rispettare determinati requisiti di trasmittanza termica U);

• all’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali (oltre che per la copertura del fabbisogno di acqua calda in piscine, strutture sportive, case di ricovero e cura, istituti scolastici e università);

• alla sostituzione integrale o parziale di impianti di riscaldamento, con installazione di una caldaia a condensazione, ovvero di una pompa di calore ad alta efficienza energetica, ovvero con realizzazione di un impianto geotermico a bassa entalpia.

Se i citati interventi si realizzano su impianti posti al servizio dell’intero edificio, la detrazione del 55-65% deve essere calcolata solamente sulla parte imputabile all’edificio esistente, e non sulla parte di spesa riferibile all’ampliamento.

1.Immobili inagibili accatastati come F/2

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (ris. 12.8.2009 n. 215) che la detrazione compete in relazione agli interventi edilizi svolti su fabbricati classificati nella categoria catastale F/2 (riferita a fabbricati totalmente o parzialmente inagibili e non produttivi di reddito). Tale accatastamento, infatti, non esclude che l’immobile possa essere considerato come edificio esistente, trattandosi di un manufatto già costruito e individuato catastalmente, seppure non suscettibile di produrre reddito (confermato dalla circ. 7/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate).

2.Preesistenza nell’edificio di un impianto di riscaldamento

Per quanto concerne la preesistenza nell’edificio di un impianto termico, l’Agenzia delle Entrate ha precisato (ris. 12.8.2009 n. 215) che è necessario far riferimento alla normativa tecnica contenuta nel DLgs. 29.12.2006 n. 311.

Pertanto, può assumere la qualificazione di impianto termico, con la conseguente applicazione del beneficio fiscale del 55-65%, l’impianto di riscaldamento composto da caminetti, stufe o altri apparecchi per il riscaldamento localizzato a energia radiante, a condizione che:

• siano fissi;

• abbiano una potenza complessiva pari o superiore a 15 Kw.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2007 n. 36 e 23.4.2010 n. 21) ha affermato che la preesistenza di un impianto di riscaldamento nell’edificio oggetto dell’intervento costituisce una condizione indefettibile per l’applicazione della detrazione del 55%. Soltanto gli interventi consistenti nell’installazione di pannelli solari non soggiacciono a tale condizione ai fini del riconoscimento della detrazione.

Nel documento di prassi, circ. 19/2020, l’Amministrazione finanziaria ha ulteriormente ribadito che “gli edifici interessati dall’agevolazione devono avere determinate caratteristiche tecniche e, in particolare, devono essere dotati di impianti di riscaldamento funzionanti, presenti negli ambienti in cui si realizza l’intervento agevolabile”; quanto sin qui affermato subisce una deroga in caso di collettori solari per la produzione di acqua calda, schermature solari e generatori alimentati a biomassa.

3.Esclusione degli immobili “merce” dall’agevolazione

L’Agenzia delle Entrate (ris. 15.7.2008 n. 303) ha chiarito che le detrazioni non competono se gli interventi di riqualificazione energetica sono effettuati su immobili “merce”, cioè quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Secondo l’Amministrazione, infatti, l’agevolazione è riferita esclusivamente ai soggetti che utilizzano gli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio.

4.Esclusione degli immobili “locati” dall’agevolazione

L’Agenzia delle Entrate (ris. 1.8.2008 n. 340) ha precisato che l’agevolazione in esame spetta al titolare di reddito d’impresa “con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale”, a condizione, che per effetto dell’intervento, “consegua una effettiva riduzione dei consumi energetici nell’esercizio dell’attività imprenditoriale”.

Pertanto, sempre secondo l’Agenzia, l’agevolazione non può riguardare gli interventi realizzati su beni oggetto dell’attività esercitata, quali risultano essere gli immobili locati da una società esercente l’attività di pura locazione, in quanto questi ultimi “rappresentano l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”.

La CM 21.5.99 n. 112/E ravvisa negli immobili locati a terzi dalle società immobiliari l’oggetto stesso dell’attività imprenditoriale, oltre che lo strumento per il conseguimento delle finalità aziendali. Sulla base di tali premesse, ne viene esclusa la natura di immobili strumentali. L’esclusione dalle detrazioni IRPEF/ IRES del 55%, affermata dalla ris. 340/2008/E, riguarda quindi la generalità degli immobili relativi all’impresa che non siano utilizzati direttamente dall’impresa, ma vengano concessi in locazione a terzi, interessando quindi, oltre agli immobili patrimoniali, quelli strumentali per natura (gruppo B, C, D, E, A/10). In altri termini, secondo tale impostazione, i soggetti titolari di reddito d’impresa possono avvalersi delle detrazioni del 55% solo in relazione agli immobili strumentali per destinazione.

Le precisazioni dell’Agenzia delle Entrate non sono condivise dall’Associazione italiana dei dottori commercialisti. Con la norma di comportamento AIDC 184/2012, infatti, viene precisato che la detrazione IRPEF/IRES del 55% delle spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, di cui all’art. 1 co. 344 ss. della L. 296/2006 e al DM 19.2.2007, spetta al soggetto che esegue e sostiene la spesa dell’opera, qualunque sia la categoria catastale dell’unità immobiliare interessata e la tipologia di contribuente (persona fisica o società), indipendentemente dal tipo di attività svolta e, quindi, anche qualora lo stesso sia titolare di reddito d’impresa e le unità siano destinate alla locazione.

Regole speciali sono previste dal summenzionato decreto soltanto per le società di locazione finanziaria, ove il beneficio fiscale è riservato soltanto al soggetto utilizzatore.

In senso favorevole al contribuente, le C.T.P. Como 2.7.2012 n. 109/3/12, Lecco 26.3.2013 n. 54/1/13 e Treviso 27.5.2013 n. 45/01/13 hanno affermato che l’agevolazione spetta al titolare del fabbricato a prescindere dalla sua destinazione commerciale.

5.Immobili a uso promiscuo

L’Agenzia delle Entrate (circ. 13.5.2011 n. 20) ha confermato espressamente che la detrazione compete anche in relazione all’effettuazione di interventi agevolati su immobili adibiti a uso promiscuo, utilizzati al contempo come abitazione e come immobile strumentale per l’esercizio di un’attività professionale (ma il principio vale, mutatis mutandis, anche per l’abitazione-ufficio dell’imprenditore individuale).

L’Agenzia delle Entrate rileva che la detrazione compete:

• sia in relazione al 50% delle spese riferibile all’uso abitativo;

• sia in relazione al restante 50% delle spese, riferibile all’uso studio professionale, ancorché si tratti di spese dedotte dai compensi professionali percepiti in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Edifici rilevanti ai fini della detrazione

► RIDUZIONE DEL FABBISOGNO DI ENERGIA

La detrazione del 55-65% spetta (art. 1 co. 344 della L. 296/2006) per le spese relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti che conseguano un valore limite di fabbisogno di energia primaria annuo per la climatizzazione invernale (riscaldamento) dell’intero edificio inferiore di almeno il 20% ai valori limite indicati nelle tabelle allegate ai decreti ministeriali.

Ai fini della detrazione, è poi richiesto il rispetto di ulteriori condizioni prestazionali, laddove l’intervento implichi la sostituzione dell’impianto di riscaldamento con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili.

1.Fabbisogno di energia primaria annuo per riscaldamento

Come si desume dall’Allegato A al DLgs. 19.8.2005 n. 192, il fabbisogno annuo di energia primaria per la climatizzazione invernale è costituito dalla quantità di energia primaria globalmente richiesta, nel corso dell’anno, “per mantenere negli ambienti riscaldati la temperatura di progetto, in regime di attivazione continuo”.

I valori di fabbisogno annuo di energia primaria per la climatizzazione invernale (riscaldamento) sono espressi:

• in Kwh/m² anno (per gli edifici residenziali rientranti nella classe E1 di cui all’art. 3 del DPR 26.8.93 n. 412, esclusi collegi, conventi, case di pena e caserme);

• ovvero in Kwh/m³ anno (per tutti gli altri edifici);

e sono differenziati in funzione dei seguenti aspetti:

• zona climatica di ubicazione dell’edificio (come definita, in funzione dei gradi giorno, dall’art. 2 del DPR 26.8.93 n. 412);

• rapporto S/V (c.d. “rapporto di forma dell’edificio”), dove:

  • S = superficie delimitante verso l’esterno o verso ambienti non riscaldati il volume riscaldato V (espressa in m²);

  • V = volume lordo riscaldato dell’edificio (espresso in m³).

Per “gradi giorno” di una località, si intende (art. 1 co. 1 lett. z) del DPR 412/93) la somma, estesa a tutti i giorni di un periodo annuale convenzionale di riscaldamento, delle sole differenze positive giornaliere tra la temperatura dell’ambiente, convenzionalmente fissata a 20° C, e la temperatura media esterna giornaliera; l’unità di misura utilizzata è il grado giorno (GG).

2.Riferimento dell’intervento all’intero edificio

Né la L. 296/2006, né il DM 19.2.2007 negano espressamente la possibilità che gli interventi agevolati in esame possano riguardare anche singole porzioni di edificio.

Tuttavia, richiedendo che il risparmio energetico procurato a seguito dell’intervento risulti pari al 20% non già del fabbisogno della singola porzione di edificio, bensì dell’intero edificio, l’Agenzia delle Entrate pone una condizione tecnica particolarmente restrittiva, che rende nei fatti difficile da configurare interventi agevolati ex art. 1 co. 344 della L. 296/2006 che non riguardino gli edifici nella loro interezza. L’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2007 n. 36) pertanto ha precisato che il risparmio energetico deve essere calcolato con riferimento al fabbisogno energetico dell’intero edificio, e non a quello delle singole porzioni o unità immobiliari che lo compongono.

Gli interventi in questione si identificano unicamente in funzione dell’obiettivo che perseguono. Si tratta di tutte le opere atte a garantire che il fabbisogno annuo di energia primaria dell’edificio per la climatizzazione invernale, misurato in termini di Kw per mq. per anno solare, ovvero in Kw per mc. per anno solare, a seguito dell’intervento, venga ridotto oltre certi limiti numerici, diversificati in funzione:

• della tipologia (residenziale o meno) dell’edificio;

• della superficie esterna e del volume dell’edificio;

• della zona climatica in cui l’edificio risulta ubicato.

La connotazione teleologica degli interventi agevolati ex art. 1 co. 344 della L. 296/2006 consente talvolta di ricondurvi anche ipotesi che, per la mancata rispondenza tipologica dei lavori svolti rispetto alle fattispecie agevolate dalle altre detrazioni del 55%, rischierebbero altrimenti di restare escluse dai benefici.

3.Requisiti prestazionali

La detrazione IRPEF/IRES compete solo se, a seguito dell’intervento, il fabbisogno di energia primaria annuo per la climatizzazione invernale (riscaldamento) risulti inferiore di almeno il 20% ai valori tabellari.

Ulteriori condizioni sono poi poste dal DM 11.3.2008 con riferimento al caso in cui l’intervento includa la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili.

