► DEFINIZIONE

La detrazione dall’IRPEF lorda per le spese di recupero del patrimonio edilizio si riferisce alle spese sostenute per:

• determinati interventi di recupero del patrimonio edilizio (art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 e art. 16-bis del TUIR);

• l’acquisto o l’assegnazione di unità immobiliare oggetto di interventi di recupero (art. 9 co. 2 della L. 28.12.2001 n. 448 e art. 16-bis del TUIR);

• l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici finalizzati all’arredo di immobili oggetto di ristrutturazione.

1.Detrazione del 36-50% delle spese di recupero del patrimonio edilizio

L’agevolazione consistente nella detraibilità dall’IRPEF lorda delle spese sostenute per l’effettuazione di taluni interventi di recupero del patrimonio edilizio residenziale è stata introdotta con la L. 27.12.97 n. 449 art. 1.

Tale agevolazione, originariamente circoscritta ai periodi d’imposta 1998 e 1999, è stata oggetto di ripetute proroghe negli anni.

Il passaggio “a regime” è avvenuto con l’inserimento dell’art. 16-bis nel TUIR, “Detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici”, attraverso l’art. 4 del DL 201/2011.

Nelle tabelle che seguono sono indicate:

• le disposizioni normative che hanno prorogato negli anni l’agevolazione, evidenziando anche le variazioni apportate di volta in volta all’aliquota di detraibilità e all’ammontare massimo di rilevanza delle spese;

• le principali disposizioni che hanno comportato modifiche alla disciplina della detrazione, con descrizione sintetica delle novità intervenute.

► SOGGETTI INTERESSATI

Possono usufruire dell’agevolazione:

• i soggetti IRPEF residenti e non residenti in Italia, ivi compresi:

  • le società di persone (ditte individuali, società semplici, aziende agricole, società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed enti ad esse equiparati);

  • le imprese familiari;

  • le imprese individuali;

  • i soci di cooperative a proprietà divisa, assegnatari di alloggi, anche se non ancora titolari di mutuo individuale;

  • i soci di cooperative a proprietà indivisa;

• soggetti IRES, limitatamente agli interventi antisismici in zone ad alta pericolosità.

Tali soggetti devono possedere l’immobile residenziale sito in Italia, oggetto dell’intervento di recupero edilizio e in relazione al quale hanno sostenuto le relative spese, in base ai seguenti titoli:

• piena proprietà;

• nuda proprietà;

• altri diritti reali, quali l’uso (art. 1021 c.c.), l’usufrutto (art. 981 c.c.), l’abitazione (art. 1022 c.c.) o la superficie (art. 952 c.c.);

ovvero detenerlo in base ai seguenti titoli:

• locazione (art. 1571 c.c.);

• comodato (art. 1803 c.c.);

ovvero ancora versare in una delle seguenti condizioni:

• essere familiare convivente con il possessore intestatario dell’immobile (ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184);

• essere futuro acquirente dell’immobile.

La detrazione spetta (come chiarito dalla CM 24.2.98 n. 57/E) al possessore o al detentore.

È possessore colui che vanta sull’immobile un diritto di proprietà o un altro diritto reale diverso dalla proprietà (quale usufrutto, uso, abitazione): a titolo esemplificativo, sono possessori l’usufruttuario di un appartamento o, limitatamente alle parti comuni, il condominio.

Sono detentori:

• il familiare del possessore;

• il convivente more uxorio;

• il conduttore;

• il comodatario;

• il socio della cooperativa a proprietà indivisa;

• il socio di società di persone;

• il promissario acquirente.

La detrazione spetta ai suddetti soggetti che abbiano sostenuto le spese, nella misura in cui le stesse siano effettivamente rimaste a loro carico (concetto confermato anche dalla circ. 24.4.2015 n. 17/E).

1.Familiare convivente

La detrazione compete al familiare che convive con il possessore intestatario dell’immobile (CM 11.5.98 n. 121/E), a condizione che si tratti del soggetto che ha sostenuto le spese dell’intervento edilizio, anche se le autorizzazioni comunali sono intestate al proprietario (ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184).

Per dimostrare che il familiare è convivente, non occorre un contratto di comodato registrato e quindi non si devono indicare gli estremi di registrazione del contratto nel modulo di comunicazione di inizio lavori. In caso di richiesta, occorre tuttavia trasmettere la documentazione comprovante lo stato di convivenza (è sufficiente anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio).

A tal fine, è tuttavia necessario che le fatture e i bonifici di pagamento siano intestati al familiare convivente.

Al fine di usufruire dell’agevolazione, non è in tal caso richiesta l’autorizzazione ad eseguire i lavori da parte del proprietario, in quanto la si ritiene implicitamente accordata.

L’immobile sul quale sono effettuati gli interventi agevolati non deve necessariamente essere considerato abitazione principale per il proprietario o il familiare, essendo sufficiente che si tratti di una delle abitazioni in cui si esplica il rapporto di convivenza (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 50 e 10.6.2004 n. 24, ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184).

Il familiare convivente può usufruire della detrazione solo se la situazione di convivenza (o la qualità di comodatario) esiste già nel momento in cui viene attivata “la procedura finalizzata all’esercizio della detrazione”, ovverosia, in buona sostanza, è già presente nel momento in cui viene inviata la comunicazione di inizio lavori (ora soppressa) come da precisazione della ris. Agenzia delle Entrate 6.5.2002 n. 136.

Convivente more uxorio

La detrazione spetta anche al convivente more uxorio (L. 76/2016) del possessore o detentore dell’immobile anche in assenza di contratto di comodato. Pertanto, il convivente more uxorio che sostenga le spese per il recupero del patrimonio edilizio potrà beneficiare della detrazione, così pure potrà beneficiare per le spese sostenute per interventi effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza anche se diversa dall’abitazione principale della coppia; in buona sostanza valgono le stesse regole previste per i familiari conviventi.

2.Coniuge separato

Tra i beneficiari della detrazione può rientrare anche il coniuge assegnatario che sostiene le spese edilizie su un immobile (di proprietà dell’altro coniuge) in precedenza assegnatogli a seguito di sentenza di separazione (circ. Agenzia delle Entrate 9.5.2013 n. 13).

3.Imprenditore individuale

L’imprenditore individuale (anche agricoltore) può usufruire dell’agevolazione in relazione agli immobili residenziali posseduti o detenuti e oggetto di interventi edilizi agevolati, a condizione che non si tratti:

• né di immobili strumentali per l’esercizio dell’impresa (es. l’appartamento di civile abitazione utilizzato come ufficio aziendale);

• né di immobili merce.

4.Imprese familiari

Le spese sostenute dalle imprese familiari sono ripartite utilizzando la ratio di divisione del reddito indicata nella dichiarazione dei redditi (art. 5 co. 4 del TUIR), tenendo presente che al titolare compete almeno il 51% della spesa.

5.Società di persone

Nel caso in cui l’intervento riguardi un fabbricato di proprietà di una società di persone e la spesa sia sostenuta dalla società stessa, l’agevolazione spetta ai singoli soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili.

Le stesse si presumono proporzionali ai conferimenti effettuati, se non risultano determinate diversamente da atto pubblico o scrittura privata di data anteriore al periodo di imposta (la CM 24.2.98 n. 57/E, per l’individuazione dei soci, fa riferimento infatti all’art. 5 del TUIR). Inoltre, se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote di partecipazione si presumono uguali. Alle società di persone commerciali (snc, sas), l’agevolazione compete soltanto per gli interventi edilizi svolti su fabbricati (unità immobiliari) tassati in base alla rendita catastale (art. 90 del TUIR) e non invece a quelli effettuati su fabbricati (unità immobiliari) tassati a costi, ricavi e ammortamenti (CM 24.2.98 n. 57/E).

In buona sostanza, rilevano soltanto i fabbricati (unità immobiliari) residenziali costituenti immobili patrimoniali, in relazione ai quali le spese oggetto della detrazione non sono ammesse in deduzione dal reddito della società, determinato unitariamente come reddito d’impresa (art. 6 co. 3 del TUIR cfr. RM 16.4.99 n. 75023).

Per contro, non rilevano i fabbricati (unità immobiliari) tassati a costi, ricavi e ammortamenti, vale a dire gli immobili strumentali per destinazione e per natura e gli immobili merce.

6.Soci di cooperative

Per usufruire della detrazione in oggetto ai soci delle società cooperative sono richiesti i seguenti adempimenti (si vedano le CM 24.2.98 n. 57/E e 11.5.98 n. 121/E):

7.Futuro acquirente

Nei confronti del futuro acquirente immesso nel possesso dell’immobile, la detrazione compete alle seguenti condizioni (CM 11.5.98 n. 121/E):

• le spese devono essere rimaste a carico del futuro acquirente;

• il contratto preliminare di compravendita (compromesso) deve essere registrato presso l’Agenzia delle Entrate;

• le spese per gli interventi agevolati devono essere contabilizzate distintamente da quelle relative all’acquisto dell’unità immobiliare.

Non è invece richiesta l’autorizzazione ad eseguire i lavori da parte del venditore.

► IMMOBILI OGGETTO DEGLI INTERVENTI AGEVOLATI

Gli interventi agevolati devono essere effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle parti comuni di edifici residenziali, situati nel territorio dello Stato.

Sono espressamente esclusi gli edifici a destinazione produttiva, commerciale e direzionale.

Al riguardo, rileva l’uso “di fatto” della singola unità, anche qualora quest’ultima sia inserita in un contesto differente.

1.Immobili a uso promiscuo

Se gli interventi sono realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione, ovvero all’esercizio dell’attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al 50% (art. 16-bis co. 5 del TUIR).

Lo stesso può dirsi nel caso in cui l’unità immobiliare residenziale sulla quale vengono realizzati gli interventi di ristrutturazione edilizia, venga anche utilizzata come Bed and Breakfast (circ. Agenzia delle Entrate 24.1.2008 n. 18).

2.Pertinenze delle unità immobiliari residenziali

Sono agevolabili gli interventi effettuati sulle pertinenze delle unità immobiliari residenziali.

La detrazione spetta anche se gli interventi sono realizzati soltanto sulle pertinenze, senza alcun limite numerico (CM 11.5.98 n. 121/E, § 3).

3.Parti comuni condominiali

Sono agevolabili gli interventi effettuati sulle parti comuni condominiali di edifici residenziali (art. 1117 c.c. - art. 16-bis co. 1 lett. a) del TUIR).

Se non risulta dal titolo il contrario, sono oggetto di proprietà comune dei proprietari dei diversi piani o porzioni di piani di un edificio:

4.Connotazione di edificio residenziale

Sono agevolati soltanto gli interventi svolti sulle parti comuni degli edifici residenziali.

Un edificio assume tale connotazione se la superficie complessiva delle unità immobiliari residenziali che vi risultano situate è superiore al 50% dell’intera superficie del fabbricato.

In tal caso, hanno titolo alla detrazione (limitatamente alle spese sostenute sulle parti comuni) anche i proprietari delle unità immobiliari non residenziali (es. uffici).

Se, invece, la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza non supera il 50% dell’intera superficie del fabbricato, l’agevolazione compete ai soli possessori o detentori delle unità immobiliari abitative (circ. 57/E/98, § 3.2).

5.Altre condizioni necessarie per l’agevolazione

Gli immobili oggetto di intervento devono inoltre (CM 24.2.98 n. 57/E):

► INTERVENTI AGEVOLATI

Sotto un primo profilo, l’agevolazione si applica rispetto a determinate tipologie di interventi di recupero edilizio, definite tramite il richiamo della normativa urbanistica. A seconda dell’immobile oggetto di recupero, assumono rilevanza ai fini della detrazione diverse categorie di interventi. In particolare:

• sulle parti comuni di edificio residenziale (art. 1117 c.c.), rilevano le spese sostenute per interventi di (art. 16-bis co. 1 lett. a del TUIR):

  • manutenzione ordinaria (art. 31 co. 1 lett. a) della L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. a) del DPR 6.6.2001 n. 380);

  • manutenzione straordinaria (art. 31 co. 1 lett. b) della L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. b) del DPR 6.6.2001 n. 380);

  • restauro e risanamento conservativo (art. 31 co. 1 lett. c) della L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. c) del DPR 6.6.2001 n. 380);

  • ristrutturazione edilizia (art. 31 co. 1 lett. d) della L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380);

• sulle singole unità residenziali di qualsiasi categoria catastale (anche rurali) e sulle loro pertinenze, rilevano le spese sostenute per interventi di (art. 16-bis co. 1 lett. b del TUIR):

  • manutenzione straordinaria;

  • restauro e risanamento conservativo;

  • ristrutturazione edilizia.