Riduzione del fabbisogno annuo di energia primaria per il riscaldamento

I valori limite di fabbisogno di energia primaria annuo per il riscaldamento, che fungono da parametro di riferimento per la verifica del conseguimento dell’obiettivo prestazionale che definisce gli interventi in esame sono quelli alla data di inizio lavoro e sono stabiliti:

• con riferimento al periodo d’imposta 2007, dall’Allegato C al DM 19.2.2007;

• con riferimento ai periodi d’imposta 2008-2009, dall’Allegato A, punto 1) al DM 11.3.2008;

• dal periodo d’imposta 2010, dall’Allegato A, punto 2) al DM 11.3.2008.

Calcolo dell’indice di prestazione energetica dell’edificio

L’art. 3 del DPR 2.4.2009 n. 59 ha definito le metodologie per il calcolo dell’indice di prestazione energetica per la climatizzazione invernale degli edifici di nuova costruzione od oggetto di interventi di recupero.

Ai fini della detrazione IRPEF/IRES del 55%, devono essere utilizzate le metodologie di calcolo dell’indice di prestazione energetica per la climatizzazione invernale degli edifici definite dal DPR 59/2009, in materia di rendimento energetico in edilizia (art. 3 co. 1 del DM 11.3.2008, e art. 1 co. 1 lett. d) del DM 26.1.2010).

Potere calorifico della biomassa ai fini del computo del calcolo dell’indice di prestazione energetica

Se l’intervento implica l’installazione di un generatore di calore alimentato a biomassa, l’indice della prestazione energetica ne risente.

L’art. 1 co. 1 lett. e) del DM 26.1.2010, sostituendo l’art. 3 co. 3 del DM 11.3.2008, riconosce infatti alla biomassa utilizzata quale combustibile una rilevanza, ai fini del calcolo dell’indice di prestazione energetica, pari all’energia primaria da essa realmente fornita all’impianto moltiplicata per il fattore 0,3.

Prima di tale modifica, il potere calorifico della biomassa, per il calcolo dell’indice prestazionale, veniva considerato pari a zero.

Schema di procedura semplificata per il calcolo dell’indice

Per effetto dell’art. 1 co. 1 lett. d) del DM 26.1.2010, ai fini della detrazione del 55%, lo schema di procedura semplificata per la determinazione dell’indice di prestazione energetica per la climatizzazione invernale degli edifici, di cui all’Allegato G al DM 7.4.2008, è equivalente all’analogo schema di procedura semplificata di cui all’Allegato 2 al DM 26.6.2009 (recante le linee guida nazionali per la certificazione energetica degli edifici). Ai fini della detrazione, è quindi indifferente che venga utilizzato l’uno o l’altro schema.

Ulteriori condizioni in caso di sostituzione dell’impianto di riscaldamento con caldaie a biomasse

Fermo restando che l’intervento, come evidenziato, deve conseguire un indice prestazionale inferiore di almeno il 20% rispetto a quello tabellare, ai fini della detrazione, l’art. 1 del DM 11.3.2008 impone il rispetto di ulteriori condizioni qualora l’intervento includa la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili. Segnatamente, è richiesto che i generatori di calore alimentati da biomasse combustibili:

• abbiano un rendimento utile nominale minimo conforme alla classe 3 di cui alla norma Europea UNI-EN 303-5;

• rispettino i limiti di emissione di cui all’Allegato IX alla Parte V del DLgs. 3.4.2006 n. 152, ovvero i più restrittivi limiti fissati da norme regionali, ove presenti;

• utilizzino biomasse combustibili ricadenti fra quelle ammissibili ai sensi dell’Allegato X alla Parte V del medesimo DLgs. 152/2006.

A tali condizioni, con effetto sul periodo d’imposta 2010, se ne aggiungono altre, introdotte dall’art. 1 co. 1 lett. b) del DM 26.1.2010, che integra a tal fine l’art. 1 co. 2 del DM 11.3.2008, richiedendo che:

• qualora l’edificio oggetto dell’intervento sia ubicato nelle zone climatiche C, D, E o F, sia garantito che i valori della trasmittanza (U) delle chiusure apribili e assimilabili, quali porte, finestre e vetrine anche se non apribili, comprensive degli infissi, considerando le parti trasparenti e/o opache che le compongono, che delimitano l’edificio verso l’esterno o verso locali non riscaldati, rispettino i limiti massimi riportati nella tabella 4.a, di cui all’art. 4 co. 4 lett. c) del DPR 2.4.2009 n. 59;

• i soggetti che intendono avvalersi delle detrazioni fiscali relative alle spese sostenute per la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili dichiarino il rispetto dei predetti requisiti in sede di trasmissione all’ENEA della documentazione prevista all’art. 4 del DM 19.2.2007.

4.Tipologia di opere

In merito alla tipologia di opere riconducibili in tale ambito, l’Agenzia delle Entrate (circ. 36/2007) richiama a titolo esemplificativo:

• la sostituzione o l’installazione di impianti di climatizzazione invernale (riscaldamento) anche con generatori di calore non a condensazione, con pompe di calore, con scambiatori per teleriscaldamento, con caldaie a biomasse (es. pellet, cippato);

• gli impianti di cogenerazione, rigenerazione;

• gli impianti geotermici;

• gli interventi di coibentazione non aventi le caratteristiche indicate nell’art. 1 co. 345 ss. della L. 296/2006.

Spese accessorie ammesse al beneficio

Oltre a quelle direttamente attinenti l’esecuzione dell’intervento di risparmio energetico (es. acquisto e posa in opera di materiale coibente, installazione di impianti di climatizzazione, ecc.), la circ. 36/2007/E ha chiarito che sono comprese tra le spese detraibili 55-65%:

• le opere murarie connesse;

• le spese sostenute per le prestazioni professionali necessarie per realizzare l’intervento, ivi comprese quelle afferenti la redazione dell’attestato di certificazione(o di quello di qualificazione) energetica.

5.Limite alla detrazione

In relazione a tali interventi, l’ammontare massimo della detrazione è di 100.000,00 euro.

Pertanto, l’ammontare massimo delle spese detraibili è pari a:

• 181.818,18 euro con l’aliquota al 55%;

• 153.846,15 euro con l’aliquota al 65%.

► MIGLIORAMENTO DELL’ISOLAMENTO TERMICO

La detrazione del 55-65-50% spetta (art. 1 co. 345 della L. 296/2006) per le spese relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, parti di edifici esistenti o unità immobiliari, che:

• riguardino strutture opache verticali (pareti), strutture opache orizzontali (coperture e pavimenti), finestre comprensive di infissi;

• consentano di rispettare i requisiti di trasmittanza termica U, espressa in W/m²K, definiti:

  • in relazione al periodo d’imposta 2007, dalla Tabella 3 allegata alla stessa L. 296/2006, come sostituita dall’art. 1 co. 23 della L. 244/2007;

  • in relazione ai periodi d’imposta 2008-2009, dal co. 1 dell’Allegato B al DM 11.3.2008, emanato ai sensi dell’art. 1 co. 24 lett. a) della L. 244/2007;

  • dal periodo d’imposta 2010, dal co. 2 dell’Allegato B al DM 11.3.2008.

I valori di trasmittanza termica U, cui fare riferimento al fine di discernere se un intervento possa o meno beneficiare della detrazione IRPEF/IRES sono quelli applicabili alla data di inizio dei lavori.

Anche ai fini della detrazione IRPEF/IRES del 55%, devono essere utilizzate le metodologie di calcolo delle trasmittanze termiche degli elementi costituenti l’involucro esterno degli edifici definite dall’art. 3 del DPR 2.4.2009 n. 59, in materia di rendimento energetico in edilizia (art. 3 co. 1 del DM 11.3.2008, così come novellato dall’art. 1 co. 1 lett. d) del DM 26.1.2010).

Gli edifici interessati devono essere dotati di impianti di riscaldamento funzionanti, presenti negli ambienti in cui si realizza l’intervento di risparmio energetico agevolabile (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36).

1.Interventi su strutture opache già conformi ai valori obiettivo di trasmittanza

La detrazione compete anche per gli interventi riguardanti strutture opache e infissi già conformi agli indici di trasmittanza termica individuati dalle tabelle ministeriali, a condizione che gli indici, a seguito dell’intervento, migliorino (ri-ducendosi) ulteriormente (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36).

A tal fine, il tecnico chiamato a redigere l’asseverazione deve:

• indicare il valore di trasmittanza termica del componente originario su cui si interviene (parete, infisso, ecc.);

• asseverare che, a seguito dell’intervento, la trasmittanza sia inferiore a quella originaria.

2.Opere e spese rilevanti

Per quanto concerne gli interventi sulle strutture opache orizzontali e verticali dell’involucro edilizio esistente (art. 3 co. 1 del DM 19.2.2007) rilevano le spese sostenute per:

• la fornitura e la posa in opera di materiale coibente nelle strutture esistenti;

• la fornitura e la posa in opera di materiali ordinari, anche utilizzati per la realizzazione di ulteriori strutture murarie a ridosso di quelle esistenti (es. costruzione di un secondo muro interno contro un perimetrale, con frapposta intercapedine e posa di isolante);

• la demolizione e la successiva ricostruzione di elementi costruttivi (con altri dotati di maggior capacità di isolamento termico).

Per gli interventi che perseguono la riduzione della trasmittanza termica U di finestre ed infissi, rilevano le spese sostenute per:

• la fornitura e posa in opera di nuove finestre, comprensive di infissi;

• l’integrazione e/o la sostituzione dei vetri esistenti (es. posa di vetri doppi con intercapedine - c.d. “vetro a camera”).

Portoni, portoncini, porte finestre

I portoni d’ingresso, ancorché non espressamente menzionati dall’art. 1 co. 345 della L. 296/2006, sono interessati dalla detrazione del 55%, a condizione che (circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21):

• si tratti di serramenti che delimitano l’involucro riscaldato dell’edificio, verso l’esterno o verso locali non riscaldati;

• siano rispettati gli indici di trasmittanza termica, espressa in W/m²K, prescritti dalle tabelle ministeriali.

Tuttavia, in merito ai necessari adempimenti, occorre distinguere:

• se si tratta di una porta-finestra, sostituita (magari unitamente agli altri serramenti) nella sola unità immobiliare, è sufficiente che sia stata rilasciata la certificazione da parte del produttore del serramento;

• diversamente, occorre procurarsi l’asseverazione e l’attestato di certificazione (qualificazione) energetica redatti da un tecnico abilitato.

Per gli interventi consistenti nella sostituzione di finestre comprensive di infissi (art. 1 co. 345 della L. 296/2006), l’asseverazione di cui all’art. 4 co. 1 lett. a) del DM 19.2.2007 può essere sostituita da una certificazione del produttore attestante il rispetto dei requisiti minimi in termini di trasmittanza termica (art. 7 co. 2 del DM 19.2.2007).

Non è più richiesto che la certificazione del produttore di finestre e infissi sia corredata dalle certificazioni dei singoli componenti (es. vetri, profilati) rilasciate nel rispetto della normativa europea in materia di attestazione di conformità del prodotto (art. 7 co. 2 del DM 19.2.2009 e art. 1 co. 1 lett. c) del DM 6.8.2009).