Contemporaneità a un intervento non agevolato

Nel caso in cui sia stata rilasciata un’unica autorizzazione amministrativa per l’effettuazione di lavori riconducibili in parte ad interventi agevolati ed in parte ad interventi non agevolati, quali tipicamente gli ampliamenti, che costituiscono interventi di nuova costruzione (art. 3 co. 1 lett. e) del DPR 6.6.2001 n. 380), la detrazione compete con esclusivo riferimento alle spese sostenute per gli interventi agevolati, le quali devono essere tenute necessariamente distinte.

1.Manutenzione ordinaria

Gli interventi di manutenzione ordinaria (art. 3 co. 1 lett. a) del DPR 6.6.2001 n. 380), riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture e degli impianti degli edifici.

2.Manutenzione straordinaria

Gli interventi di manutenzione straordinaria (art. 3 co. 1 lett. b) del DPR 6.6.2001 n. 380), riguardano le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare e integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche alle destinazioni d’uso.

3.Restauro e risanamento conservativo

Gli interventi di restauro e risanamento conservativo (art. 3 co. 1 lett. c) del DPR 6.6.2001 n. 380), sono rivolti a conservare l’organismo edilizio attraverso un insieme di opere volte al consolidamento, ripristino e rinnovamento degli elementi costitutivi dell’edificio.

4.Ristrutturazione edilizia

Gli interventi di ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380), sono rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente.

Riguardo al trattamento degli interventi consistenti nella demolizione di un fabbricato e nella ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 380/2001), usa distinguere:

• nel caso in cui, a seguito della demolizione, l’edificio venga ricostruito nel rispetto della volumetria e della sagoma originarie, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica, la detrazione compete, in quanto l’intervento configura, nel suo insieme, una ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 380/2001);

• se la ricostruzione non avviene nel rispetto della sagoma e della volumetria originarie, ad esempio perché comporta l’ampliamento dell’edificio preesistente, la detrazione non spetta, in quanto l’intervento si considera, nel suo complesso, di nuova costruzione (art. 3 co. 1 lett. e) del DPR 380/2001).

Nella diversa ipotesi in cui la ristrutturazione avvenga senza previa demolizione dell’edificio preesistente, e comporti un ampliamento dello stesso, occorre scindere due componenti:

• quella riferibile alla ristrutturazione della parte di edificio già esistente, per le cui spese la detrazione compete;

• quella riferibile all’ampliamento (che configura una nuova costruzione), per le cui spese la detrazione non compete.

(Cfr. CM 24.2.98 n. 57/E, circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2007 n. 36 (§ 2), circ. Agenzia delle Entrate 1.7.2010 n. 39 (§ 4.1) e ris. Agenzia delle Entrate 4.1.2011 n. 4).

5.Ricostruzione e ripristino di immobili danneggiati da eventi calamitosi

A partire dall’1.1.2012, l’agevolazione compete in riferimento agli interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi (es. terremoti, alluvioni) sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza, anche anteriormente all’1.1.2012 (art. 16-bis co. 1 lett. c) del TUIR).

L’agevolazione spetta indipendentemente dal tipo di intervento urbanistico richiesto.

6.Eliminazione delle barriere architettoniche

L’agevolazione è applicabile esclusivamente alle spese sostenute per realizzare interventi sugli immobili atti a favorire la mobilità interna ed esterna del portatore di handicap e non alle spese sostenute per il semplice acquisto di strumenti quali telefoni a viva voce, schermi a tocco, computer, tastiere espanse (L. 9.1.89 n. 13 e DM 14.6.89 n. 236).

I medesimi interventi possono però essere agevolati come interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, ove presentino le caratteristiche a tal fine necessarie.

È agevolabile anche la realizzazione di un elevatore esterno (Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7, § 3.2). Analogamente, è agevolabile l’installazione di un montascale che permetta ad un disabile l’accesso al piano garage di un condominio, ammettendone peraltro la detraibilità integrale delle spese (considerate fino ad un importo massimo di 48.000,00 euro) in capo al soggetto che le ha sostenute, a prescindere dalla quota millesimale dell’unità immobiliare di sua proprietà (ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2008 n. 336).

7.Misure contro il compimento di atti illeciti

L’agevolazione compete inoltre in relazione alla realizzazione di opere finalizzate a prevenire il rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi a partire dall’1.1.2001 (art. 2 co. 2 della L. 23.12.2000 n. 388).

Rientrano in tale contesto (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 3.1.2001 n. 1, § 1.1.2, e 6.2.2001 n. 13):

• l’installazione di sistemi elettronici di allarme ed il montaggio di inferriate antifurto;

• il rafforzamento, la sostituzione o l’installazione di cancellate o di recinzioni murarie degli edifici;

• l’apposizione di grate sulle finestre o la loro sostituzione;

• l’installazione di porte blindate o rinforzate;

• l’apposizione o la sostituzione di serrature, lucchetti, catenacci, spioncini;

• l’installazione di rilevatori di apertura e di effrazione sui serramenti;

• l’apposizione di saracinesche, tapparelle metalliche con bloccaggi, vetri antisfondamento, casseforti a muro, fotocamere o cineprese collegate con centri di vigilanza privati, apparecchi rilevatori di prevenzione antifurto e relative centraline.

Non rientrano nell’agevolazione i contratti stipulati con istituti di vigilanza, in quanto la detrazione è applicabile esclusivamente alle spese sostenute per realizzare interventi sugli immobili.

8.Interventi di cablatura degli edifici

L’agevolazione compete anche con riferimento alla realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici (L. 31.7.97 n. 249), quali antenne collettive, reti via cavo, accesso a servizi telematici, trasmissione dati, informativi, di assistenza ecc. (art. 16-bis co. 1 lett. g) del TUIR).

9.Misure contro l’inquinamento acustico

L’agevolazione compete in relazione alla realizzazione di opere finalizzate al contenimento dell’inquinamento acustico (dell’art. 16-bis co. 1 lett. g) del TUIR).

10.Adozione di misure antisismiche

L’agevolazione compete anche in relazione alla realizzazione di opere finalizzate all’adozione di misure antisismiche, con riguardo all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali (art. 16-bis co. 1 lett. i) del TUIR).

Gli interventi devono essere realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente, devono interessare interi edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari, e non su singole unità immobiliari (CM 24.2.98 n. 57/E).

Sicurezza statica degli edifici

L’agevolazione compete anche rispetto alla redazione della documentazione obbligatoria per comprovare la sicurezza statica dei fabbricati, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio di tale documentazione (art. 16-bis co. 1 lett. i) del TUIR).

Aumento dell’aliquota al 65% nelle zone sismiche ad alta pericolosità

Le spese sostenute per costruzioni adibite ad abitazione principale o ad attività produttive che ricadono nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2) di cui all’OPCM 20.3.2003 n. 3274, si applica una detrazione dall’imposta lorda pari al 65%, fino a un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 96.000,00 euro per unità immobiliare (L. 90/2013 - art. 16 co. 1-bis del DL 63/2013).

Le unità immobiliari che possono essere oggetto degli interventi agevolabili sono quindi individuate con un duplice criterio:

• la localizzazione territoriale in zone sismiche ad alta pericolosità (individuate con i codici 1 e 2 nell’allegato A dell’OPCM 3274/2003);

• il tipo di utilizzo (rileva la circostanza che la costruzione sia adibita ad abitazione principale o ad attività produttive).

Non possono beneficiare dell’aumento al 65% dell’aliquota (conseguentemente l’agevolazione fiscale rimane al 50%):

• le costruzioni diverse da quelle adibite ad abitazione principale o ad attività produttive;

• le costruzioni ricadenti nelle zone sismiche 3 e 4 così come individuate dall’Allegato 1 all’OPCM 3274/2003.

In sostanza, la nuova agevolazione riguarda gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all’esecuzione di opere:

• per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali;

• per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio;

• per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione.

Tra le spese previste per gli interventi antisismici possono rientrare nell’agevolazione anche le spese di manutenzione ordinaria (ris. 147/E del 29.11.2017).

Le spese sostenute per interventi in precedenza descritti possono fruire della detrazione “potenziata” a condizione che le procedure di autorizzazione siano avviate a decorrere dal 4.8.2013, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.

Nonostante la percentuale fissata al 65% coincida con quella prevista per gli interventi di riqualificazione energetica, si tratta di agevolazioni diverse. Quella introdotta dalla L. 90/2013 per la ristrutturazione di immobili nelle zone ad alto rischio sismico rappresenta, infatti, un innalzamento dell’aliquota prevista per gli interventi di recupero edilizio, di cui all’art. 16-bis del TUIR.

Proroga dei termini

La legge di Bilancio 2017 ha prorogato dall’1.1.2017 al 31.12.2021 la detrazione al 50% per tutti gli interventi antisismici sia nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zona 1 e 2) sia nella zona sismica 3.

Al fine di usufruire dell’agevolazione, le procedure autorizzatorie devono decorrere dall’1.1.2017 e gli interventi antisismici riguardano costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive; la nuova proroga ha riformulato l’art. 16 co. 1-bis del DL 63/2013 estendendo la detrazione non solo alle abitazioni principali bensì a tutti gli immobili abitativi e le costruzioni adibite ad attività produttive. La detrazione spetta fino ad un ammontare complessivo delle spese non superiore a 96.000,00 euro per unità immobiliare per ciascun anno e ripartita in cinque quote annuali di pari importo.

La ris. 147/E del 29.11.2017, ha confermato l’obbligatorietà della detrazione delle spese solo in cinque rate, precisando che la norma non prevede la possibilità di scegliere il numero di rate in cui fruire il beneficio; il contribuente, pertanto, che volesse utilizzare la rateazione in dieci esercizi potrà avvalersi dell’agevolazione prevista ai sensi dell’art. 16-bis lett. i) del TUIR fruendo della detrazione del 50%.

La legge di Bilancio 2018 ha esteso tra i soggetti beneficiari della detrazione, anche: gli Istituti autonomi per le case popolari (IACP) nonché agli enti aventi le stesse finalità sociali, gli istituti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di in housing e che siano costituiti e operanti alla data del 31.12.2013 per interventi realizzati su immobili di loro proprietà ovvero gestiti per conto dei comuni adibiti a edilizia residenziale e infine le cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili posseduti e assegnati in godimenti ai propri soci.

Classe di rischio inferiore

La detrazione aumenta al 70% nel caso di spese sostenute per la realizzazione di interventi che riduca il rischio sismico dell’immobile sino a determinare il passaggio ad una classe di rischio inferiore, mentre aumenta all’80% nel caso in cui gli interventi sull’immobile determino il passaggio a due classi di rischio inferiori. Nel caso di interventi su parti comuni di edifici le suddette aliquote aumentano al 75% e all’85%. Tale agevolazione non fruisce di un autonomo limite di spesa in quanto rientrante alla lett. i) dell’art. 16-bis del TUIR; nel limite previsto di euro 96.000,00 dovranno rientrare entrambe le agevolazioni; inoltre, nell’ipotesi in cui gli interventi realizzati sulla stessa unità immobiliare in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di lavori iniziati negli anni precedenti, ai fini della determinazione del limite massimo delle spese ammesse in detrazione, si dovranno considerare anche le spese sostenute antecedentemente. Nel predetto limite non sono comprese le spese per interventi di riqualificazione energetica (ris. 147/E del 29.11.2017).

La Legge di bilancio 2020 ha confermato per gli interventi realizzati da soggetti IRPEF su immobili residenziali la detrazione del 50% delle spese sostenute sino al 31.12.2020, nel limite complessivo di 96.000,00€ e ha lasciato invariate le detrazioni “stabili” previste in relazione alle spese sostenute dal 1.1.2017 al 31.12.2021 per gli interventi di cui alla lett. i) dell’art. 16-bis co. 1 TUIR, nel caso riguardino edifici ubicati nelle zone sismiche ad alta pericolosità.