Spese accessorie

Oltre a quelle direttamente attinenti l’esecuzione dell’intervento di risparmio energetico (es. acquisto e posa in opera di materiale coibente, sostituzione di finestre comprensive di infissi, ecc.), sono comprese tra le spese detraibili al 55% (circ. 36/2007/E confermato dalla circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 4.4.2017):

• le opere murarie connesse;

• le spese sostenute per le prestazioni professionali necessarie per realizzare l’intervento, ivi comprese quelle afferenti la redazione dell’attestato di certificazione (o di quello di qualificazione) energetica.

3.Limite alla detrazione

In relazione agli interventi volti a incrementare l’isolamento termico di pareti, coperture, pavimenti, finestre e infissi (fino al 31.12.2021), entro determinati parametri tecnici, l’ammontare massimo della detrazione è di 60.000,00 euro. La cifra eccedente il tetto massimo non è ammessa al beneficio fiscale. Pertanto, l’ammontare massimo delle spese detraibili è pari a:

• 109.090,91 euro con l’aliquota al 55%;

• 92.307,69 euro con l’aliquota al 65%;

• 120.000,00 euro con l’aliquota al 50%.

Infatti, la legge di Bilancio 2021, così come la L. 160/2019, ha confermato i parametri per quanto riguarda le spese relative a finestre e infissi. A decorrere dall’1.1.2021 fino al 31.12.2021 il limite massimo di spesa detraibile è pari a 120.000,00 euro con un limite di detrazione di 60.000,00 euro e un’aliquota al 50%.

► INSTALLAZIONE DI PANNELLI SOLARI

La detrazione del 55-65% spetta (art. 1 co. 346 della L. 296/2006) per le spese relative all’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali e per la copertura del fabbisogno di acqua calda in piscine, strutture sportive, case di ricovero e cura, istituti scolastici e università.

Beneficiano della detrazione tutti gli interventi consistenti nell’installazione di pannelli solari, volti a soddisfare il fabbisogno di produzione di acqua calda in edifici esistenti, a prescindere dalla circostanza che l’acqua calda così prodotta (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36):

• attenga alla sfera domestica o ad esigenze produttive;

• ovvero miri a soddisfare un fabbisogno che si verifichi più in generale nell’ambito commerciale, ricreativo o socioassistenziale.

Sistema termodinamico a concentrazione solare

Il diritto alla detrazione IRES/IRPEF del 55%, di cui al co. 346 in oggetto, spetta rispetto alle spese per l’installazione di impianti termodinamici a concentrazione solare, a condizione che questi ultimi siano utilizzati per la produzione di energia termica (ris. 7.2.2011 n. 12).

Se l’impianto termodinamico viene utilizzato per la produzione combinata di energia termica ed elettrica, la detrazione spetta soltanto per la parte di energia termica prodotta.

In entrambi i casi, il costruttore deve rilasciare una certificazione di qualità conforme alla normativa europea EN 12975 prevista per i pannelli solari.

1.Caratteristiche tecniche dei pannelli solari

Sono agevolati i pannelli solari che presentino una certificazione di qualità conforme (art. 8 del DM 19.2.2007):

• alle norme UNI EN 12975 o UNI EN 12976;

• ovvero alle norme EN 12975 ed EN 12976 che siano recepite da un organismo certificatore nazionale di uno Stato membro dell’Unione europea o della Svizzera.

Inoltre, affinché la relativa installazione possa beneficiare della detrazione del 55%:

• i pannelli solari devono avere una garanzia minima di:

  • 5 anni, per pannelli e bollitori;

  • 2 anni, per accessori e componenti tecnici;

• l’installazione dell’impianto deve essere stata eseguita in conformità ai manuali di installazione dei principali componenti.

Pannelli solari in autocostruzione

Per i pannelli solari realizzati in autocostruzione, è sufficiente che (art. 8 co. 2 DM 19.2.2007):

• gli accessori e i componenti elettrici ed elettronici siano garantiti almeno 2 anni;

• il soggetto beneficiario sia in condizione di produrre l’attestato di partecipazione ad uno specifico corso di formazione;

• l’installazione dell’impianto sia eseguita in conformità ai manuali di installazione dei principali componenti.

2.Opere e spese rilevanti

Rilevano ai fini della detrazione le spese:

• relative:

  • alla fornitura e posa in opera di tutte le apparecchiature termiche, meccaniche, elettriche ed elettroniche;

  • alle opere idrauliche e murarie;

  • alle prestazioni professionali (circ. 36/2007/E);

• necessarie per la realizzazione a regola d’arte di impianti solari termici organicamente collegati alle utenze, anche in integrazione con impianti di riscaldamento.

3.Limite alla detrazione

In relazione all’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda,

l’ammontare massimo della detrazione è di 60.000,00 euro.

Pertanto, l’ammontare massimo delle spese detraibili è pari a:

• 109.090,91 euro con l’aliquota al 55%;

• 92.307,69 euro con l’aliquota al 65%.

► SOSTITUZIONE DI IMPIANTI DI RISCALDAMENTO

La detrazione del 55-65-50% spetta (art. 1 co. 347 della L. 296/2006) per le spese relative alla sostituzione integrale o parziale di impianti di climatizzazione invernale (riscaldamento) con impianti dotati di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione.

Non beneficiano dell’agevolazione (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36):

• l’installazione di impianti di riscaldamento in edifici che prima ne fossero sprovvisti;

• la sostituzione di impianti di riscaldamento che implichi l’installazione di generatori di calore ad alto rendimento diversi da caldaie a condensazione.

Si evidenzia inoltre come (art. 9 co. 3 del DM 19.2.2007) beneficino dell’agevolazione:

• la trasformazione di impianti individuali autonomi in impianti di riscaldamento centralizzati, dotati di sistemi di contabilizzazione del calore;

• la trasformazione di impianti centralizzati al fine di rendere possibile la contabilizzazione del calore.

Per contro, è esclusa dall’ambito applicativo dell’agevolazione la trasformazione da impianto di riscaldamento centralizzato per l’edificio o il complesso di edifici (ancorché non dotato di sistema di contabilizzazione del calore) a impianti individuali autonomi.

Adempimenti

Con effetto dal 15.8.2009, è stato soppresso l’obbligo, per fruire della detrazione per la sostituzione di impianti termici con caldaie a condensazione, di produrre l’attestato di qualificazione energetica (art. 31 della L. 23.7.2009 n. 99).

Nelle more di eventuali integrazioni legislative o chiarimenti di prassi, per gli interventi ultimati prima del 15.8.2009, occorre presentare sia l’Allegato A che l’Allegato E; per quelli completati a partire dal 15.8.2009, invece, è sufficiente compilare e inviare all’ENEA il solo Allegato E.

Si noti che non è stata approntata un’apposita scheda destinata ad illustrare le caratteristiche tecniche dell’intervento e a consentire all’ENEA di valutare il risparmio energetico conseguito tramite di esso, analoga a quella predisposta per le sostituzioni di finestre e infissi e per l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda (cfr. l’Allegato F al DM 19.2.2007).

Verifica del diritto alla detrazione per gli edifici soggetti a ristrutturazioni rilevanti

In talune ipotesi, la configurabilità stessa del diritto alla detrazione va verificata alla luce della più recente legislazione in materia di promozione dell’uso dell’energia da fonti rinnovabili e dai severi standards prestazionali da essa imposti. È il caso delle spese sostenute per la realizzazione di impianti di produzione di energia termica in “edifici sottoposti a ristrutturazioni rilevanti” (intendendosi per tali quelli demoliti e ricostruiti integralmente, ovvero quelli aventi una superficie utile superiore a 1.000 mq. e oggetto di integrale recupero dell’involucro) con istanza di permesso di costruire presentata dal 31.5.2012. La realizzazione di tali impianti beneficia degli “incentivi statali previsti per la promozione delle fonti rinnovabili” limitatamente alla quota eccedente quella necessaria per garantire il rispetto dei severi standards prestazionali obbligatori, stabiliti dall’Allegato 3 allo stesso decreto legislativo (art. 11 co. 4 del DLgs. 3.3.2011 n. 28 - risposta ENEA n. 71 del 7.6.2012).

1.Caratteristiche tecniche delle caldaie a condensazione

L’art. 9 co. 1 e 2 del DM 19.2.2007 individua:

• le caratteristiche tecniche e di rendimento che devono essere possedute delle caldaie a condensazione;

• le prescrizioni relative al sistema di distribuzione (installazione di valvole termostatiche a bassa inerzia termica a tutti i corpi riscaldanti, salvo il caso in cui l’impianto sia progettato per lavorare con un liquido termovettore a temperatura mediamente inferiore ai 45° C).

Con riferimento agli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con installazione di caldaie a condensazione, viene previsto espressamente che possa trattarsi di caldaie a condensazione ad acqua o ad aria (art. 1 co. 1 lett. e) n. 1 del DM 6.8.2009).

Parallelamente, dall’obbligo di installazione delle valvole termostatiche viene dispensato chi installi caldaie a condensazione ad aria, in quanto le valvole termostatiche non sono tecnicamente compatibili con tale tipologia di caldaia.

2.Installazione di caldaie non a condensazione

Le spese sostenute per la sostituzione intera o parziale di impianti di climatizzazione invernale non a condensazione (art. 1 co. 20 della L. 244/2007) non ha trovato attuazione, a causa della mancata adozione della normativa secondaria.

3.Installazione di pompe di calore e di impianti geotermici

E stata estesa l’agevolazione di cui al co. 347 anche alle spese relative alla sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con pompe di calore ad alta efficienza e con impianti geotermici a bassa entalpia (art. 1 co. 286 della L. 244/2007).

La definizione di tali interventi è completata dalla normativa di attuazione mediante il riferimento anche alla “contestuale messa a punto ed equilibratura del sistema di distribuzione” (art. 1 co. 5 del DM 19.2.2007).

Al fine di usufruire della detrazione ex art. 1 co. 347 per l’installazione di una pompa di calore ad alta efficienza, occorre che la sostituzione dell’impianto di riscaldamento sia integrale, e non parziale (ris. Agenzia delle Entrate 11.12.2008 n. 458).

Standard minimo di efficienza della pompa di calore

In riferimento agli interventi consistenti nella sostituzione integrale dell’impianto di riscaldamento, con installazione di una pompa di calore ad alta efficienza energetica, la detrazione di cui al co. 347 è subordinata alla ricorrenza di un livello minimo di efficienza tecnica della pompa di calore.

A tali fini, l’art. 1 co. 6-bis e 6-ter del DM 19.2.2007, come integrato dal DM 7.4.2008, definisce:

• il coefficiente di prestazione di una pompa di calore (COP);

• l’indice di efficienza energetica di una pompa di calore (EER).

Ai fini della detrazione, i valori del COP e dell’EER della pompa di calore, ridotti del 5% qualora la pompa di calore sia dotata di inverter (art. 9 co. 2-bis e 2-ter del DM 19.2.2007), devono risultare conformi a quelli indicati nell’Allegato H al DM 19.2.2007, inserito dall’art. 11 co. 2 del DM 7.4.2008.

I valori sono definiti in misura differenziata con riferimento, rispettivamente, al biennio 2008-2009 e al 2010.

Decorrenza

Tale tipologia di interventi beneficia della detrazione di cui al co. 347 se il relativo intervento è realizzato a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2008 (art. 1 co. 5 del DM 19.2.2007).

Sostituzione di impianti esistenti con micro-cogeneratori

È prevista per l’anno 2018 (legge di Bilancio 2018 - L. 205/2017) la detrazione IRPEF/IRES nella misura del 65% per le spese relative alla sostituzione in impianti esistenti con posa in opera di micro-cogeneratori fino a un valore massimo di spesa di euro 153.846,15 e di detrazione di euro 100.000,00. È possibile fruire di tale agevolazione solo in caso di risparmio di energia primaria (PES) di almeno il 20%.

4.Sostituzione dello scalda acqua con altro “a pompa di calore”

Le detrazioni IRPEF/IRES di cui all’art. 1 co. 347 della L. 296/2006 sono estese anche alle spese relative ad interventi di sostituzione di scalda acqua tradizionali con scalda acqua a pompa di calore, dedicati alla produzione di acqua calda sanitaria (art. 4 co. 4 del DL 6.12.2011 n. 201).

5.Opere e spese rilevanti

Rilevano le spese sostenute per (art. 3 co. 1 lett. c) n. 1 del DM 19.2.2007):

• lo smontaggio e la dismissione, totale o parziale, di impianti di riscaldamento esistenti;

• la fornitura e la posa in opera di ogni apparecchiatura termica, meccanica, elettrica ed elettronica;

• le relative opere idrauliche e murarie,

necessarie per sostituire impianti esistenti con impianti dotati di caldaie a condensazione.

Rilevano quindi non soltanto le spese sostenute per interventi effettuati sul generatore di calore, bensì anche le spese per interventi eseguiti sulla rete di distribuzione, sui sistemi di trattamento dell’acqua, sui dispositivi di controllo e regolazione, nonché sui sistemi di emissione (es. trattamento dei fumi prodotti dalla combustione).

Spese accessorie

Sono comprese tra le spese detraibili al 55%, oltre a quelle direttamente attinenti l’esecuzione dell’intervento di risparmio energetico es. installazione della caldaia a condensazione e delle valvole termostatiche, ecc. (circ. 36/2007/E):

• le opere murarie connesse;

• le spese sostenute per le prestazioni professionali necessarie per realizzare l’intervento, ivi comprese quelle afferenti la redazione dell’attestato di certificazione (o di quello di qualificazione) energetica.

6.Limite alla detrazione

In relazione alla sostituzione di impianti di riscaldamento con installazione di caldaie a condensazione, di pompe di calore ad alta efficienza e di impianti geotermici a bassa entalpia, nonché agli interventi di sostituzione di scalda acqua tradizionali con scalda acqua a pompa di calore, dedicati alla produzione di acqua calda sanitaria, l’ammontare massimo della detrazione è di 30.000,00 euro.

Pertanto, l’ammontare massimo delle spese detraibili è pari a:

• 54.545,45 euro con l’aliquota al 55%;

• 46.153,85 euro con l’aliquota al 65%;

• 60.0000,00 euro con l’aliquota al 50%.

► RAPPORTI TRA LE DIVERSE FATTISPECIE AGEVOLATE

Taluni interventi di riqualificazione energetica possono essere inquadrati in più fattispecie tra quelle previste dall’art. 1 co. 344 - 347 della L. 296/2006.

1.Interventi che riducono il fabbisogno di energia per il riscaldamento

Qualora, ad esempio, il conseguimento di un valore di fabbisogno annuo di energia primaria per il riscaldamento inferiore di almeno il 20% rispetto a quello tabellare (co. 344) venga ottenuta tramite la sostituzione di infissi (co. 345), ovvero tramite la sostituzione dell’impianto di riscaldamento, con installazione di una caldaia a condensazione (co. 347), l’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2007 n. 36) ha chiarito che:

• la detrazione del 55% compete una sola volta;

• il contribuente può scegliere se fruire della detrazione, in alternativa:

  • ai sensi del co. 344 (detrazione massima pari a 100.000,00 euro);

  • ovvero ai sensi del co. 345 o 347 (detrazione massima pari a 60.000,00 o 30.000,00 euro);

• nella scheda informativa da presentare all’ENEA occorre indicare il comma dell’art. 1 della L. 296/2006 relativo all’intervento cui il contribuente intende riferirsi.

2.Interventi che non riducono il fabbisogno di energia per il riscaldamento

Gli interventi agevolati che non riducono il fabbisogno di energia per il riscaldamento, quali l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda (co. 346), hanno autonoma rilevanza rispetto alla riqualificazione energetica di cui al co. 344 (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36).

Pertanto, se vengono effettuati interventi rientranti in entrambe le fattispecie, è possibile cumulare le relative detrazioni.

3.Pluralità di interventi sullo stesso edificio

La Commissione finanze della Camera, in risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03909 dell’1.12.2010, ha confermato che è possibile eseguire sullo stesso immobile più interventi di “risparmio energetico” nel corso degli anni 2007-2010 a condizione che, anche dal punto di vista formale, tali interventi possano essere considerati autonomi (e quindi autonomamente certificati) e non come prosecuzione di quelli precedenti.

► LIMITE MASSIMO DELLA DETRAZIONE

Il limite massimo di detrazione, a seconda dell’intervento effettuato, deve essere riferito all’unità immobiliare oggetto dell’intervento e, pertanto, deve essere suddiviso tra i soggetti detentori o possessori dell’immobile che partecipano alla spesa, in ragione dell’onere da ciascuno effettivamente sostenuto; mentre per gli interventi condominiali, l’ammontare massimo di detrazione deve intendersi riferito a ciascuna delle unità immobiliari che compongono l’edificio, a meno che l’intervento sia agevolato a norma dell’art. 1 co. 344 della L. 296/2006, riferendosi così all’intero edificio, in tale ipotesi l’ammontare di 100.000,00 euro deve essere ripartito tra i soggetti che hanno diritto al beneficio (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36).

La detrazione spetta in relazione a ciascuno degli edifici sui quali si realizzano gli interventi di riqualificazione energetica, a tali fini, l’edificio oggetto di riqualificazione energetica non deve essere individuato sulla base della connotazione catastale attribuita alla costruzione edilizia bensì in ragione della sua concreta autonomia e individualità costruttiva e volumetrica, secondo la definizione fornita dall’art. 2 co. 1 lett. a) del DLgs. 19.8.2005 n. 192, anche se non costituisce una autonoma entità catastale (ris. Agenzia delle Entrate 12.12.2007 n. 365).

► ADEMPIMENTI PER LE AGEVOLAZIONI E CUMULABILITÀ

Il riconoscimento delle detrazioni in esame è subordinato al rispetto di alcuni adempimenti, previsti sia dalla L. 296/2006 che dal DM 19.2.2007, oggetto di talune modifiche e integrazioni volte a semplificare le procedure e a ridurre gli adempimenti amministrativi a carico dei contribuenti (dell’art. 29 co. 6 del DL 29.11.2008 n. 185).

Comunicazione preventiva all’azienda sanitaria locale

Ai soli fini della detrazione del 55%, non sussiste neppure l’obbligo di comunicare preventivamente all’Azienda sanitaria locale (ASL), a mezzo lettera raccomandata, la data di inizio dei lavori; tale adempimento rimane invece fermo in relazione a quanto stabilito dalla normativa in materia di tutela della salute e di sicurezza sul luogo di lavoro e nei cantieri (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36).

Indicazione in fattura del costo della manodopera

L’obbligo è stato soppresso dall’art. 7 co. 2 lett. q) del DL 13.5.2011 n. 70.

1.Asseverazione

Per il riconoscimento delle detrazioni del 55% (art. 1 co. 348 della L. 296/2006) occorre che un tecnico abilitato asseveri, sotto la propria responsabilità civile e penale, che l’intervento risponde ai requisiti di riqualificazione energetica previsti dalle norme in esame.

Tra la documentazione che deve essere prodotta al fine di avvalersi delle detrazioni IRPEF/IRES del 55-65-50% figura l’asseverazione attestante che l’intervento effettuato è conforme ai requisiti tecnici previsti dagli artt. da 6 a 9 dello stesso DM 19.2.2007 (art. 4 co. 1 lett. a) del DM 19.2.2007).

Per beneficiare delle detrazioni, il contribuente può, in alternativa (art. 4 co. 1 lett. a) del DM 19.2.2007):

• acquisire l’asseverazione dal tecnico abilitato;

• farla ricomprendere in quella resa a fine lavori dal direttore dei lavori a norma dell’art. 8 co. 2 del DLgs. 192/2005, finalizzata ad asseverare la conformità delle opere eseguite al progetto e alla relazione tecnica presentati dal progettista (art. 28 co. 1 della L. 9.1.91 n. 10);

• farla esplicitare nella relazione presentata dal proprietario o avente titolo insieme alla denuncia di inizio dei lavori (art. 28 co. 1 della L. 10/91). L’opzione rappresenta una facoltà introdotta dal DM 6.8.2009.

Interventi di sostituzione degli impianti di riscaldamento

Per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione, l’asseverazione specifica che:

• sono installati generatori di calore a condensazione, ad aria o ad acqua;

• sono installate, ove tecnicamente compatibile, valvole termostatiche a bassa inerzia termica (o altra regolazione di tipo modulante agente sulla portata).

Per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale (riscaldamento) con impianti dotati di pompa di calore ad alta efficienza, ovvero con impianti geotermici a bassa entalpia:

• in caso di lavori realizzati a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2009, l’asseverazione specifica che sono installate pompe di calore che hanno un coefficiente di prestazione (COP) e, qualora l’apparecchio fornisca anche il servizio di climatizzazione estiva (condizionamento), un indice di efficienza energetica (EER), almeno pari ai pertinenti valori minimi, fissati nell’Allegato I al DM 19.2.2007 (inserito dall’art. 1 co. 1 lett. g) del DM 6.8.2009) e riferiti all’anno 2009;

• in caso di lavori realizzati a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2010, l’asseverazione specifica che sono installate pompe di calore che hanno un coefficiente di prestazione (COP) e, qualora l’apparecchio fornisca anche il servizio di climatizzazione estiva (condizionamento), un indice di efficienza energetica (EER), almeno pari ai pertinenti valori minimi, fissati nel suddetto Allegato I al DM 19.2.2007 e riferiti all’anno 2010.

Qualora siano installate pompe di calore elettriche dotate di variatore di velocità (inverter), i pertinenti valori minimi sono ridotti del 5%.

Nel caso di impianti di potenza nominale del focolare ovvero di potenza elettrica nominale non superiore a 100 Kw, l’asseverazione può essere sostituita da una certificazione dei produttori delle caldaie a condensazione e delle valvole termostatiche a bassa inerzia termica, ovvero dei produttori delle pompe di calore ad alta efficienza e degli impianti geotermici a bassa entalpia, che attesti il rispetto dei medesimi requisiti.

Tale asseverazione non deve più essere corredata dalle certificazioni dei singoli componenti rilasciate nel rispetto della normativa europea in materia di attestazione di conformità del prodotto (art. 1 co. 1 lett. e) n. 4 del DM 6.8.2009).

Sostituzione di finestre comprensive di infissi

In caso di sostituzione di finestre comprensive di infissi, l’asseverazione sul rispetto degli specifici requisiti minimi (in termini di trasmittanza termica) può essere sostituita da una certificazione dei produttori di detti elementi, che attesti il rispetto dei requisiti stessi.