Legge di Bilancio 2022

La legge di Bilancio 2022 ha statuito che per le spese documentate afferenti edifici ubicati nelle zone sismiche 1, 2 e 3 di cui all’OPCM 20.3.2003 n. 3274 e sostenute da soggetti IRPEF tra il 26.6.2012 e il 31.12.2024 l’aliquota di detrazione applicabile è del 50%, su un importo massimo delle spese pari a 96.000,00 euro, utilizzabile in dichiarazione dei redditi in 5 rate annuali di pari importo, per il 2020 e 2021, e in 4, per le spese sostenute dal 2022. Suddetta percentuale di detraibilità aumenta al 70% (75% per interventi realizzati su parti comuni di edifici condominiali), nel caso in cui dalla realizzazione degli interventi il rischio sismico dell’immobile si riduca sino a determinare il passaggio a una classe di rischio inferiore, oppure all’80% (85% nel caso di interventi realizzati su parti comuni di edifici condominiali), nell’ipotesi in cui gli interventi determinino il passaggio dell’immobile a due classi di rischio inferiori.

Lavori antisismici combinati con interventi di riqualificazione energetica

La legge di Bilancio 2018 ha previsto una nuova detrazione nel caso di interventi sulle parti comuni condominiali finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica.

Gli interventi sulle parti comuni devono riguardare edifici condominiali ricadenti nelle zone sismiche 1, 2 e 3 e tale agevolazione è alternativa alla detrazione prevista dall’art. 14 co. 2-quater del DL 63/2013 e per quella prevista dall’art. 16 co. 1-quinquies del DL 63/2013.

La detrazione spetta nella misura dell’80% per gli interventi che determinino il passaggio ad una classe di rischio inferiore, e nella misura dell’85% se gli interventi determinino il passaggio a due classi di rischio inferiori ed è ripartita in dieci quote annuali di pari importo.

L’agevolazione si applica su un ammontare massimo di spesa pari a 136.000,00 euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio.

Il superbonus 110% in caso di adozione di misure antisismiche

Relativamente alle spese sostenute nella finestra temporale compresa tra l’1.7.2020 e il 30.6.2022, è previsto il potenziamento al 110% delle detrazioni “edilizie” spettanti (art. 119 del DL 34/2020). Tra gli interventi agevolati dalla nuova disciplina è possibile rinvenire quelli precedentemente ricompresi nel c.d. sismabonus, di cui all’art. 16 del DL 63/2013.

Il potenziamento al 110% della detrazione spettante sulle spese sostenute per l’effettuazione di questi interventi, oltre a essere subordinato al sostenimento delle spese nella finestra temporale agevolata summenzionata, deve altresì sottostare al rispetto delle condizioni specifiche, delle limitazioni soggettive, della tipologia di immobili e degli obblighi di asseverazione che risultano previsti dalla disciplina recata dall’art. 119 del DL 34/2020.

Ai sensi del co. 9 dell’art. 119 del DL 34/2020,

La disciplina del superbonus 110% può trovare applicazione soltanto se gli interventi menzionati nel testo normativo sono posti in essere da:

• condomìni;

• persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, sulle singole unità immobiliari;

• Istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati nonché dagli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti;

• cooperative di abitazione a proprietà indivisa, per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri soci;

• organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all’art. 10 del DLgs. 460/97;

• organizzazioni di volontariato (OdV) iscritte nei registri di cui all’art. 6 della L. 266/91;

• associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall’art. 7 della L. 383/2000;

• associazioni e società sportive dilettantistiche (Asd e Ssd) iscritte nel registro Coni istituito ai sensi dell’art. 5 co. 2 lett. c) del DLgs. 242/99.

Ambito oggettivo di applicazione

Per quanto attiene all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina in commento va anzitutto precisato che il co. 15-bis dell’art. 119 del DL 34/2020 ha escluso espressamente le unità immobiliari accatastate come A/1, A/8 e, se non aperte al pubblico, A/9, mentre l’Agenzia delle Entrate nelle circolari 8.8.2020 n. 24 e 22.12.2020 n. 30 ha evidenziato che si debba comunque trattare di interventi svolti su unità immobiliari abitative o edifici a prevalente destinazione residenziale.

Il co. 4 dell’art. 119 del DL 34/2020, delineando il perimetro degli interventi che rientrano nel campo applicativo del superbonus 110%, richiama quanto previsto ai co. 1-bis - 1-septies dell’art. 16 del DL 63/2013, ovvero:

• gli interventi “relativi all’adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione” che vengono realizzati “sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente”, che comprendono “interi edifici” e, “ove riguardino i centri storici”, che siano eseguiti “sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari ”;

• effettuati su edifici ubicati nelle zone sismiche 1, 2 e 3, di cui all’OPCM 20.3.2003 n. 3274, “riferite a costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive”.

La circostanza che l’art. 119 del DL 34/2020 richiami senza eccezioni tutti i commi dell’art. 16 del DL 63/2013 che recano la disciplina del sismabonus, implica che, nel rispetto dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dall’art. 119 del DL 34/2020, il “potenziamento” al 110% riguardi tutte le fattispecie ivi previste, ossia:

• gli interventi effettuati su unità immobiliari, oppure su parti comuni di edifici composti da più unità immobiliari, che non comportano un miglioramento di classe sismica, di cui al co. 1-bis, per i quali la percentuale di detrazione da sismabonus “ordinario” è fissata nel 50%;

• gli interventi effettuati su unità immobiliari che comportano il miglioramento di una classe di rischio sismico, oppure di due o più classi di rischio sismico, di cui al co. 1-quater, per i quali la percentuale di detrazione da sismabonus “ordinario” è fissata, rispettivamente, al 70% e all’80%;

• gli interventi effettuati su parti comuni di edifici composti da più unità immobiliari che comportano il miglioramento di una classe di rischio sismico, oppure di due o più classi di rischio sismico, di cui al co. 1-quinquies, per i quali la percentuale di detrazione da sismabonus “ordinario” è fissata, rispettivamente, al 75% e all’85%;

• gli acquisti di unità immobiliari comprese in edifici che sono stati oggetto di interventi di miglioramento sismico, mediante demolizione e ricostruzione dell’edificio (anche con aumento volumetrico), a cura dell’impresa di costruzione o ristrutturazione edilizia cedente, ultimati non oltre 18 mesi dalla data di acquisizione dell’unità immobiliare, dai quali sia derivato un miglioramento di una classe di rischio sismico dell’edificio, oppure di due o più classi di rischio sismico, di cui al co. 1-septies, per i quali la percentuale di detrazione da sismabonus acquisti “ordinario” è fissata, rispettivamente, al 75% e all’85%.

Le uniche specificità della disciplina superbonus 110% dell’art. 119 del DL 34/2020, rispetto a quella sismabonus, concernono il fatto che:

• la detrazione del 110% è riconosciuta anche per la realizzazione di sistemi di monitoraggio strutturale continuo a fini antisismici, a condizione che sia eseguita congiuntamente a uno degli interventi di cui ai co. 1-bis - 1-septies dell’art. 16 del DL 63/2013, nel rispetto dei limiti di spesa previsti dalla legislazione vigente per i medesimi interventi (co. 4-bis dell’art. 119);

• l’efficacia degli interventi al fine della riduzione del rischio sismico deve essere asseverata nei modi previsti dal co. 13 lett. b) dell’art. 119 del DL 34/2020.

11.Interventi di bonifica dall’amianto

L’agevolazione compete anche in relazione agli interventi di bonifica dall’amianto (dell’art. 16-bis co. 1 lett. l) del TUIR, circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15).

12.Interventi per evitare gli infortuni domestici

Rientra nel perimetro di applicazione dell’agevolazione anche l’esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici su immobili - evidentemente, atteso il riferimento alla sfera domestica - ad uso abitativo e nelle parti comuni di edifici residenziali (dell’art. 16-bis co. 1 lett. l) del TUIR).

Tale tipologia di spesa è stata agevolata a partire dall’1.1.2001 (art. 2 co. 2 della L. 23.12.2000 n. 388).

In tal modo, il legislatore ha inteso ricomprendere nell’agevolazione non soltanto le opere per l’adeguamento degli impianti alla normativa vigente in materia di sicurezza, ma anche le opere volte all’installazione di dispositivi non prescritti dalla predetta normativa, finalizzati ad incrementare la sicurezza domestica.

Rientrano in tale contesto (circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7):

• l’installazione di apparecchi di rilevazione di presenza di gas inerti;

• il montaggio di vetri antinfortunistici;

• l’installazione di corrimano lungo le scale;

• la mera riparazione di impianti insicuri realizzati su immobili.

Rientra nell’ambito applicativo dell’agevolazione anche la semplice riparazione di impianti insicuri realizzati su immobili (es. sostituzione di tubazioni del gas, riparazione di prese di corrente malfunzionanti), in quanto non si richiede che l’intervento sia innovativo.

Non dà invece diritto alla detrazione il mero acquisto, anche a fini sostitutivi, di apparecchiature o elettrodomestici (es. cucine a gas) dotati di meccanismi di sicurezza (circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2001 n. 13).

13.Interventi di sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza esistente con generatori di emergenza a gas di ultima generazione

Oltre agli interventi agevolati sin qui elencati è necessario evidenziare che l’art. 1 co. 60 della L. 30.12.2020 n. 178 (legge di Bilancio 2021) ha statuito che godono della detrazione IRPEF del 50% anche gli “interventi di sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza esistente con generatori di emergenza a gas di ultima generazione”.

14.Misure per il risparmio energetico

La detrazione IRPEF compete, inoltre, per la realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego di fonti rinnovabili di energia (art. 16-bis co. 1 lett. h) del TUIR).

Esecuzione di opere senza lavori edilizi

Le opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego delle fonti rinnovabili di energia, possono anche non accompagnarsi ad opere edilizie propriamente intese (art. 16-bis lett. h) del TUIR). In tal caso, poiché l’intervento non può essere unitariamente riconfigurato come intervento di recupero edilizio e agevolato in quanto tale, ai fini della detraibilità delle relative spese, occorre acquisire idonea documentazione (es. scheda tecnica del produttore) attestante il conseguimento del risparmio energetico.

15.Costruzione o acquisto di box auto pertinenziali a unità immobiliari residenziali

Ricade nell’ambito di applicazione dell’agevolazione la realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali a unità immobiliari residenziali, anche in proprietà comune - condominiale (art. 16-bis del TUIR).

Risultano così agevolate, indistintamente:

• sia la realizzazione delle autorimesse o posti auto ad opera del soggetto titolare dell’abitazione, il quale vi potrà provvedere, a seconda dei casi “in economia” o tramite appalto a terzi delle opere a tal fine necessarie;

• sia la realizzazione delle autorimesse o posti auto ad opera di un soggetto (es. un’impresa di costruzione) diverso dal titolare dell’abitazione. Quest’ultimo, in tal caso, si limita ad acquistare l’autorimessa pertinenziale, avvalendosi dell’agevolazione in relazione alle spese di edificazione attestate dal costruttore.

È quindi impossibile avvalersi della detrazione IRPEF in relazione all’acquisto di un’autorimessa pertinenziale che il venditore, anziché realizzare ex novo, anche nell’ambito di un intervento di recupero edilizio “pesante”, abbia fatto oggetto di un mero intervento manutentivo. Ciò in quanto l’autorimessa, preesistendo all’intervento, non risulta “realizzata” ex novo.

Con l’interpello n. 6 del 19.9.2018 l’Agenzia ha infatti precisato che il box auto acquistato dal contribuente a seguito di un intervento di ristrutturazione di un immobile ad uso abitativo eseguito da un’impresa non può beneficiare della detrazione, non costituendo “nuova costruzione”.

Momento dal quale può essere fruita la detrazione

Nell’ipotesi in cui il contribuente costruisca in economia un immobile abitativo e un box, le spese di costruzione di quest’ultimo possono essere detratte anche prima che venga ultimata l’abitazione, a condizione che il vincolo pertinenziale risulti dalla concessione edilizia - permesso di costruire (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24).

Qualora il box o posto auto pertinenziale sia acquistato presso l’impresa costruttrice, la detrazione può essere operata anche prima della stipula dell’atto di acquisto, in relazione alle somme versate in acconto.