Tale asseverazione non deve più essere corredata dalle certificazioni dei singoli componenti rilasciate nel rispetto della normativa europea in materia di attestazione di conformità del prodotto (art. 1 co. 1 lett. c) del DM 6.8.2009).

Installazione di pannelli solari realizzati in autocostruzione

Per i pannelli solari realizzati in autocostruzione, può essere prodotto l’attestato di partecipazione ad uno specifico corso di formazione da parte del soggetto beneficiario.

Non è più richiesta la certificazione di qualità del vetro solare, secondo le norme UNI vigenti, rilasciata da un laboratorio certificato (art. 1 co. 1 lett. d) del DM 6.8.2009).

Determinazione dell’indice di prestazione energetica

Per gli interventi di riqualificazione energetica in esame, i calcoli per la determinazione dell’indice di prestazione energetica:

• fino all’entrata in vigore dei regolamenti attuativi (art. 4 co. 1 lett. a) e b) del DLgs. 19.8.2005 n. 192), sono effettuati conformemente a quanto previsto nell’Allegato I del suddetto DLgs. 192/2005;

• successivamente, saranno effettuati nel rispetto delle disposizioni dei suddetti regolamenti.

Al riguardo, si ricorda che è stato emanato il regolamento attuativo in materia di definizione dei criteri generali, delle metodologie di calcolo e dei requisiti minimi (DPR 2.4.2009 n. 59, entrato in vigore il 25.6.2009) per:

• la prestazione energetica degli edifici;

• la prestazione energetica degli impianti termici per la climatizzazione invernale (riscaldamento);

• la preparazione dell’acqua calda per usi igienici e sanitari.

Con successivi regolamenti dovranno essere stabiliti i criteri generali, le metodologie di calcolo e i requisiti minimi per la prestazione energetica degli:

• impianti termici per la climatizzazione estiva (condizionamento);

• impianti di illuminazione artificiale degli edifici del terziario.

2.Attestato di certificazione/qualificazione energetica

Le detrazioni IRPEF/IRES del 55% sono riconosciute (art. 1 co. 348 lett. b) della L. 296/2006) a condizione che, tra l’altro, il contribuente acquisisca:

• copia della certificazione energetica dell’edificio, (art. 6 del DLgs. 19.8.2005 n. 192), se introdotta dalla regione o dall’ente locale;

• ovvero, negli altri casi, copia dell’attestato di qualificazione energetica.

L’attestato di certificazione energetica è stato soppresso (DL 63/2013) e sostituito dall’Attestato di Prestazione Energetica (c.d. “APE”); di conseguenza, secondo l’ENEA dal 4.8.2013 per accedere alla detrazione del 55-65% è necessario redigere l’APE, ove richiesto.

L’ENEA ha in proposito chiarito, mediante risposta alla FAQ n. 67, che ai fini dell’invio dei dati si continua ad utilizzare lo stesso modulo dell’attestato di qualificazione energetica, che può essere compilato e sottoscritto anche da un tecnico abilitato coinvolto nei lavori di cui alla richiesta di detrazione. Diversamente, il tecnico compilatore dell’APE non deve essere coinvolto nei lavori.

Acquisizione e conservazione dell’ACE/APE

Le linee guida nazionali per la certificazione energetica degli edifici sono definite dal DM 26.6.2009. L’adozione delle linee guida nazionali ha reso possibile predisporre la certificazione energetica anche nelle Regioni e Province Autonome che non avevano ancora provveduto ad adottare propri strumenti di certificazione energetica degli edifici.

Pertanto, al fine di fruire delle detrazioni IRPEF/IRES del 55%, viene oggi a configurarsi l’obbligo di dotarsi dell’attestato di certificazione energetica (ACE/ APE), redatto, a seconda dell’ambito territoriale subnazionale:

• conformemente ai modelli di cui agli allegati 6 e 7 al DM 26.6.2009;

• ovvero in base ai criteri e nelle forme prescritte dalla normativa regionale.

L’attestato di qualificazione energetica (AQE), redatto conformemente al modello di cui all’Allegato 5 al DM 26.6.2009, ha infatti perso la sua funzione sostitutiva dell’attestato di certificazione energetica (ACE/APE), peraltro circoscritta anche in passato alle regioni che non avessero già legiferato in materia di certificazione energetica.

Occorre quindi che, anche ai fini delle detrazioni del 55-65%, il contribuente acquisisca e conservi l’attestato di certificazione energetica (ACE/APE) e non quello di qualificazione energetica (AQE).

Casi di esonero dall’obbligo dell’ACE/APE/AQE

A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2008, l’obbligo di dotarsi dell’attestato di certificazione o di qualificazione energetica è stato escluso dall’art. 1 co. 24 della L. 24.12.2007 n. 244 con riferimento alle seguenti ipotesi:

• interventi consistenti nella sostituzione di finestre comprensive di infissi in singole unità immobiliari (art. 1 co. 345 della L. 296/2006);

• installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda (art. 1 co. 346 della L. 296/2006).

Nei casi prospettati, ai fini delle detrazioni del 55%, non occorre acquisire l’attestato di certificazione energetica dal tecnico abilitato: è sufficiente che i dati relativi all’intervento siano indicati nella scheda informativa di cui all’Allegato F al DM 19.2.2009.

Nuova ipotesi di esonero

Per gli interventi di sostituzione dell’impianto di riscaldamento con installazione di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione, o con installazione di pompe di calore ad alta efficienza e con impianti geotermici a bassa entalpia è previsto l’esonero dall’obbligo di acquisire la certificazione energetica (art. 31 della L. 23.7.2009 n. 99).

3.Modalità di pagamento delle spese

I soggetti non titolari di reddito d’impresa devono effettuare il pagamento delle spese sostenute per l’esecuzione degli interventi in esame mediante bonifico bancario o postale dal quale risulti:

• la causale del versamento;

• il codice fiscale del beneficiario della detrazione;

• il numero di partita IVA, ovvero il codice fiscale, del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.

L’indicazione di tali dati è necessaria al fine di poter usufruire dell’agevolazione (art. 1 co. 3 del DM 18.2.98 n. 41) e per consentire l’effettuazione della ritenuta d’acconto. Come precisato dall’Amministrazione finanziaria, tuttavia, il pagamento può essere ripetuto indicando tutti i dati necessari. Ciò può avvenire anche nel periodo di imposta successivo, fermo restando che la detrazione deve sempre considerarsi acquisita, in base al criterio di cassa. Per il contribuente la cui realizzazione dell’evento è finanziata tramite un contratto di leasing, si applicano le regole previste per i titolari di redditi d’impresa.

I soggetti titolari di reddito d’impresa che intendono avvalersi della detrazione, invece, non sono vincolati al pagamento delle spese a mezzo bonifico e possono farvi fronte anche tramite altre modalità (es. assegno bancario o postale).

Applicazione della ritenuta d’acconto sui bonifici

È stata introdotta una ritenuta d’acconto sui pagamenti effettuati con bonifico in relazione ad oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d’imposta, a decorrere dall’1.7.2010 (art. 25 del DL 31.5.2010 n. 78).

Nella Guida Fiscale di marzo 2019, l’Agenzia delle Entrate precisa che la ritenuta non deve essere operata quando il pagamento può essere effettuato con modalità diverse dal bonifico (es. assegno, vaglia, carta di credito). È il caso dei contribuenti esercenti attività d’impresa.

Riduzione della ritenuta al 4% e successivo aumento all’8%

La misura della suddetta ritenuta d’acconto è stata oggetto di modificazioni, pertanto, in relazione ai bonifici accreditati:

• dall’1.7.2010 al 5.7.2011 si applica la ritenuta del 10%;

• dal 6.7.2011 si applica la ritenuta del 4%;

• dall’1.1.2015 si applica la ritenuta dell’8%.

La legge di Stabilità 2015 ha modificato nuovamente (art. 1 co. 657 L. 190/2014) la misura della ritenuta dal 4% all’8% sui bonifici accreditati a partire dall’1.1.2015.

Dubbi applicativi

In relazione agli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, per beneficiare della detrazione IRPEF/IRES, l’obbligo di effettuare i pagamenti mediante bonifico bancario o postale si configura solo per le spese sostenute da soggetti non titolari di reddito d’impresa.

In tale caso, pertanto, non appare chiaro se il nuovo obbligo di ritenuta si applichi anche in relazione ai pagamenti mediante bonifico effettuati dai soggetti titolari di reddito d’impresa.

In ogni caso, ove l’utilizzo del bonifico bancario o postale non sia obbligatorio, l’adozione di una diversa modalità di pagamento (es. assegno bancario o circolare) comporta che la ritenuta in esame non si applichi.

4.Trasmissione della documentazione all’ENEA

Spese sostenute nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2008

In relazione alle spese sostenute a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2008, comprese quelle concernenti la prosecuzione di interventi iniziati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2007, il contribuente deve trasmettere all’ENEA:

• i dati contenuti nella certificazione energetica, ovvero nell’attestato di qualificazione energetica, ove richiesti, utilizzando il modello conforme all’Allegato A al DM 19.2.2007;

• per gli interventi di miglioramento dell’isolamento termico attuati mediante la sostituzione di finestre comprensive di infissi, ovvero per l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda, la scheda informativa di cui all’Allegato F al DM 19.2.2007, introdotta dal DM 7.4.2008;

• per gli altri interventi realizzati, la scheda informativa di cui all’Allegato E al DM 19.2.2007.

La trasmissione all’ENEA deve avvenire:

• entro 90 giorni dalla fine dei lavori;

• di regola, in via telematica, attraverso il sito Internet www.acs.enea.it;

• in alternativa (ma in subordine) alla trasmissione telematica, a mezzo raccomandata con ricevuta semplice indirizzata ad ENEA, Dipartimento ambiente, cambiamenti globali e sviluppo sostenibile, via Anguillarese n. 301, 00123, Santa Maria di Galeria (Roma), specificando come riferimento “Detrazioni fiscali - riqualificazione energetica”; la spedizione cartacea può essere utilizzata solo qualora la complessità dei lavori eseguiti non trovi adeguata descrizione negli schemi resi disponibili on line dall’ENEA.

Al riguardo, dalla ris. Agenzia delle Entrate 11.9.2007 n. 244 (risposta al quesito n. 3) si desume che i 90 giorni di tempo necessari per l’invio della documentazione all’ENEA decorrono dalla data del c.d. “collaudo” dei lavori, a nulla rilevando il momento (o i momenti) di effettuazione dei pagamenti.

Invio all’ENEA dell’AQE conforme all’Allegato A al DM 19.2.2007

Secondo l’ENEA ai fini delle detrazioni IRPEF/IRES il contribuente deve trasmettere telematicamente all’ENEA l’attestato di qualificazione energetica (AQE), e non quello di certificazione energetica.

Si tratta di un modulo di qualificazione energetica “sui generis”, destinato a recepire le principali indicazioni dell’attestato di certificazione energetica (ACE/ APE), rendendole fruibili, secondo procedure standardizzate, da parte dell’ENEA.

Mancato invio della comunicazione all’ENEA - Sanatoria (remissione “in bonis”)

La sanatoria per l’omissione di comunicazioni e adempimenti indispensabili per fruire di benefici fiscali (c.d. “remissione in bonis”), introdotta dal decreto semplificazioni fiscali (DL 16/2012), in vigore dal 2.3.2012, è applicabile anche alla detrazione IRPEF/IRES per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, in relazione all’omesso invio all’ENEA, entro il termine di 90 giorni dalla fine dei lavori, della documentazione all’ENEA. In tal senso è orientata l’ENEA, come si legge nella FAQ 70 aggiornata al 2.4.2013 e nella circ. Agenzia delle Entrate 9.5.2013 n. 13.

Non è preclusa la fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, sempreché la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza (art. 2 co. 1 del DL 16/2012).

Per beneficiare del regime agevolato, inoltre, il contribuente deve:

• avere i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;

• effettuare la comunicazione ovvero eseguire l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;

• versare contestualmente l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall’art. 11 co. 1 del DLgs. 18.12.97 n. 471, mediante il Modello F24.

Il contribuente non perde il diritto a fruire dell’agevolazione in discorso, sempreché le condizioni stabilite dalla norma siano soddisfatte. Per sanare l’omesso invio della documentazione, sarà necessario provvedere all’invio entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello in cui si sono conclusi i lavori agevolati (termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile). L’ENEA, ha fatto proprio quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 28.9.2012 n. 38/E ai fini delle imposte dirette, questo anche a seguito di parere formale comunicato dall’Agenzia delle Entrate alla stessa ENEA e in data 15.3.2013.

5.Invio all’ENEA di documentazione sostitutiva

È stato chiarito che il contribuente può correggere il contenuto della scheda informativa recante gli errori o omissioni, inviandone telematicamente una nuova, che annulla e sostituisce quella precedentemente trasmessa (circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21).

La nuova scheda può essere inviata:

• anche oltre il previsto termine per l’invio (90 giorni dalla fine lavori, coincidente di norma con la data del collaudo);

• comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa può essere portata in detrazione.

Il nuovo invio deve riguardare:

• non solo la scheda informativa;

• ma anche l’attestato di qualificazione energetica, ove richiesto, in relazione alla tipologia di intervento.

In caso di sconti o abbuoni intervenuti successivamente all’invio della scheda informativa:

• la detrazione compete solo sulle spese effettivamente sostenute;

• se vengono restituite somme per le quali in anni precedenti si è già fruito della detrazione, tali somme devono essere assoggettate a tassazione separata (ex art. 17 co. 1 lett. n-bis del TUIR).

La rettifica, con invio di una nuova comunicazione, non è necessaria nei seguenti casi:

• indicazione di un nominativo diverso da quello dell’intestatario del bonifico o della fattura;

• omissione dell’indicazione che possono aver diritto alla detrazione più contribuenti.

In tali ipotesi, è sufficiente che il contribuente interessato a fruire della detrazione dimostri di essere in possesso dei documenti che attestano il sostenimento della spesa e la misura in cui tale spesa è stata effettivamente sostenuta.

Qualora la procedura informatica per l’invio della scheda informativa sostitutiva non fosse stata ancora attivata presso l’ENEA alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi (come, ad esempio, per la presentazione dei mod. 730), occorreva presentare una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà a chi prestava l’assistenza fiscale e provvedere, nei 90 giorni successivi alla data di attivazione della procedura informatica, all’invio della scheda. Coloro che prestavano l’assistenza fiscale dovevano poi specificare nelle annotazioni dei relativi modelli di dichiarazione che la detrazione era stata riconosciuta sulla base di detta dichiarazione sostitutiva (ris. Agenzia delle Entrate 27.5.2010 n. 44).

Considerato che le procedure informatiche implementate presso l’ENEA consentono la correzione delle schede informative solo a partire dall’anno d’imposta 2009, l’Agenzia delle Entrate (circ. 13.5.2011 n. 20), ha chiarito che:

• per gli anni d’imposta 2007 e 2008, la detrazione compete nella misura indicata in dichiarazione dei redditi anche in relazione ad interventi per cui la scheda informativa a suo tempo inviata all’ENEA contenga errori e/o omissioni, a condizione che il contribuente, in sede di controllo formale della dichiarazione dei redditi ex art. 36-ter del DPR 600/73, dimostri di aver assolto tutti gli obblighi prescritti a tal fine dalla legge e documenti le spese non indicate nella scheda informativa inviata all’ENEA;

• a partire dall’anno 2009, la rettifica della scheda informativa inviata all’ENEA, operata nei termini prescritti tramite la procedura telematica illustrata dalla circ. Agenzia delle Entrate 21/2010, costituisce l’unica modalità per far valere il diritto alla detrazione con riferimento a spese non indicate nella comunicazione originariamente inviata all’ENEA.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 9.5.2013 n. 13) ha precisato che, per i lavori conclusi nel 2012, con spese sostenute anche nel 2013, la scheda informativa va inviata all’ENEA nei 90 giorni dalla chiusura dei lavori, comunicando tutte le spese sostenute sino al momento dell’invio. In caso di ulteriori spese, relative allo stesso intervento, sostenute dopo l’invio della scheda informativa all’ENEA, il contribuente potrà integrare la scheda originariamente trasmessa non oltre il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa può essere portata in detrazione (ad esempio, se l’ulteriore spesa è sostenuta da una persona fisica nel 2013, la rettifica della scheda informativa dovrà essere inviata entro settembre 2014).

6.Attività di monitoraggio e valutazione del risparmio energetico

Al fine di effettuare il monitoraggio e la valutazione del risparmio energetico conseguito a seguito della realizzazione degli interventi che beneficiano della detrazione del 65%, l’ENEA dovrà (art. 14 co. 3-bis del DL 63/2013):

• elaborare le informazioni contenute nelle richieste di detrazione pervenute per via telematica;

• trasmettere una relazione sui risultati degli interventi al Ministero dello sviluppo economico, al Ministero dell’economia e delle finanze, alle Regioni e alle Province Autonome di Trento e di Bolzano, nell’ambito delle rispettive competenze territoriali;

• predisporre il costante aggiornamento del sistema di reportistica multi-anno delle dichiarazioni ai fini della detrazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica di cui all’art. 1 co. 344-347 della L. 27.12.2006 n. 296, già attivo;

• assicurare, su richiesta, il necessario supporto tecnico alle Regioni e alle Province Autonome di Trento e di Bolzano.

7.Conservazione della documentazione

Il contribuente deve conservare ed esibire, previa richiesta degli uffici finanziari, la prevista documentazione, ovvero:

• le fatture o le ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute (ovvero altra idonea documentazione rilasciata da soggetti non tenuti all’osservanza della normativa IVA);

• le ricevute dei bonifici bancari o postali;

• la copia della delibera assembleare e della tabella millesimale di ripartizione delle spese, per gli interventi effettuati sulle parti comuni del condominio;

• la dichiarazione di consenso del possessore all’esecuzione dei lavori effettuati dal detentore;

• l’asseverazione del tecnico abilitato;

• la ricevuta della trasmissione della documentazione all’ENEA.

8.Divieto di cumulo con altre agevolazioni fiscali nazionali

Le detrazioni per gli interventi di riqualificazione energetica non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste da disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi (es. detrazione IRPEF del 36,50% delle spese di recupero edilizio ex art. 1 della L. 449/97), spese per la manutenzione ed il restauro dei beni vincolati.

Il divieto di cumulo va letto non già come impossibilità di avvalersi contemporaneamente delle due detrazioni (55, 65, 50% e 36-50%) relativamente ad un medesimo intervento, urbanisticamente e unitariamente inteso, bensì come divieto di operare entrambe le detrazioni sulle medesime spese.

La Commissione Finanze, con l’audizione 3.2.2010, ha precisato che, in assenza di una specifica previsione normativa di segno opposto, la non cumulabilità prevista dall’art. 10 co. 1 DM 19.2.2007 è riferibile anche alla detrazione del 19% prevista dall’art. 15 co. 1 lett. g) del TUIR per le spese relative alla manutenzione e al restauro dei beni vincolati.

Al fine di dimostrare l’osservanza del divieto di cumulo, non è necessario tenere una contabilità separata, ma è sufficiente la conservazione della prevista documentazione, che può essere richiesta dall’Amministrazione finanziaria in sede di controllo (ris. Agenzia delle Entrate 5.7.2007 n. 152).

Divieto di cumulo con il premio aggiuntivo del conto energia

Le tariffe incentivanti di cui all’art. 12 co. 2 del DM 5.7.2012 (V Conto energia), non sono applicabili nel caso in cui, per lo stesso impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o siano state richieste detrazioni fiscali (e dunque, la detrazione IRPEF/IRES del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica come anche quella IRPEF del 36-50% per gli interventi volti al recupero edilizio).

Irrilevanza ai fini della detrazione delle spese sostenute per l’installazione dell’impianto fotovoltaico

In merito alle ragioni dell’esclusione delle spese sostenute per l’installazione degli impianti fotovoltaici dall’ambito di applicazione delle detrazioni IRPEF/IRES, l’Agenzia delle Entrate ha precisato (ris. 20.5.2008 n. 207) che le spese sostenute per l’installazione dei pannelli fotovoltaici (e, in generale, dell’impianto fotovoltaico) non rilevano ai fini della detrazione IRPEF/IRES di cui all’art. 1 co. 344 della L. 296/2006, in quanto tali spese:

• da un lato, sono sostenute per la produzione di energia elettrica di fonte fotovoltaica (finalità del conto energia), e non per il contenimento dei consumi energetici per il riscaldamento invernale (finalità della detrazione del 55%);

• dall’altro, beneficiano della tariffa incentivante, che ha appunto la funzione di consentire il recupero nel tempo del capitale investito nell’impianto fotovoltaico, con la conseguenza che la spesa relativa non rappresenta un onere effettivamente rimasto a carico del contribuente, e come tale non assume rilevanza ai fini della detrazione dalle imposte sui redditi.

Convivenza della detrazione IRPEF del 55-65% e della tariffa incentivante (conto energia)

Una volta sottratte le spese sostenute per l’installazione dell’impianto fotovoltaico dalla sommatoria di quelle ammesse alla detrazione fiscale, è possibile fruire:

• da un lato, della detrazione IRPEF/IRES del 55%, (art. 1 co. 344 della L. 296/2006);

• dall’altro, della tariffa incentivante di cui all’art. 6 del DM 19.2.2007, riconosciuta, in relazione all’energia elettrica prodotta, nell’ambito del conto energia.

In altre parole, se l’intervento, considerato complessivamente, assicura il conseguimento degli obiettivi prestazionali fissati dalla legge, la detrazione IRPEF/IRES (art. 1 co. 344 della L. 296/2006) compete in relazione alle spese diverse da quelle afferenti l’installazione dell’impianto fotovoltaico ammesso ai benefici del conto energia (es. in relazione alle spese sostenute per la coibentazione del tetto, svolta unitamente all’installazione dei pannelli fotovoltaici).

Divieto di cumulo con altri incentivi statali non fiscali

Le detrazioni IRPEF/IRES non sono cumulabili con l’incentivo per la produzione di energia termica da fonti rinnovabili e l’incremento dell’efficienza energetica di piccole dimensioni, realizzato a partire dall’1.1.2012 (art. 28 del DLgs. 3.3.2011 n. 28).

Riguardo alla cumulabilità delle detrazioni in esame con la richiesta dei titoli di efficienza energetica di cui al decreto emanato in data 20.7.2004 dal Ministro delle Attività produttive, di concerto con il Ministro dell’Ambiente e della Tutela del territorio, si rende necessario distinguere.