In relazione a tali somme, tuttavia, la detrazione compete a condizione che (circ. Agenzia delle Entrate 20.6.2002 n. 55, § 1, circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24, § 1.2 e ris. Agenzia delle Entrate 8.2.2008 n. 38):

• sia stato stipulato un contratto preliminare di compravendita;

• tale preliminare sia stato regolarmente registrato presso un ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

In assenza di un contratto preliminare registrato, dal quale desumere la volontà di determinare il vincolo pertinenziale, le somme versate dall’acquirente del box prima dell’atto, a titolo di acconto, non rilevano ai fini della detrazione. Risulta comunque possibile avvalersi della detrazione in relazione alle somme versate in sede di atto notarile sempre che in tale sede venga evidenziato il vincolo di pertinenzialità.

Siccome a rilevare è il costo di costruzione del box, come attestato dalla cooperativa o dall’impresa costruttrice, la mancata registrazione del contratto preliminare finisce per risultare pregiudizievole, limitando il diritto alla detrazione, ogni qual volta il saldo del corrispettivo pagato in sede di rogito notarile di compravendita risulti inferiore al costo di costruzione dell’autorimessa pertinenziale.

Per i box acquistati dalle cooperative edilizie, l’Agenzia delle Entrate ha ravvisato la sede per la costituzione del vincolo di pertinenzialità tra l’abitazione e l’autorimessa nel verbale della delibera del Consiglio di amministrazione della cooperativa edilizia con la quale è disposta l’accettazione della domanda di assegnazione formulata dal socio (ris. 7.7.2008 n. 282).

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, siccome il verbale di accettazione viene trascritto nel libro dei verbali del Consiglio di amministrazione, tenuto obbligatoriamente dalle società cooperative (artt. 2516 e 2421 c.c.), il vincolo di pertinenzialità tra l’abitazione e il box, di cui il socio cooperatore chiede la contestuale assegnazione, può considerarsi formalizzato.

Pertanto, anche in assenza di un contratto preliminare registrato, il socio cooperatore che, nelle more dell’atto di assegnazione, ma a seguito dell’accettazione della sua domanda di assegnazione dell’abitazione e del relativo box pertinenziale, abbia versato uno o più acconti, può beneficiare della detrazione IRPEF rispetto alle somme versate in acconto (ris. Agenzia delle Entrate 8.2.2008 n. 38).

In assenza di un contratto preliminare registrato in cui sia formalizzato il vincolo di pertinenzialità, è comunque opportuno, anche per i parcheggi pertinenziali “Tognoli”, pattuire che il pagamento del corrispettivo avvenga in un’unica soluzione, in sede di atto notarile, allorché detto vincolo verrà formalizzato, con l’individuazione dell’unità immobiliare al cui servizio funzionale è destinato il parcheggio. Quanto meno, in assenza di un contratto preliminare registrato, è opportuno rinviare all’atto la corresponsione di un saldo almeno pari al costo di costruzione attestato dall’impresa.

Sotto il profilo urbanistico, a condizione che risulti instaurato un vincolo di pertinenzialità con un immobile residenziale, la realizzazione o l’acquisto presso il costruttore di parcheggi pertinenziali può avere ad oggetto autorimesse o posti auto:

• realizzati nel rispetto delle prescrizioni degli strumenti urbanistici (es. Piano Regolatore Generale Comunale);

• realizzati in deroga alle prescrizioni degli strumenti urbanistici (es. Piano Regolatore Generale Comunale).

⊳ Per approfondimenti in merito alla disciplina urbanistica dei box o posti auto Tognoli, si rinvia al cap. 9 “Fiscalità urbanistica”.

Rilevanza delle sole spese di costruzione

Le spese di realizzazione devono essere comprovate da apposita attestazione rilasciata dal venditore.

Nei casi in cui debba essere registrato il passaggio di proprietà, il pagamento mediante bonifico bancario può avvenire contestualmente alla stesura del rogito.

Sotto il profilo tipologico, le spese afferenti la realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali ammesse al beneficio, di cui il venditore dell’autorimessa deve tenere conto in sede di predisposizione dell’attestazione da rilasciare al soggetto IRPEF acquirente, sono quelle sostenute per (cfr. la CM 24.2.98 n. 57/E, § 3.4 e la RM 20.12.99 n. 166/E):

Sono pertanto escluse dal bonifico e non rilevano ai fini della detrazione:

Attestazione dei costi di costruzione (fac simile)

Di seguito si propone un fac simile di attestazione che il venditore (es. impresa immobiliare di costruzione) ha l’obbligo di rilasciare all’acquirente dell’autorimessa o posto auto pertinenziale, su richiesta di quest’ultimo.

Acquisto di box in comproprietà

Nel caso in cui l’autorimessa pertinenziale sia acquistata da più soggetti in regime di comproprietà (es. da due coniugi), il diritto alla detrazione compete in ragione del sostenimento delle relative spese.

Pertanto, il comproprietario (es. un coniuge) che sostiene interamente la spesa potrà fruire della detrazione per l’intero importo, annotando tale circostanza in fattura (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20, § 2.1).

► TIPOLOGIE DI SPESA AGEVOLATE

Risultano interessate dall’agevolazione:

La tassa per l’occupazione del suolo pubblico (TOSAP) pagata dal contribuente per poter disporre dello spazio insistente sull’area pubblica necessario all’esecuzione dei lavori di ristrutturazione dell’immobile è da considerarsi come onere strettamente collegato alla realizzazione dell’intervento edilizio. Come tale, il costo in esame può essere incluso tra gli oneri per cui è fruibile la detrazione d’imposta del 50% per le ristrutturazioni edilizie (ris. 18.8.2009 n. 229, l’Agenzia delle Entrate).

• le spese professionali relative alla messa a norma degli edifici ai sensi della legislazione vigente in materia;

• le eventuali altre spese strettamente inerenti la realizzazione degli interventi e gli adempimenti posti dal DM 18.2.98 n. 41.

Quanto sopra precisato vale per la generalità degli interventi agevolati, fatta eccezione per la costruzione o l’acquisto di autorimesse.

Sono invece esclusi dall’agevolazione:

• gli interessi passivi;

• i costi di trasloco e di custodia.

1.Lavori eseguiti in proprio

Per i lavori eseguiti in proprio, il diritto alla detrazione sussiste limitatamente alle spese sostenute per l’acquisto dei materiali utilizzati (CM 11.5.98 n. 121/E, § 2.4).

Lavori eseguiti dall’imprenditore edile sulla propria abitazione

Riguardo alle opere eseguite dall’imprenditore edile sulla propria abitazione, sono detraibili le spese sostenute per:

• l’acquisto del materiale utilizzato per l’esecuzione del lavoro;

• il personale impiegato;

• gli interventi eseguiti da altre imprese.

In tale specifica ipotesi, inoltre, non occorre comprovare l’avvenuto pagamento a mezzo bonifico bancario delle spese relative all’impiego di personale proprio nell’intervento. L’impiego di personale nell’esecuzione di tali lavori risulta già dalla contabilità tenuta dall’imprenditore e dalla fattura emessa ai fini IVA (CM 11.5.98 n. 121/E).

► ADEMPIMENTI NECESSARI PER FRUIRE DELL’AGEVOLAZIONE

Ai fini dell’agevolazione, i contribuenti devono assolvere diversi adempimenti (DM 18.2.98 n. 41).

1.Comunicazione alla ASL

Ai fini della detrazione, occorre inviare preventivamente all’ASL competente per territorio una raccomandata con avviso di ricevimento che riporti le seguenti informazioni:

• l’ubicazione dei lavori da effettuare e il committente;

• la natura delle opere da realizzare;

• il nominativo dell’impresa esecutrice delle opere, nonché l’assunzione di responsabilità, da parte dell’impresa stessa, di aver adempiuto a tutti gli obblighi imposti dalla normativa vigente in materia di sicurezza del lavoro e in materia di contribuzione del lavoro;

• la data di inizio dei lavori.

L’adempimento ha lo scopo di attivare la vigilanza in materia di sicurezza nei cantieri da parte degli organi competenti.

Pertanto, quando sia già stata effettuata la notifica preliminare all’ASL (DLgs. 81/2008), il contribuente non è tenuto ad inviare quest’ulteriore raccomandata; l’obbligo di inviare la raccomandata non si profila nei casi in cui non ricorra l’obbligo della notifica preliminare all’ASL (CM 11.5.98 n. 121/E e ris. DRE Lombardia 3.3.99 n. 76229).

Di seguito si riporta un fac simile della comunicazione da inviare all’ASL.

2.Obbligo di conservazione della documentazione

La documentazione inerente l’intervento agevolato deve essere conservata per essere esibita agli uffici, su richiesta di questi ultimi, fino allo spirare del termine previsto per l’azione di accertamento (art. 43 del DPR 29.9.73 n. 600). L’elenco completo della documentazione che deve essere conservata a cura del contribuente è stato quindi stilato dal provv. Agenzia delle Entrate (2.11.2011 n. 149646).

Attenendosi all’elenco ivi fornito, devono essere conservate:

• le abilitazioni amministrative richieste in relazione alla tipologia di lavori da realizzare (concessione, autorizzazione o comunicazione di inizio lavori), oppure, nel caso di interventi di ristrutturazione edilizia (in senso lato) per cui la normativa non preveda alcun titolo abilitativo, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, ove sia indicata la data di inizio dei lavori e l’attestazione che gli interventi eseguiti rientrano fra quelli agevolabili;

• la domanda di accatastamento per gli immobili non ancora censiti;

• la ricevuta di pagamento dell’ICI/IMU, se dovuta. L’obbligo di conservazione delle ricevute di pagamento dell’ICI è stato confermato dalla circ. 19.6.2012 n. 25, § 1.1;

• la delibera assembleare di approvazione dell’esecuzione dei lavori in caso di interventi su parti comuni di edifici e la tabella millesimale di ripartizione delle spese;

• la dichiarazione di consenso del possessore dell’immobile nel caso in cui i lavori siano eseguiti dal detentore e questi non sia un familiare convivente del possessore;

• la comunicazione preventiva di inizio lavori inviata all’Azienda sanitaria locale (ASL), quando obbligatoria in base alle disposizioni vigenti in materia di sicurezza dei cantieri;

• le fatture e le ricevute fiscali (o altra idonea documentazione fiscale, quale ad esempio le ricevute con bollo) comprovanti il sostenimento delle spese;

• le ricevute dei bonifici di pagamento.

La dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in cui indicare la data di inizio dei lavori e attestare la circostanza che gli interventi di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrano tra quelli agevolabili, si rende necessaria soltanto quando, per la realizzazione dell’intervento edilizio agevolato, la normativa edilizia non prevede alcun titolo abilitativo (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2012, § 1.5).

L’autodichiarazione si impone quindi ogniqualvolta un intervento di recupero edilizio (anche meramente manutentorio) non necessiti di un titolo abilitativo.

L’obbligo di conservare le fatture e le ricevute dei bonifici (già previsto dall’art. 1 co. 1 lett. c) del DM 41/98), anche al fine di garantire l’esaustività dell’elenco, è stata nuovamente richiamata dal provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646.

2.1Termini di decadenza

L’avviso di accertamento va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 43 del DPR 600/73).

Poiché la detrazione deve essere obbligatoriamente ripartita in dieci quote annuali di pari importo e utilizzata in altrettanti anni, si pone il problema di discernere se il periodo entro il quale gli uffici sono legittimati a richiedere l’esibizione della documentazione decorra dall’anno in cui è insorto il diritto alla detrazione (e ne è stata portata in detrazione la prima rata) ovvero operi distintamente rispetto a ciascun periodo d’imposta (fino al decimo) in cui sia stata operata la detrazione.

La seconda soluzione, oltre che quella improntata a maggior prudenza, pare altresì quella degna di maggior credito, anche alla luce del principio dell’autonomia dell’obbligazione tributaria corrispondente a ciascun periodo d’imposta (art. 7 co. 1 del TUIR).

2.2Documentazione da conservare per gli interventi su parti comuni condominiali

In relazione agli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, l’Agenzia delle Entrate (provv. 2.11.2011 n. 149646) prescrive l’obbligo di conservare ed esibire, su richiesta, agli uffici dell’Agenzia delle Entrate:

• la delibera assembleare con cui viene approvata l’esecuzione dei lavori;

• la tabella millesimale di ripartizione delle spese.