Le detrazioni del 55% sono compatibili con i titoli di efficienza energetica (c.d. “certificati bianchi”) emessi fino al 2.1.2013.

Per quelli emessi dal 3.1.2013, la cumulabilità è venuta meno, pertanto occorre scegliere se avvalersi della detrazione IRPEF/IRES del 55% (ovvero di quella IRPEF del 36-50%), oppure dei certificati bianchi (art. 10 del DM 28.12.2012).

Cumulo con altre agevolazioni non statali in materia di efficienza energetica

La norma (art. 6 co. 3 del DLgs. 30.5.2008 n. 115) con effetto dall’1.1.2009, aveva sancito il divieto di cumulo delle detrazioni dalle imposte sui redditi delle spese sostenute per l’effettuazione di interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti con ulteriori contributi della Comunità europea, delle Regioni o degli enti locali, fatta eccezione per i certificati bianchi.

A seguito di modifiche apportate (art. 28 co. 5 del DLgs. 3.3.2011 n. 28) sono stati abrogati i co. 3 e 4 dell’art. 6 del DLgs. 115/2008, con effetto dalla data di entrata in vigore del decreto attuativo di cui all’art. 2 dello stesso art. 28 del DLgs. 28/2011, chiamato a definire, tra gli altri aspetti, anche le condizioni di cumulabilità con altri incentivi pubblici; e hanno stabilito che, fino alla data di entrata in vigore di detto decreto attuativo, gli incentivi statali (nel cui novero figura la detrazione di che si discute) sono comunque cumulabili “con fondi di garanzia, fondi di rotazione e contributi in conto interesse”.

Per effetto di tale modifica, le detrazioni IRPEF/IRES risultano cumulabili, in relazione al medesimo intervento, con agevolazioni regionali consistenti - ad esempio - in contributi in conto interesse (es. legge Regione Piemonte 23/2002).

Compatibilità con le aliquote IVA ridotte

Le detrazioni sono compatibili con l’applicazione delle aliquote IVA ridotte previste dall’ordinamento.

Il superbonus 110% sugli interventi di risparmio energetico

A seguito della grave emergenza sanitaria che ha interessato il nostro Paese, il legislatore si è trovato a dover varare una serie di misure volte, tra l’altro, a sostenere l’economia. Una di queste è rappresentata dalla disciplina del superbonus 110%, introdotto con il DL Rilancio.

Con l’art. 119 del summenzionato decreto si è pertanto previsto un innalzamento al 110% dell’aliquota di detrazione spendibile in dichiarazione per alcune tipologie di spese, sostenute dal contribuente nel lasso temporale compreso tra l’1.7.2020 e il 30.6.2022, e in presenza di determinate condizioni.

Per quanto attiene l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina in commento, ai sensi del co. 9 dell’art. 119 del DL 34/2020, l’agevolazione spetta per i lavori effettuati:

• dai condomìni;

• dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari;

• dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri soci;

• dagli Istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati nonché dagli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti;

• dalle ONLUS di cui all’art. 10 del DLgs. 460/97;

• dalle organizzazioni di volontariato (OdV) iscritte nei registri di cui all’art. 6 della L. 266/91;

• dalle associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall’art. 7 della L. 383/2000;

• dalle associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte nel registro istituito ai sensi dell’art. 5 co. 2 lett. c) del DLgs. 242/99, limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a spogliatoi.

Per quanto attiene all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina il beneficio fiscale spetta per gli interventi finalizzati alla riqualificazione energetica, oltre che a quelli destinati all’adozione di misure antisismiche, effettuati su parti comuni di edifici composti da più unità immobiliari, su edifici unifamiliari, su singole unità immobiliari situate all’interno di edifici e su unità immobiliari situate all’interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi dall’esterno.

Definendo l’ambito oggettivo della disciplina in commento è rilevante evidenziare che l’art. 119 del DL 34/2020 divide gli interventi di efficienza energetica tra “trainanti”, di cui al co. 1, e “trainati”, di cui al co. 2.

Gli interventi di efficienza energetica “trainanti” possono essere di due tipologie, ovvero gli interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l’involucro dell’edificio con una incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda (lett. a), e gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti (lett. b) e c). Per quanto attiene agli interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo o dell’unità immobiliare situata all’interno di edifici plurifamiliari che sia funzionalmente indipendente e disponga di uno o più accessi autonomi dall’esterno, la detrazione è calcolata su un ammontare complessivo delle spese non superiore a:

• 50.000,00 euro, per gli edifici unifamiliari;

• 50.000,00 euro, per le unità immobiliari situate all’interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi dall’esterno;

• 40.000,00 euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per gli edifici composti da 2 a 8 unità immobiliari;

• 30.000,00 euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per gli edifici composti da più di 8 unità immobiliari.

Per quanto attiene alla sostituzione degli impianti di climatizzazione invernali esistenti è indispensabile precisare che, se l’intervento è realizzato su parti comuni dell’edificio, la detrazione, riconosciuta anche per le spese di smaltimento e bonifica dell’impianto esistente, è calcolata su un ammontare complessivo delle spese non superiore a:

• 20.000,00 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per gli edifici composti fino a 8 unità immobiliari;

• 15.000,00 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per gli edifici composti da più di 8 unità immobiliari;

mentre, nel caso in cui interessi edifici unifamiliari o plurifamiliari, il limite massimo di spesa, comprensivo delle spese di smaltimento e bonifica, non può superare i 30.000,00 euro.

Gli interventi di efficienza energetica “trainati” sono, invece, quelli che il co. 2 dell’art. 119 del DL 34/2020 individua mediante puro e semplice rinvio “a tutti gli altri interventi di efficienza energetica di cui all’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90”. L’aliquota del 110% si applica, quindi, anche a tutti gli altri interventi di riqualificazione energetica di cui all’art. 14 del DL 63/2013 (ad esempio, l’installazione di pannelli o schermature solari), nei limiti di spesa previsti per ciascun intervento e a condizione che siano eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi “trainanti”, ovvero che “le date delle spese sostenute per gli interventi trainati, sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti”.

Per poter beneficiare dell’agevolazione maggiorata al 110%, gli interventi di efficienza energetica “trainanti” e “trainanti” devono rispettare, ciascuno, i requisiti minimi previsti dai decreti di cui al co. 3-ter dell’art. 14 del DL 63/2013 e assicurare, nel loro complesso, anche congiuntamente agli interventi “fotovoltaici” di cui ai co. 5 e 6 dell’art. 119, il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio (unifamiliare o composto da più unità) o dell’unità immobiliare indipendente e autonoma “equiparata” a edificio unifamiliare.

Il conseguimento della classe energetica richiesta per beneficiare del “superbonus” deve essere dimostrato mediante l’attestato di prestazione energetica (APE) di cui all’art. 6 del DLgs. 192/2005, prima e dopo l’intervento, rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione asseverata. Mediante l’asseverazione, che deve rispettare i requisiti previsti dal DM 06.08.2020, il tecnico “certifica” la congruità delle spese sostenute dal richiedente l’agevolazione.

I soggetti che sostengono, negli anni 2020, 2021 e 2022, le spese per gli interventi agevolati dalla disciplina del superbonus del 110%, siano essi trainanti o trainati, possono optare alternativamente:

• per l’utilizzo diretto in dichiarazione dei redditi, ripartendo l’ammontare della detrazione spettante in 5 quote annuali di pari importo, se le spese sono state sostenute nel 2020 o nel 2021, oppure in 4 quote annuali di pari importo, se le spese detraibili sono state sostenute nel 2022;

• per il c.d. “sconto sul corrispettivo”, il quale implica, ai sensi della lett. a) dell’art. 121 co. 1 del DL 34/2020, che il fornitore, il quale ha effettuato gli interventi agevolati, applichi, nel documento con cui certifica e addebita le relative spese, la fattura, uno sconto “fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso”. Ciò comporta che, con riguardo all’agevolazione del superbonus contraddistinta da una percentuale di detrazione pari al 110%, fatto 100 di sconto sul corrispettivo applicato in fattura, l’ammontare di credito di imposta che matura in capo al fornitore, a fronte dell’applicazione di quello sconto, è 110;

• per la cessione della detrazione. In questo caso, l’importo corrispondente alla detrazione spettante si trasforma in un credito d’imposta in capo al cessionario che a sua volta potrà cederlo ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.

► CASI PARTICOLARI

1.Lavori che si protraggono per più anni

Applicazione dei parametri di risparmio energetico

In caso di lavori che si protraggono per più anni, viene stabilito che i parametri di risparmio energetico rilevanti ai fini della detrazione sono quelli applicabili alla data di inizio dei lavori (art. 11-bis del DM 19.2.2007, inserito dall’art. 10 co. 2 del DM 7.4.2008).

Computo della detrazione

Nel caso in cui uno degli interventi di riqualificazione energetica consista nella mera prosecuzione di interventi appartenenti alla stessa categoria effettuati sullo stesso immobile a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2007, ai fini del computo del limite massimo della detrazione, si tiene conto anche delle detrazioni fruite negli anni precedenti (art. 2 co. 3 del DM 19.2.2007, come modificato dall’art. 2 co. 1 del DM 7.4.2008 - ris. Agenzia delle Entrate 11.7.2008 n. 295).

Attestazione della mancata conclusione dei lavori

Per i lavori che si protraggono per più anni, deve effettuarsi un’unica comunicazione all’ENEA, entro 90 giorni dalla fine dei lavori stessi.

In tali casi, il contribuente non titolare di reddito di impresa può comunque usufruire della detrazione spettante per le spese sostenute in ciascun periodo d’imposta, nel rispetto del principio di cassa, a condizione che attesti che i lavori non sono ultimati (art. 4 co. 1-quater del DM 19.2.2007, inserito dall’art. 4 co. 1 del DM 7.4.2008).

Con l’entrata in vigore del decreto sulle semplificazioni fiscali (DLgs. 21.11.2014 n. 175) è stato eliminato l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle Entrate gli interventi che proseguono oltre il periodo d’imposta.

Di seguito si riporta un fac simile di dichiarazione:

L’imputazione delle spese sostenute in ciascun periodo d’imposta in relazione ad interventi che si protraggano per più anni avviene in base:

• al principio di cassa, per i contribuenti che non effettuano l’intervento nell’esercizio di un’impresa;

• al principio di competenza, per i contribuenti che effettuano l’intervento nell’esercizio di un’impresa.

I soggetti titolari di reddito d’impresa, per i quali, in virtù del principio di competenza (art. 109 del TUIR), il costo viene imputato al periodo d’imposta in cui i lavori sono completati, non possono quindi avvalersi della detrazione nei periodi d’imposta anteriori a quest’ultimo, neanche limitatamente alle spese sostenute nel corso degli stessi (circ. Agenzia delle Entrate 18.9.2013 n. 29).

2.Trasferimento delle quote residue della detrazione

In caso di (art. 9-bis del DM 19.2.2007, inserito dall’art. 9 del DM 7.4.2008):

• trasferimento per atto tra vivi dell’unità immobiliare residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi di riqualificazione energetica, le relative detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal cedente spettano, per i rimanenti periodi d’imposta, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare;

• decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. (circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2019 n. 13)

In tali casi, l’acquirente, ovvero gli eredi, possono rideterminare il numero di quote in cui ripartire la detrazione residua.