Si tratta di documentazione che rientra fisiologicamente nella disponibilità del condomino. Infatti, ancorché (art. 1136 co. 7 c.c.), “delle deliberazioni dell’assemblea si redige processo verbale da trascriversi in un registro [il c.d. “libro dei verbali”, n.d.a.] tenuto dall’amministratore”, è buona prassi degli amministratori inviare copia del processo verbale di assemblea al condomino, unitamente al preventivo delle spese relative all’intervento e al piano di riparto pro quota millesimale delle spese. Durante l’intervento, il verbale dell’assemblea successiva (o delle assemblee successive) possono riportare eventuali nuove deliberazioni in merito a varianti in corso d’opera, con aggiornamento del preventivo di spesa. Infine, con il rendiconto successivo alla chiusura dell’intervento, viene approvato il consuntivo di spesa e il connesso piano di riparto pro quota millesimale, con gli eventuali conguagli in dare o avere.

Il contribuente che si avvale della detrazione (condomino) non è tenuto ad acquisire, in vista della loro eventuale esibizione agli uffici, la documentazione relativa alle spese sostenute (CM 1.6.99 n. 122/E). Tale documentazione, è conservata dall’amministratore del condominio. L’amministrazione finanziaria, per visionarla, può indirizzare la richiesta a quest’ultimo.

Per i lavori eseguiti sulle parti comuni, non è più necessario acquisire il codice fiscale del condominio nelle ipotesi in cui i condòmini, non avendo l’obbligo di nominare un amministratore, non vi abbiano provveduto, a condizione che non vi sia stato pregiudizio al rispetto, da parte delle banche e di Poste italiane Spa, dell’obbligo di operare la prescritta ritenuta all’atto dell’accredito del pagamento.

In assenza del codice fiscale del condominio, i contribuenti, per beneficiare della detrazione per gli interventi edilizi realizzati su parti comuni di un condominio minimo, per la quota di spettanza, possono inserire nei modelli di dichiarazione le spese sostenute utilizzando il codice fiscale del condòmino che ha effettuato il relativo bonifico. Se ogni condomino ha eseguito il bonifico per la propria quota di competenza dovrà riportare in dichiarazione il proprio codice fiscale (circ. Agenzia delle Entrate n. 7 del 4.4.2017).

Per gli interventi eseguiti su parti comuni condominiali, se è vero che il condomino può limitarsi a conservare ed esibire agli uffici la certificazione dell’amministratore dello stabile, è pur vero che, ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione, il corrispettivo deve essere pagato mediante bonifico bancario, effettuato secondo le modalità indicate dall’art. 1 co. 3 del DM 18.2.98 n. 41 (Corte di Cassazione nella sentenza 14.3.2012 n. 4094).

Per gli immobili in comunione indivisa oggetto di interventi agevolati, un’analoga certificazione è rilasciata dall’amministratore giudiziale eventualmente nominato (art. 1105 c.c.). L’amministratore giudiziale vi indica la somma di cui il partecipante alla comunione può tenere conto ai fini della detrazione (ris. Agenzia delle Entrate 21.7.2008 n. 314).

3.Indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi

Dal 14.5.2011 è stato soppresso, ai sensi dell’art. 7 co. 2 lett. q) del DL 70/2011, l’obbligo di inviare la comunicazione preventiva di inizio lavori al Centro operativo dell’Agenzia delle Entrate di Pescara, così come il fornitore dei lavori non è più tenuto a indicare in maniera distinta in fattura il costo della manodopera. In luogo dell’invio della comunicazione, è sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi i dati catastali identificativi dell’immobile e, se i lavori sono effettuati dal detentore, gli estremi di registrazione dell’atto che ne costituisce titolo e gli altri dati richiesti per il controllo della detrazione.

4.Modalità di pagamento delle spese agevolate

Ai fini dell’agevolazione, salvo poche eccezioni (es. oneri di urbanizzazione), rilevano soltanto i pagamenti effettuati tramite bonifico bancario o postale, dal quale risulti:

• la causale del versamento (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24). La DRE Piemonte (nota 19.7.2013 n. 901-6/2013) ha riconosciuto la detrazione anche qualora la causale del bonifico indichi un riferimento normativo diverso dall’art. 16-bis del TUIR (come, ad esempio, la L. 449/97 o la L. 241/2011), a condizione che sia chiara la motivazione del pagamento e la banca o le poste possano effettuare la ritenuta dell’8% (sino al 31.12.2014 era al 4%) sull’importo accreditato all’impresa. Il contribuente non potrà, invece, beneficiare della detrazione qualora abbia riportato nella causale del bonifico un generico riferimento al TUIR;

• il codice fiscale del beneficiario della detrazione. In presenza di più soggetti, il bonifico deve recare l’indicazione del codice fiscale di tutti i soggetti che intendono fruire della detrazione. Invece, per gli interventi realizzati su parti comuni degli edifici residenziali e per quelli realizzati dai soggetti “società” (art. 5 del TUIR), il bonifico deve recare il codice fiscale dell’amministratore del condominio o di uno qualunque dei condomini che provvede al pagamento o della società o di un socio, nonché quello del condominio (l’indicazione del codice fiscale del condominio non è richiesta dal DM 18.2.98 n. 41, ma dalla CM 24.2.98 n. 57/E);

• il numero di partita IVA o il codice fiscale del soggetto a favore del quale è effettuato il bonifico.

4.1Bonifici effettuati da conti correnti cointestati

Per i bonifici effettuati da conti correnti cointestati, la detrazione può essere fruita sull’intero importo delle spese da uno solo dei due cointestatari, purché venga annotato sul documento di spesa (fattura) il nominativo del contribuente che ha sostenuto la spesa (CM 12.5.2000 n. 95/E - CM 1.6.99 n. 122).

4.2Assenza di alcuni dati rilevanti nei bonifici

I bonifici carenti delle indicazioni obbligatorie a norma di legge non potranno essere sanati dalla successiva comunicazione dei dati mancanti alla banca (ris. 55/2012/E). L’unica via per beneficiare ugualmente della detrazione sarà quella di ripetere la somma ed eseguire un nuovo bonifico, completo di tutti i dati prescritti dal DM 18.2.98 n. 41. Tale orientamento rigoroso è motivato dall’Agenzia delle Entrate con l’introduzione, (art. 25 del DL 31.5.2010 n. 78), della ritenuta alla fonte a titolo di acconto sulle imposte sui redditi eseguita dalla banca/posta nei confronti del soggetto beneficiario di bonifici afferenti spese agevolate ai sensi delle detrazioni IRPEF del 36-50% e IRPEF/IRES del 55-65%.

Poiché la corretta indicazione dei dati nel bonifico (es. la presenza del riferimento all’agevolazione e della partita IVA o codice fiscale del beneficiario della detrazione) è funzionale alla corretta applicazione della ritenuta da parte della banca/posta, la carenza dei dati richiesti dalla normativa di attuazione nell’ordine di bonifico non può più trattarsi benevolmente, alla stregua di una violazione meramente formale.

La circ. 4.4.2017 n. 7/E conferma quanto già indicato nella circ. 43/2016, disponendo che nel caso in cui sia stato utilizzato un bonifico diverso da quello “dedicato”, o non siano stati indicati tutti i dati richiesti, e non sia stato possibile ripetere il bonifico, la detrazione spetta solo qualora il contribuente sia in possesso di una dichiarazione sostitutiva di atto notorietà rilasciata dall’impresa con la quale quest’ultima attesti che i corrispettivi accreditati a suo favore sono stati correttamente contabilizzati ai fini della loro imputazione nella determinazione del reddito d’impresa. È possibile, inoltre, fruire della detrazione anche nel caso in cui il pagamento delle spese sia materialmente effettuato dalla società finanziaria che gli ha concesso un finanziamento a condizione che questa paghi il corrispettivo al soggetto fornitore con un bonifico bancario o postale recante tutti i dati previsti in modo da consentire alle banche o a Poste Italiane SPA di operare la ritenuta e il contribuente abbia copia della ricevuta del bonifico.

4.3Spese il cui pagamento è ammesso anche senza bonifico

Possono essere pagate con modalità diverse dal bonifico bancario o postale le spese relative:

4.4Applicazione della ritenuta d’acconto sui bonifici

È stata introdotta (art. 25 del DL 31.5.2010 n. 78) una ritenuta del 10% sui pagamenti effettuati con bonifico in relazione ad oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d’imposta, a decorrere dall’1.7.2010.

In attuazione della nuova disposizione, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito (provv. 30.6.2010):

• le tipologie di pagamenti assoggettati alla suddetta ritenuta;

• le modalità di rilascio al soggetto sostituito della certificazione delle ritenute operate;

• le modalità di dichiarazione delle ritenute operate.

La ritenuta si applica anche ai pagamenti effettuati a partire dall’1.1.2012 (art. 4 co. 3 del DL 201/2011).

La misura della suddetta ritenuta d’acconto è stata ridotta dal 10% al 4% (art. 23 co. 8 del DL 6.7.2011 n. 98).

L’Agenzia delle Entrate (circ. 5.8.2011 n. 41), ha precisato che la nuova aliquota è efficace a decorrere dal 6.7.2011 (data di entrata in vigore del DL 98/2011).

Le banche e Poste Italiane spa che, nei primi giorni di decorrenza della nuova disposizione, avessero applicato la ritenuta del 10% anziché quella ridotta del 4%, potevano accreditare la differenza trattenuta in eccesso (pari a sei punti percentuali) direttamente al beneficiario dei bonifici.

La misura della suddetta ritenuta d’acconto è stata aumentata dal 4% all’8% (art. 1 co. 657 legge di Stabilità 2015 n. 190) per i pagamenti effettuati dal 1.1.2015.

4.5Soggetti obbligati a operare la ritenuta

Sono obbligati ad operare la ritenuta in esame le banche e le Poste Italiane S.p.A.

Al riguardo, la circ. ABI 30.7.2010 n. 19 precisa che tale obbligo sussiste in capo alla banca che riceve il bonifico.

4.6Pagamenti sui quali si applica la ritenuta

La ritenuta d’acconto si applica ai bonifici disposti per il pagamento delle spese relative ad interventi di:

• recupero del patrimonio edilizio, per i quali spetta la detrazione IRPEF del 36%-50% (art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 e successive modificazioni);

• riqualificazione energetica degli edifici esistenti, per i quali spetta la detrazione IRPEF/IRES del 55-65% (art. 1 co. 344-349 della L. 27.12.2006 n. 296 e successive modificazioni).

4.7Modalità di applicazione e fruizione della ritenuta

La ritenuta in esame si applica:

• a titolo di acconto dell’imposta sul reddito (IRPEF o IRES) dovuta dai beneficiari;

• con obbligo di rivalsa;

• all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti.

Poiché l’obbligo di effettuare la ritenuta è conseguenza del bonifico bancario o postale, nel caso in cui il pagamento avvenga in altri modi, la ritenuta non si applica.

Pertanto, sono esonerate dall’adempimento le seguenti fattispecie:

4.8Versamento ai Comuni degli oneri di urbanizzazione

Per quanto concerne il pagamento degli oneri di urbanizzazione e di quelli strettamente collegati alla realizzazione degli interventi agevolati sostenuti in favore dei Comuni (es. TOSAP), l’Agenzia delle Entrate (ris. 4.1.2011 n. 3) ha precisato che:

• se il pagamento avviene con mezzi diversi dal bonifico bancario, il costo è detraibile e non si applica la ritenuta;

• se il pagamento avviene con bonifico bancario, l’ordinante deve indicare il Comune come soggetto beneficiario e la causale del versamento. Non deve essere riportato il riferimento agli interventi edilizi e ai provvedimenti legislativi che danno diritto alle detrazioni e non deve essere utilizzato l’apposito modulo, ove predisposto dalla banca o dall’ufficio postale. In presenza di tali modalità di compilazione, la banca dell’ordinante, ovvero Poste S.p.A., non codificheranno il versamento come importo soggetto alla ritenuta.

Per i soggetti commerciali, le ritenute subite non sono immediatamente fruibili, ma soggiacciono alle regole generali previste per le compensazioni. Pertanto, il credito maturato confluirà tra le ritenute d’acconto subite, al pari di quelle per gli interessi attivi, e potrà essere utilizzato, unitamente alle altre ritenute e crediti, in sede di dichiarazione dei redditi.

4.9Attività svolte da consorzi

L’Agenzia delle Entrate (ris. 4.1.2011 n. 2) chiarisce che i consorzi tra imprese, sia che agiscano in rappresentanza diretta dei consorziati, sia che agiscano in nome e per conto degli stessi, risultano “neutrali” rispetto al risultato, in utile o in perdita, dell’attività svolta, risultato che viene trasferito ai consorziati stessi.

Per questo motivo, l’onere della ritenuta deve essere sopportato, anziché dal soggetto che svolge funzioni di carattere strumentale e organizzativo (il Consorzio, appunto), dai soggetti che effettivamente eseguono gli interventi agevolati e ne conseguono i relativi redditi.

4.10Base imponibile

L’importo del bonifico che viene ordinato dal contribuente è comprensivo del corrispettivo per la prestazione del servizio o per la cessione dei beni e della relativa IVA, la cui misura può variare a seconda della tipologia di spesa cui il bonifico si riferisce.

Per questo motivo, l’Agenzia delle Entrate, (circ. 28.7.2010 n. 40), ha chiarito che dall’importo del bonifico deve essere scomputata l’IVA con l’aliquota più elevata indipendentemente dall’aliquota effettivamente applicata) e sulla somma così determinata, si calcola la ritenuta.

Pertanto, dovrà avvenire nella misura del 22% per le operazioni effettuate dal 1.10.2013.

4.11Somme già assoggettate ad altra ritenuta

Nei casi in cui, per le somme oggetto di bonifico, sia già prevista una ritenuta alla fonte (accade per i condomini che operano la ritenuta d’acconto del 4% sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti d’appalto di opere e servizi, oppure per le prestazioni rese dai lavoratori autonomi), l’Agenzia ha stabilito che si debba applicare soltanto quella dell’8% (art. 1 co. 657 legge di Stabilità 2015). Il fine, infatti, è quello di evitare che le imprese e i professionisti che eseguono gli interventi di ristrutturazione edilizia o di risparmio energetico subiscano più volte, sullo stesso corrispettivo, il prelievo alla fonte. Nel caso in cui il destinatario del bonifico usufruisca di regimi fiscali per i quali è prevista la tassazione del reddito mediante imposta sostitutiva, la ritenuta dell’8% potrà essere scomputata dalla medesima imposta sostitutiva.

4.12Bonifici in valuta estera

La ritenuta deve essere operata anche sulle somme accreditate su conti in Italia di soggetti non residenti. Questi ultimi potranno recuperare la ritenuta subita presentando istanza di rimborso, ovvero scomputandola dall’imposta eventualmente dovuta per i redditi prodotti in Italia.

Qualora il soggetto estero non sia provvisto di conto corrente in Italia si ritiene che possa essere eseguito un ordinario bonifico estero che dovrà riportare il codice fiscale del beneficiario della detrazione e la causale del versamento. In tal caso, è evidente che non potrà essere operata la ritenuta d’acconto da parte dell’istituto di credito.

4.13Versamenti a favore di fondi immobiliari

Per i bonifici eseguiti a favore dei fondi immobiliari in relazione agli interventi che beneficiano delle detrazioni IRPEF non deve essere applicata la ritenuta a titolo di acconto (ris. 18.4.2011 n. 46).

Tali fondi, infatti, non sono soggetti alle imposte sui redditi e all’IRAP e le ritenute alla fonte che gli stessi subiscono sui redditi di capitale sono a titolo di imposta.

Al fine di evitare l’applicazione della ritenuta attualmente vigente, pertanto, il bonifico deve essere compilato in modo tale che le banche e le Poste Italiane S.p.A. non codifichino il versamento come soggetto alla ritenuta.

4.14Esenzione dalla ritenuta per acquisto o assegnazione di immobili ristrutturati

L’applicazione della detrazione IRPEF del 36%, 50% è prevista anche in caso di acquisto o assegnazione di unità immobiliari site in fabbricati interamente recuperati da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, tramite interventi di restauro e risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia.

In tal caso, però, al fine di beneficiare della detrazione, non è obbligatorio provvedere al pagamento del prezzo di acquisto o di assegnazione dell’immobile mediante bonifico bancario o postale.

Non appare quindi chiaro se il nuovo obbligo di ritenuta si applichi anche in relazione a questa particolare fattispecie di detrazione IRPEF qualora il pagamento del prezzo venga effettuato mediante bonifico. Sul piano pratico, parrebbe che un eventuale bonifico “ordinario”, non recante i contenuti tipici richiesti (art. 16-bis TUIR) per il “bonifico 36-50%”, non vada soggetto all’obbligo della ritenuta da parte della banca che ne esegue l’accredito (che d’altra parte non è in tal modo neppure messa in condizione di conoscere la riferibilità del pagamento all’ambito applicativo dell’agevolazione). Viceversa, la banca opererà la ritenuta automaticamente, per procedura, qualora il bonifico rechi i dati richiesti. L’eventuale inadempimento, tuttavia, non dovrebbe essere in tal caso sanzionato, vista la sostanziale libertà concessa rispetto alla fattispecie in esame sotto il profilo delle modalità di pagamento delle spese agevolate.

4.15Ulteriori adempimenti di banche e poste

Oltre alla tipologia delle spese per le quali si rende applicabile la ritenuta d’acconto, sono individuati gli adempimenti di certificazione e di dichiarazione a carico delle banche e delle Poste Italiane S.p.A. (provv. Agenzia delle Entrate 30.6.2010).

È stabilito, in particolare, che i citati soggetti, dopo aver operato la ritenuta, devono provvedere:

• al versamento della ritenuta applicata;

• alla certificazione al beneficiario dell’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate;

• all’indicazione, nella dichiarazione dei sostituti d’imposta (Modello 770), dei dati dei beneficiari dei bonifici, delle somme accreditate e delle ritenute effettuate.

4.16Causale interbancaria

Con un messaggio SIA del 13.7.2010, l’ABI ha indicato la causale da utilizzare nei tracciati interbancari per riconoscere i bonifici interessati dalla disposizione introdotta dall’art. 25 del DL 78/2010.

4.17Versamento delle ritenute operate

Le ritenute operate dagli istituti di credito e dalle Poste Italiane S.p.A. devono essere versate (art. 17 del DLgs. 9.7.97 n. 241):

• mediante il Modello F24;

• entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate;

• seguendo le modalità di compilazione del Modello F24 (contenute nella ris. Agenzia delle Entrate 30.6.2010 n. 65).

La risoluzione citata ha stabilito le modalità di versamento delle ritenute operate precisando che:

• si utilizza il codice tributo “1039”;

• il suddetto codice tributo deve essere indicato nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “Importi a debito versati”;

• nel campo “Rateazione/regione/prov/mese rif.”, deve essere indicato il mese cui la ritenuta si riferisce, nel formato “00MM” (es. 0007, per luglio);

• nel campo “Anno di riferimento”, deve essere indicato l’anno cui la ritenuta si riferisce, nel formato “AAAA” (es. 2014).

Gli importi delle ritenute da versare possono essere compensati con crediti d’imposta o contributivi disponibili.

► IMPUTAZIONE TEMPORALE DELLE SPESE AI VARI PERIODI D’IMPOSTA

Per l’imputazione delle spese ai vari periodi d’imposta, vale, anche per gli acconti, il criterio di cassa: in altri termini, si ha riguardo alla data del pagamento bonifico bancario o postale (comunicato stampa Min. Finanze 23.8.2000, la RM 3.3.99 n. 76227 e la circ. Agenzia delle Entrate 20.6.2002 n. 55, § 1).

1.Pagamento delle spese relative alle parti comuni condominiali

Le spese sostenute per interventi sulle parti comuni condominiali rilevano ai fini della detrazione nel periodo d’imposta in cui il condominio ha pagato l’impresa o fornitore, a condizione che il condomino abbia pagato le rate di sua competenza al condominio entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa a tale periodo.

► CRITERI DI CALCOLO DELLA DETRAZIONE

1.Aliquota della detrazione

L’agevolazione consiste nella detrazione dall’IRPEF lorda di un importo pari al 41-36-50% delle spese sostenute per il recupero (manutenzione, ristrutturazione, ecc.) degli immobili residenziali, in relazione al periodo in cui sono state sostenute. Per le spese sostenute tra il 26.6.2012 e il 31.12.2024, l’aliquota è stata innalzata al 50%.

La misura dell’aliquota di detrazione negli anni di vigenza dell’agevolazione è riepilogata nel prospetto che segue.

2.Principio generale

L’aliquota della detrazione applicabile è quella vigente alla data in cui le spese sono sostenute, in ossequio al criterio di cassa (CM 29.12.99 n. 247/E).

Spese sostenute nel 2006

La riduzione dal 41% al 36% dell’aliquota da assumere ai fini del computo della detrazione IRPEF, prevista nel corso del 2006, è correlata alla contestuale riproposizione dell’aliquota IVA agevolata al 10% (art. 7 co. 1 lett. b) della L. 488/99), per le prestazioni di manutenzione edilizia su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata fatturate nel periodo.

Infatti, con riferimento alle spese afferenti prestazioni di servizi rese nel periodo a cavallo dell’1.10.2006 nell’ambito di interventi di manutenzione edilizia (ordinaria o straordinaria), l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che (circ. 4.8.2006 n. 28):

• per le prestazioni di manutenzione edilizia fatturate dall’1.1.2006 al 30.9.2006 con aliquota IVA pari al 20%, la detrazione dall’IRPEF lorda poteva essere fruita in misura pari al 41%;

• per le prestazioni manutentorie fatturate prima dell’1.1.2006 o dall’1.10.2006 al 31.12.2006 con aliquota IVA pari al 10%, la detrazione dall’IRPEF lorda competeva nella misura del 36%.

Sempre nel 2006, al di fuori dell’ipotesi della manutenzione edilizia (es. ristrutturazione edilizia, abbattimento barriere architettoniche, ecc.), per individuare l’aliquota della detrazione applicabile (41% o 36%), in ossequio al principio di cassa, tornava a rilevare unicamente la data del bonifico bancario (e in particolare, la sua anteriorità o posteriorità rispetto alla data dell’1.10.2006).

3.Rilevanza delle sole spese rimaste effettivamente a carico del contribuente

La detrazione compete soltanto in relazione alle spese rimaste effettivamente a carico del contribuente, e quindi:

• non rimborsate da assicurazioni o altri enti;

• né oggetto di contributi pubblici o privati.

Sostenimento delle spese frazionato a fronte di fattura e bonifico unilaterali

Quando più contitolari dell’immobile sostengono le spese agevolate, ciascuno per una determinata quota, ma la fattura risulta intestata unicamente ad uno di essi e nel bonifico vengono indicati soltanto i dati di tale soggetto, i contitolari non indicati in fattura e nel bonifico, per fruire della detrazione in relazione alla quota di spesa sostenuta, devono fare annotare quest’ultima nella fattura (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20).

4.Ammontare massimo delle spese rilevante ai fini della detrazione

L’ammontare massimo delle spese sostenute per gli interventi agevolati e rimaste effettivamente a carico, rilevante ai fini del computo della detrazione del 41-36-50%, è stabilito in:

4.1Riferimento del limite di rilevanza all’unità immobiliare, ancorché cointestata

Fino al 30.9.2006, l’anzidetto importo limite di rilevanza doveva essere riferito nella sua interezza alla spesa sostenuta da ciascuna persona fisica per ogni singola unità immobiliare sulla quale fossero stati effettuati gli interventi di recupero, a prescindere dalla quota di comproprietà o di contitolarità vantata e dalla quota di spesa effettivamente sostenuta (CM 24.2.98 n. 57/E).

Dall’1.10.2006 e fino al 31.12.2011, nonché, in applicazione dell’art. 16-bis co. 1 del TUIR, per gli anni dal 2012 in poi, in caso di comproprietà o titolarità di più diritti sull’unità immobiliare oggetto dell’intervento, il limite di 48.000,00 euro (ovvero 96.000,00 euro, per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 31.12.2021) deve essere suddiviso tra i soggetti aventi diritto alla detrazione che sostengono le relative spese (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28).