Si noti che la disciplina del trasferimento del diritto alle detrazioni IRPEF/IRES del 55% si differenzia da quella propria della detrazione IRPEF del 36%, recata dall’art. 16-bis co. 8 del TUIR.

Tuttavia, in sede interpretativa, l’Agenzia delle Entrate (circ. 1.6.2012 n. 19) ha ritenuto applicabili agli interventi di risparmio energetico le disposizioni previste, in tema di trasferimento delle detrazioni per il recupero del patrimonio edilizio, dai co. 12-bis e 12-ter dell’art. 2 del DL 138/2011.

Pertanto, per i trasferimenti avvenuti dal 17.9.2011, il diritto alla detrazione non utilizzata in tutto o in parte si trasferisce automaticamente, per le rate residue, in capo all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare, oppure continuare ad essere utilizzata dal venditore, tale soluzione, in precedenza, non era consentita (art. 16-bis co. 8 del TUIR, in riferimento alla detrazione IRPEF del 36-50% - studio del Consiglio Nazionale del Notariato 129-2012/T).

In assenza di specifiche indicazioni in atto, la detrazione residua compete all’acquirente (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2012 n. 19).

Lo sconto in fattura

In tema di trasferimento della detrazione sembra corretto ricordare quanto già illustrato al capitolo 18, ovvero la possibilità concessa al contribuente dal legislatore, DL 34/2019, di optare per uno sconto sul corrispettivo dovuto in luogo dell’utilizzo diretto delle detrazioni fiscali spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica. Così facendo il contribuente titolare del diritto alla detrazione cede quest’ultima al proprio fornitore “in cambio” di un reale sconto in fattura. Il fornitore, a sua volta, può scegliere di cedere ai propri fornitori il credito d’imposta “acquistato” o di utilizzarlo in compensazione tramite F24 in 5 quote annuali costanti.

Con la Legge di Bilancio 2020 la disciplina summenzionata è stata modificata: dal 1.1.2020, infatti, unicamente per gli interventi di ristrutturazione importante di primo livello, di cui al DM 26.6.2015, sulle parti comuni degli edifici condominiali, con un importo dei lavori pari o superiore a 200.000 euro, il soggetto avente diritto alle detrazioni può optare, in luogo dell’utilizzo diretto delle stesse, per un contributo di pari ammontare, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi.

Pertanto, a partire dal 1.1.2020 potranno godere dell’agevolazione “sconto in fattura” soltanto gli interventi su parti comuni condominiali che, oltre a interessare l’involucro edilizio con un’incidenza superiore al 50% della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio, comprendono anche la ristrutturazione dell’impianto termico per il servizio di climatizzazione invernale e/o estiva asservito all’intero edificio.

Appare chiaro, quindi, che la L. 160/2019 abroga la possibilità di optare per lo sconto in fattura in relazione alle detrazioni per interventi di efficienza energetica effettuati su singole unità abitative e di ammontare inferiore a 200.000,00 euro.

3.Interventi effettuati in leasing

Nel caso in cui gli interventi siano effettuati tramite contratti di locazione finanziaria, la detrazione (art. 2 co. 2 del DM 19.2.2007) compete all’utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto dalla società di leasing (a prescindere, quindi, dai canoni di leasing pagati dal locatario finanziario) così come confermato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 7/E del 4.4.2017.

Non sussiste l’obbligo di pagamento mediante bonifico (né per le spese sostenute della società di leasing, né per i canoni pagati dal locatario finanziario) e gli adempimenti documentali (es. invio scheda informativa all’ENEA) fanno capo al locatario finanziario (circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21).

A tal fine, la società di leasing deve fornire la documentazione attestante la conclusione dell’intervento e l’ammontare del costo sostenuto.

4.Interventi di carattere strutturale per interventi di ristrutturazione ed efficienza energetica e idrica

Sono state definite le misure e gli incentivi selettivi di carattere strutturale (art. 15 co. 1 del DL 63/2013).

Tale intervento di definizione delle misure e degli incentivi:

• dovrà favorire la realizzazione di interventi per il miglioramento, l’adeguamento antisismico e la messa in sicurezza degli edifici esistenti, nonché, l’incremento dell’efficienza idrica e del rendimento energetico degli stessi;

• comprenderà l’installazione di impianti di depurazione delle acque da contaminazione di arsenico di tipo domestico, produttivo e agricolo nei Comuni dove è stato rilevato il superamento del limite massimo di tolleranza stabilito dall’Organizzazione mondiale della sanità (OMS) o da norme vigenti, ovvero dove i sindaci o altre autorità locali sono stati costretti ad adottare misure di precauzione o di divieto dell’uso dell’acqua per i diversi impieghi;

• dovrà tenere conto dell’opportunità di agevolare ulteriori interventi rispetto a quelli previsti dal DL 63/2013 (ad esempio, le schermature solari, la micro-cogenerazione e la micro-trigenerazione per il miglioramento dell’efficienza energetica, nonché interventi per promuovere l’efficienza idrica e per la sostituzione delle coperture di amianto negli edifici).

Nelle more di tale “Riforma” sono applicabile le disposizioni di cui agli artt. 14 e 16 del DL 63/2013, riguardanti, rispettivamente, gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici e di recupero edilizio.

► ASPETTI CONTABILI

Contabilizzazione a riduzione delle imposte d’esercizio

In dottrina si è rilevato che la detrazione in parola, non essendo né un contributo né un credito d’imposta, dovrebbe essere rilevata semplicemente come minore imposta, da portare direttamente a riduzione della voce 22 del Conto economico.

Secondo tale orientamento, tenuto conto che la detrazione viene ripartita in quote annuali, le quote di pertinenza dei successivi anni devono essere accreditate alla voce imposte anticipate (voce C.II.4-ter dell’attivo dello Stato patrimoniale). Nell’esercizio successivo, si dovrà procedere allo storno del credito per imposte anticipate in misura pari alla detrazione effettivamente utilizzata.

La soluzione adottata dalla dottrina, certamente apprezzabile sotto il profilo della semplicità applicativa, desta alcune perplessità dal punto di vista della rappresentazione veritiera e corretta del bilancio. In particolare, contabilizzando la detrazione direttamente a riduzione delle imposte d’esercizio, non viene data diretta evidenza dell’agevolazione.

Scritture contabili

Per quanto sopra esposto, la contabilizzazione della detrazione potrebbe avvenire iscrivendo le imposte d’esercizio già al netto della prima rata.

La scrittura contabile relativa potrebbe essere la seguente (quota di contributo pari, per ipotesi, a 20.000,00 euro e imposte d’esercizio pari a 50.000,00 euro):

In alternativa, al fine di dare maggior rilievo all’utilizzo della detrazione, la scrittura contabile potrebbe essere la seguente:

Iscrizione in bilancio come contributo in conto capitale

L’incentivo in parola, in quanto volto ad agevolare interventi sui beni strumentali mediante il riconoscimento di una detrazione, sembra configurare, dal punto di vista contabile, un contributo in conto capitale.

Tali contributi, infatti, sono definiti, dal documento OIC 16, come somme erogate dallo Stato o da altri enti a imprese per la realizzazione di iniziative relative all’acquisizione o costruzione di immobilizzazioni materiali.

Tale conclusione non sembra contraddetta dalle particolari modalità di erogazione del predetto contributo, il quale, come accennato, consiste in una detrazione, fruibile se e nella misura in cui il soggetto beneficiario abbia capienza d’imposta.

Alla luce di tali premesse, al contributo in esame potrebbe applicarsi la disciplina generale prevista dai principi contabili nazionali, (OIC 16) in base alla quale “i contributi in conto capitale sono iscrivibili in bilancio nel momento in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati”.

Dal momento che l’agevolazione è relativa a costi già sostenuti e che la stessa sembra avere natura automatica, il diritto alla detrazione dovrebbe sorgere nell’esercizio in cui la società sostiene le spese ammesse all’agevolazione. Tuttavia, poiché presupposto della detrazione è che il soggetto beneficiario abbia capienza d’imposta, l’incentivo può considerarsi certo soltanto per la quota annuale effettivamente detraibile dall’imposta lorda.

Per quanto sopra esposto, sembrerebbe trattarsi di un contributo sottoposto a condizione sospensiva, la cui rilevanza fiscale si avrà solo nell’esercizio in cui la condizione si sarà verificata.

Di conseguenza, sembrerebbe opportuno rilevare in bilancio soltanto la quota di contributo effettivamente fruibile in ciascun esercizio.

Tale soluzione, peraltro, è diretta applicazione:

• del principio di prudenza, in base al quale non devono essere contabilizzati i profitti non realizzati;

• del principio di rappresentazione veritiera e corretta, poiché in tal modo l’incentivo viene evidenziato nel bilancio d’esercizio.

Quanto alle modalità di contabilizzazione del contributo in conto capitale, i nostri principi contabili prevedono due metodologie di contabilizzazione:

• i contributi sono portati in riduzione del costo dei cespiti cui si riferiscono;

• i contributi sono imputati a ricavi e sono rinviati per competenza attraverso l’iscrizione di risconti passivi.

Scritture contabili

La scrittura contabile relativa alla contabilizzazione dei contributi in conto capitale imputati in riduzione del costo del cespite potrebbe essere la seguente (quota di contributo pari, per ipotesi, a 20.000,00 euro):

Le scritture contabili relative alla contabilizzazione di contributi in conto capitale imputati a ricavo potrebbero essere le seguenti:

• ottenimento del contributo:

• in sede di chiusura dell’esercizio, calcolo del risconto passivo (ipotizzando che i pannelli solari siano ammortizzati in 10 anni):

Riflessi fiscali del trattamento contabile adottato

Nel caso in cui l’incentivo venga portato direttamente a riduzione dell’imposta d’esercizio, la deduzione avviene tramite maggiori quote di ammortamento, che abbattono il reddito. In tal caso, quindi, la detrazione si aggiunge all’ammortamento dell’investimento.

Viceversa, contabilizzando l’agevolazione come contributo, il soggetto beneficiario dovrebbe dedurre quote di ammortamento inferiori, essendo calcolate sul valore netto dell’immobile. In tal caso la detrazione sarebbe implicitamente tassata.

Prime indicazioni della prassi

Elementi a favore della prima soluzione (scomputo diretto della detrazione dalle imposte d’esercizio, e deduzione delle spese agevolate dal reddito d’impresa in forma di maggiori quote di ammortamento) sembrano potersi desumere, seppur indirettamente, dalla circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20, laddove, in relazione alle spese sostenute su un immobile adibito promiscuamente ad abitazione e studio professionale, il diritto alla detrazione è stato riconosciuto anche in relazione alla quota delle spese (il 50%) dedotte dai compensi professionali in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo derivante dallo svolgimento dell’attività professionale.

Se la detrazione è ritenuta cumulabile con la deduzione delle spese su cui è computata dal reddito di lavoro autonomo, non si vede perché tale soluzione non dovrebbe estendersi all’ambito del reddito d’impresa.

► ADEMPIMENTI

1.Detrazione per interventi di riqualificazione energetica (Ecobonus)