L’Agenzia delle Entrate (ris. 12.7.2007 n. 167) ha chiarito che, in caso di comproprietà o contitolarità, il limite di 48.000,00 euro (oppure di 96.000,00 euro) va suddiviso in proporzione alle spese sostenute dagli aventi diritto, qualora l’onere delle stesse non sia stato sopportato in uguale misura.

4.2Società di persone

Allo stesso modo, per gli immobili appartenenti a società di persone, il limite di spesa pari a 48.000,00 euro (96.000,00 euro per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 31.12.2016) (art. 35 co. 35-quater del DL 223/2006):

• fino al 30.9.2006, doveva essere riferito a ciascun socio e a ciascuna unità immobiliare oggetto di intervento;

• dall’1.10.2006, deve commisurarsi unicamente a ciascuna unità immobiliare oggetto di intervento. Pertanto, il limite di rilevanza delle spese (48.000,00 euro) deve essere suddiviso tra i soci e riferito a ciascuno di essi nella stessa misura proporzionale in cui questi partecipa alla ripartizione del reddito della società.

4.3Lavori che si protraggono per più anni

Occorre precisare che, a partire dal periodo d’imposta 2002, se i lavori di recupero del patrimonio edilizio consistono nella mera prosecuzione di un intervento avviato in periodi d’imposta precedenti in cui l’agevolazione era già in vigore, scatta un meccanismo limitativo del tetto massimo entro il quale le spese assumono rilevanza ai fini della detrazione.

In tal modo, il limite di rilevanza delle spese di 48.000,00 euro, prima riferito alle spese sostenute in ciascun periodo d’imposta, viene ora riferito alle spese sostenute su ciascun intervento anche pluriennale (art. 16-bis co. 4 del TUIR).

4.4Pertinenze dell’abitazione

A decorrere dall’1.10.2008, il limite di spesa va riferito all’unità abitativa e alle sue pertinenze, unitariamente considerate (ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2007 n. 124).

Ne consegue che, se l’intervento agevolato interessa soltanto le pertinenze (es. il box auto e la cantina), anche distintamente accatastate, di un’unica unità immobiliare abitativa (es. appartamento), il limite di rilevanza della spesa (48.000,00 euro) va riferito all’abitazione cui le stesse sono asservite. Ancora, qualora una villetta oggetto di una ristrutturazione edilizia agevolata si componga di due appartamenti di civile abitazione e quattro autorimesse pertinenziali, il limite di rilevanza delle spese dovrebbe essere riferito, distintamente, a ciascuna unità immobiliare abitativa (con una spesa massima agevolabile pari ad euro 48.000,00 euro x 2 = euro 96.000,00).

4.5Rilevanza distinta di ogni singola unità immobiliare residenziale

Il tetto massimo di rilevanza della spesa (48.000,00 euro o 96.000,00 euro) deve quindi essere riferito ad ogni distinto intervento agevolato compiuto su una singola unità immobiliare residenziale, comprensiva delle relative pertinenze, ancorché in comproprietà o contitolarità di diritti.

Se un intervento riguarda più unità immobiliari residenziali, detto limite deve essere riferito - distintamente - a ciascuna di esse, con potenziali effetti moltiplicativi in relazione agli interventi più complessi e ingenti.

Ai fini del calcolo della detrazione (CM 11.5.98 n. 121/E), occorre fare riferimento alle unità immobiliari censite in Catasto all’inizio dei lavori, e non a quelle risultanti al termine dei medesimi (il numero e la conformazione delle unità immobiliari può infatti variare nel corso dell’intervento, in special modo ove si tratti di ristrutturazione edilizia o restauri/risanamenti conservativi).

4.6Spese relative agli interventi sulle parti comuni

È stato chiarito che (ris. Agenzia delle Entrate 3.8.2007 n. 206) se vengono eseguiti interventi edilizi sia sulla singola unità immobiliare, sia sulle parti comuni condominiali, il limite massimo di spesa di 48.000,00 (ora 96.000,00) euro deve essere riferito autonomamente alle due tipologie di interventi, in quanto oggetto di un’autonoma previsione agevolativa.

Pertanto, rispetto agli interventi agevolati su parti comuni condominiali (es. rifacimento del tetto e/o della facciata, tinteggiatura delle scale, ecc.), il limite massimo di rilevanza delle spese sostenute (96.000,00 euro) continua a dover essere riferito a ciascun condomino.

In pratica, il contribuente può beneficiare della detrazione IRPEF:

• sia per gli interventi riguardanti i singoli appartamenti posseduti, fino ad un tetto massimo di spesa di 96.000,00 euro per ciascuno di essi;

• sia per le spese relative ai lavori sulle parti comuni dell’edificio, nell’ambito della quota millesimale di competenza, fino ad un tetto massimo di spesa di 96.000,00 euro.

Al riguardo, occorre però tenere presente che nel caso di titolarità, da parte di un condomino, di più appartamenti, il limite di spesa relativo ai lavori sulle parti comuni va considerato per ciascuna abitazione (ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2007 n. 124 e 25.1.2008 n. 19).

L’unico proprietario di un intero edificio, composto da due o più unità immobiliari, può usufruire della detrazione per le spese realizzate sulle relative “parti comuni” (CM 11.5.98 n. 121/E, § 2.6), anche se da un punto di vista giuridico non si configura il condominio, inteso quale comunione sui generis oggetto della specifica disciplina prevista dagli artt. 1117 ss. c.c.

Secondo la suddetta circolare, infatti, le “parti comuni di un edificio residenziale” devono essere considerate in senso oggettivo e non soggettivo, vale a dire con riferimento a più unità immobiliari e non a più possessori.

Quando l’edificio è costituito esclusivamente da un’unità abitativa e dalle relative pertinenze, non è configurabile un autonomo limite di spesa per gli interventi eseguiti sulle componenti del fabbricato di norma costituenti parti comuni (es. tetto, facciata) (ris. Agenzia delle Entrate 12.7.2007 n. 167). In tal caso, infatti, non si è in presenza di più unità immobiliari funzionalmente autonome.

4.7Immobili a uso promiscuo

Per ogni intervento - ancorché a cavallo di più periodi d’imposta - riferito alla singola unità immobiliare ad uso promiscuo, il limite di spesa deve intendersi riferito alla sola metà riferibile all’uso abitativo (art. 16-bis co. 5 TUIR).

5.Obbligo della ripartizione della detrazione in quote annuali

Per le spese sostenute nei periodi d’imposta 2002-2011, e per quelle sostenute a partire dall’1.1.2012, la detrazione deve essere ripartita obbligatoriamente in 10 quote annuali di pari importo (art. 16-bis co. 7 TUIR), da scomputare dall’imposta lorda:

• la prima, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la spesa è stata sostenuta;

• le restanti nove, rispettivamente, nelle nove dichiarazioni dei redditi successive.

5.1Ripartizione agevolata della detrazione per gli “over 75 e 80”

In ordine alla suddivisione della detrazione in rate annuali, era stata introdotta (art. 2 co. 5 della L. 289/2002) una disposizione di favore per determinate categorie di contribuenti, individuate in ragione dell’età anagrafica più avanzata. A tali soggetti era riconosciuta la facoltà di ripartire la detrazione entro un orizzonte temporale meno esteso di 10 anni.

L’agevolazione “a regime” (dal 2012), non ripropone tale previsione, né richiama la norma che l’ha introdotta (L. 289/2011). Di conseguenza, per le spese sostenute dal 2012, la “detrazione accelerata” per i contribuenti più anziani non è più esperibile, e, per la generalità dei contribuenti, la detrazione deve essere obbligatoriamente ripartita in dieci rate.

Inoltre, dal 2012, i contribuenti più anziani non possono più rideterminare in 5 ovvero in 3 rate la detrazione residua relativa a spese agevolate sostenute in periodi d’imposta precedenti.

Dalle istruzioni ai modelli di dichiarazione dei redditi si desume che sono fatti salvi gli effetti delle rideterminazioni del numero delle rate operate in passato (fino alla dichiarazione dei redditi relativa al 2011).

Con riferimento alle spese sostenute fino al 31.12.2011:

• i contribuenti che avessero già compiuto i 75 anni di età potevano ripartire (e scomputare dall’IRPEF lorda) la detrazione in cinque (anziché dieci) quote annuali costanti;

• i contribuenti che avessero già compiuto gli 80 anni di età potevano ripartire (e scomputare dall’IRPEF lorda) la detrazione in tre (anziché dieci) quote annuali costanti.

La facoltà della ripartizione accelerata della detrazione (in cinque ovvero tre quote annuali di pari importo) competeva (circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15, § 2):

• a condizione che i soggetti interessati, oltre a soddisfare il prescritto requisito dell’età anagrafica entro il 31.12 dell’anno di riferimento, risultassero possessori dell’immobile residenziale oggetto dell’intervento agevolato a titolo di proprietà o altro diritto reale; risultano invece esclusi dalla disposizione agevolativa “i soggetti che abbiano la mera detenzione dell’immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi, come ad esempio l’inquilino o il comodatario”;

• anche in relazione alle spese sostenute in periodi d’imposta precedenti a quello di riferimento, a condizione che il compimento dei 75 ovvero 80 anni di età avvenisse entro la fine del periodo d’imposta di riferimento.

I contribuenti che maturassero l’età prescritta, potevano decidere di far decorrere il quinquennio (triennio) della ripartizione “accelerata” anche da un periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale compissero i 75 (ovvero gli 80) anni di età (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 (§ 1.9).

6.Rilevanza della detrazione fino a concorrenza dell’imposta lorda

La detrazione, computata entro i limiti definiti dalla disciplina dell’agevolazione, e suddivisa in rate annuali costanti, è riconosciuta in detrazione dall’imposta lorda fino a concorrenza di quest’ultima.

L’eventuale eccedenza della detrazione rispetto all’imposta lorda va perduta e non origina alcun diritto al rimborso, al riporto agli anni futuri, ovvero ancora alla compensazione (art. 17 del DLgs. 241/97).

7.Mancato sfruttamento delle prime rate

Il contribuente che, pur avendo ottemperato a tutti gli obblighi previsti al fine di fruire della detrazione, non se ne sia avvalso con riferimento ad una determinata rata, in quanto ha omesso di indicare in dichiarazione dei redditi l’importo della spesa ed il numero delle rate prescelto, ovvero non ha presentato la dichiarazione (ad esempio, perché esonerato), può usufruire dell’agevolazione a partire dalle rate successive (CM 12.5.2000 n. 95/E, § 2.1.2).

8.Recupero della rata di detrazione non fruita

Qualora, pur in capienza d’imposta lorda e in presenza dei presupposti per il diritto alla detrazione, la rata di detrazione non sia stata sfruttata, il recupero di quest’ultima da parte del contribuente può avvenire:

• presentando una dichiarazione integrativa a favore entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva a quella nella quale non è stata operata la detrazione (art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98, inserito dal DPR 435/2001);

• inoltrando richiesta di rimborso agli uffici finanziari, nel rispetto delle modalità di cui all’art. 38 del DPR 602/73 (entro 48 mesi dalla data di versamento).

9.Potenziamento della detrazione e proroga termine

La legge di Bilancio 2021, operando in egual maniera alle precedenti, ha prorogato sino al 31.12.2021 l’agevolazione “potenziata”.

Così come avvenuto in passato in relazione ai vari cambi di aliquota della detrazione (dal 41% al 36% e viceversa), per individuare quali siano le spese che beneficiano dell’incremento della detrazione IRPEF dal 36% al 50%, e del correlato innalzamento del tetto massimo di rilevanza delle spese da 48.000,00 a 96.000,00 euro, il legislatore valorizza il momento del loro sostenimento: in ossequio al c.d. “principio di cassa”, fa fede la data del bonifico.

Beneficiano così dell’aliquota e del tetto di spesa “potenziati” le spese sostenute dal 26.6.2012 al 31.12.2021, a prescindere:

• dal periodo di effettuazione delle opere (che potrà essere in tutto o in parte anteriore alla data del 26.6.2012 e/o successivo alla data del 31.12.2020);

• dalla data di emissione delle relative fatture (che potrà essere anche anteriore alla data del 26.6.2012);

• dalla circostanza che, in relazione al medesimo intervento, siano stati già versati acconti anteriormente al 26.6.2012.

Come di seguito evidenziato, l’ammontare massimo di rilevanza delle spese agevolate deve essere riferito a ciascuna unità immobiliare residenziale, incluse le relative pertinenze, ancorché posseduta o detenuta da più soggetti in regime di comproprietà o contitolarità.

Inoltre, detto limite va commisurato:

• a ciascun intervento agevolato, considerato unitariamente, ancorché svolto a cavallo di più periodi d’imposta;

• nonché, nei termini oltre esplicitati, a ciascun periodo d’imposta.

9.1Rilevanza dell’unità immobiliare abitativa

Il concetto di unità immobiliare deve intendersi riferita agli interventi svolti su abitazioni le quali hanno un limite di spesa autonomo di euro 96.000,00; mentre, per le pertinenze dell’abitazione, non può essere computato un ulteriore, autonomo limite di spesa, di talché il limite di spesa va riferito a ciascuna unità immobiliare abitativa oggetto di intervento agevolato (ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2007 n. 124).

9.2Suddivisione del tetto massimo di rilevanza tra i comproprietari (contitolari)

Se più soggetti comproprietari o contitolari sostengono le spese dell’intervento agevolato, il riferimento unitario dell’ammontare massimo di rilevanza delle spese all’unità immobiliare residenziale (e/o relative pertinenze) comporta che esso non possa essere moltiplicato tante volte quante sono i singoli comproprietari (contitolari), bensì debba essere suddiviso tra i diversi comproprietari/ contitolari.

9.3Interventi che proseguono su più periodi d’imposta - Correlazione con l’intervento nella sua unitarietà

Sotto altro profilo, il limite di spesa va riferito all’intervento, nella sua continuità. Se lo stesso intervento si protrae sulla medesima unità immobiliare residenziale e/o sulle relative pertinenze a cavallo del 31.12.2012, le spese sostenute tra l’1.1.2013 e il 31.12.2013 rileveranno fino a concorrenza della differenza positiva tra il tetto di euro 96.000,00 e quanto già speso nel 2012 per il medesimo intervento.

9.4Correlazione con il periodo d’imposta

Infine, il limite di rilevanza delle spese (euro 96.000,00) va riferito al periodo d’imposta.

Quindi, se viene proseguito un intervento già avviato nel 2012 e il limite di euro 96.000,00 viene superato, è comunque possibile fruire della detrazione in relazione ad un nuovo intervento agevolato svolto sullo stesso immobile, per la quota delle relative spese che, sommate a quelle sostenute tra l’1.1.2013 e il 31.12.2013 per la prosecuzione dell’intervento già in corso, non determini il superamento della soglia di euro 96.000,00.

9.5Tetto massimo di spesa per il periodo d’imposta 2012

A questo riguardo, si rileva che l’aumento da 48.000,00 a 96.000,00 euro del tetto massimo di spesa rilevante per ogni singola unità immobiliare residenziale finisce per interessare il periodo d’imposta 2012, inteso nella sua unitarietà, composto dalla sommatoria:

• del periodo (1.1.2012 - 25.6.2012), in cui la detrazione si commisura al limite ordinario di euro 48.000,00 per ciascuna unità immobiliare (con aliquota pari al 36%);

• del periodo (26.6.2012 - 31.12.2012), in cui la detrazione si commisura al nuovo limite di euro 96.000,00 per ciascuna unità immobiliare (con aliquota pari al 50%).

L’Agenzia delle Entrate (circ. 9.5.2013 n. 13) ha affermato che il contribuente può scegliere quali bonifici del 2012 portare in detrazione, tralasciando quelli detraibili al 36% (sostenuti prima del 26.6.2012) e prendendo in considerazione solo quelli pagati dopo, che consentono di detrarre il 50%.

In sostanza, se il contribuente ha sostenuto spese pari a 48.000,00 euro, fino al 25.6.2012, e per 96.000,000 euro, dal 26.6.2012 al 31.12.2012, questi può decidere di detrarre solo le spese sostenute successivamente al 26.6.2012, fruendo così della detrazione del 50% fino all’importo di 96.000,00 euro.

Primo scenario

Il punto si palesa con evidenza allorché nel primo periodo dell’anno sia stata sostenuta una spesa agevolata inferiore al vecchio plafond di euro 48.000,00.

Secondo scenario

Tuttavia, anche qualora, nel primo periodo, si fossero sostenute spese per un ammontare complessivo superiore al tetto ordinario di euro 48.000,00, qualora, nel secondo periodo, venissero sostenute ulteriori spese, queste ultime rileverebbero ai fini della detrazione potenziata (50%) fino a concorrenza del nuovo tetto massimo di rilevanza (96.000,00), considerato al netto di euro 48.000,00 di plafond già utilizzati prima del 26.6.2012.

Terzo scenario

Se, in relazione al medesimo intervento, il soggetto spende invece:

• euro 50.000,00 tra l’1.1.2012 e il 25.6.2012,

• euro 34.000,00 tra il 26.6.2012 e il 31.12.2012,

i primi 50.000,00 euro sostenuti prima del 26.6.2012 rilevano entro il limite del vecchio tetto di euro 48.000,00 e sono detraibili al 36%, mentre i 34.000,00 euro spesi tra il 26.6.2012 e il 31.12.2012 rilevano per il loro intero ammontare (e sono detraibili al 50%), in quanto essi, sommati ai 48.000,00 euro rilevanti ai fini dell’agevolazione nel primo periodo, non superano il nuovo ammontare massimo di euro 96.000,00.

9.6Pluralità di interventi sullo stesso immobile

In relazione alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione per interventi di recupero edilizio realizzati in tempi diversi sulla stessa unità immobiliare, è necessario verificare se gli interventi stessi siano o meno collegati tra loro ovvero siano qualificabili come “nuovi interventi”.

Di conseguenza, la detrazione IRPEF spetta, entro il limite di spesa, per ogni intervento di recupero realizzato sulla stessa unità immobiliare abitativa, se si possiedono diverse abilitazioni comunali che li autorizzino (circ. Agenzia delle Entrate 30.1.2002 n. 9, § 7.4, circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15, § 2).

La recente circ. dell’Agenzia delle Entrate 17/E del 24/4/2015 ha confermato la possibilità di usufruire di una ulteriore agevolazione, qualora l’intervento sul medesimo immobile sia considerato nuovo e autonomo e che non costituisca una mera prosecuzione degli interventi già realizzati.

In dottrina si sono avanzate anche altre ipotesi in merito ai criteri da avvalorare per definire la novità e l’autonomia di un intervento rispetto ad altro precedente.

In merito al potenziamento della detrazione (art. 11 del DL 83/2012), per le spese sostenute tra il 26.6.2012 e il 31.12.2013, lo studio Consiglio nazionale del Notariato 129-2012/T ha rilevato che il problema dell’applicabilità del “doppio” limite di spesa (48.000,00 euro fino al 25.6.2012; 96.000,00 euro dal 26.6.2012) “si è posto anche nel caso in cui sullo stesso fabbricato il contribuente avesse realizzato un duplice intervento, con un differente provvedimento urbanistico, laddove il secondo intervento fosse iniziato dopo il 25 giugno”.

► CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI

1.Detrazione per la conservazione degli immobili vincolati

Il contribuente che procede al recupero di immobili vincolati (DLgs. 22.1.2004 n. 42), in quanto di interesse storico, artistico, culturale, ecc. può fruire:

⊳ Al riguardo, si rinvia al precedente cap. 17 “Spese detraibili di derivazione immobiliare“.

2.Detrazione degli interessi passivi su mutui contratti per la ristrutturazione dell’abitazione principale

La detrazione IRPEF del 36-50% è cumulabile con la detrazione IRPEF del 19% degli interessi passivi su mutui contratti per la ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 380/2001) dell’abitazione principale (art. 15 co. 1-ter del TUIR e DM 311/99) (ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184).

► TRASFERIMENTO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE

1.Trasferimento tra vivi dell’immobile residenziale

La vendita dell’immobile già oggetto di un intervento agevolato solleva il problema di individuare quale sia, tra dante causa (es. venditore) e persona fisica avente causa (es. acquirente), il soggetto legittimato a utilizzare la detrazione in tutto o in parte inutilizzata nei rimanenti periodi d’imposta (rate residue).

L’evoluzione normativa verificatasi in materia rende opportuno distinguere a seconda che l’atto di vendita sia stato stipulato, rispettivamente:

• prima del 17.9.2011;

• nel periodo compreso tra il 17.9.2011 e il 31.12.2011;

• a partire dall’1.1.2012.

1.1Trasferimenti avvenuti prima del 17.9.2011

Per i trasferimenti avvenuti prima del 17.9.2011, le quote di detrazione non ancora utilizzate spettavano all’acquirente o donatario, per i rimanenti periodi d’imposta, purché fosse soggetto persona fisica, senza possibilità di deroga (art. 1 co. 7 della L. 449/97, nella formulazione anteriore alle modifiche del DL 138/2011).

1.2Trasferimenti avvenuti tra il 17.9.2011 e il 31.12.2011

Nel caso di vendita dell’unità immobiliare su cui fossero stati realizzati gli interventi agevolati, era previsto che la detrazione del 36% non utilizzata in tutto o in parte dal venditore, per i rimanenti periodi d’imposta, (art. 2 co. 12-bis del DL 13.8.2011 n. 138) potesse, in alternativa:

• essere trasferita al nuovo acquirente;

• oppure continuare ad essere utilizzata dal venditore (tale soluzione, in precedenza, non era consentita).

A seguito dei trasferimenti avvenuti tra il 17.9.2011 (data di entrata in vigore della L. 148/2011) e il 31.12.2011, il soggetto cui compete il diritto alla detrazione, per le rate residue, può quindi essere, a seconda dell’accordo intercorso tra le parti:

• il venditore;

• oppure l’acquirente.

La norma non prevedeva a chi spettasse la detrazione in caso di assenza di esplicite previsioni contrattuali, e non chiariva - in particolare - se rimanesse in capo al venditore oppure si trasferisse in modo automatico all’acquirente. Al riguardo, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (circ. 1.6.2012 n. 19), precisando che, in assenza di specifiche indicazioni nell’atto di trasferimento, la parte di detrazione residua compete all’acquirente. Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale soluzione risulta conforme tanto alla disciplina previgente quanto alla disciplina a regime della detrazione. Infatti, al riguardo, l’art. 16-bis co. 6 del TUIR prevede che “in caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi … la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare”.

1.3Trasferimenti effettuati a partire dall’1.1.2012

Alle vendite avvenute a partire dall’1.1.2012, il diritto alla detrazione del 36%-50% non utilizzata in tutto o in parte si trasferisce automaticamente, per le rate residue, in capo all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare, salvo diverso accordo delle parti.

A riguardo la circ. 7/E del 4.4.2017 dispone che in mancanza di tale specifico accordo, nell’atto di trasferimento dell’immobile, la conservazione in capo al venditore delle detrazioni non utilizzate può desumersi anche da una scrittura privata, autenticata dal notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, sottoscritta da entrambe le parti contraenti, nella quale si dia atto che l’accordo in tal senso esisteva sin dalla data del rogito. Il comportamento dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi dovrà essere coerente con quanto indicato nell’accordo successivamente formalizzato.

È quindi possibile stabilire che il venditore continui a beneficiare della detrazione anche successivamente alla cessione dell’immobile. Tuttavia, se nulla viene stabilito, la detrazione viene automaticamente trasferita all’acquirente.

Naturalmente, a fortiori, il trasferimento del diritto in capo all’acquirente dovrebbe verificarsi anche qualora le parti abbiano espresso (ad abundantiam) tale volontà in sede contrattuale.

Il trasferimento della detrazione non si verifica qualora il soggetto acquirente (amplius: avente causa) sia diverso da una persona fisica. Conseguentemente, laddove il nuovo proprietario sia una società di capitali, di persone, una cooperativa, ecc., la detrazione continua a permanere in capo al soggetto cedente.

Le considerazioni svolte rispetto alla vendita, valgono anche nel caso in cui l’unità immobiliare già oggetto dell’intervento agevolato, non venga venduta, bensì costituisca oggetto di permuta (con o senza eventuale conguaglio in denaro) (circ. dell’Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, § 1.2).

1.4Cessioni a titolo gratuito dell’immobile (es. donazione)

Sono previste espressamente due ipotesi (art. 16-bis co. 8 del TUIR):

• quella della vendita dell’immobile;

• quella del decesso del titolare dell’immobile.

È stato precisato che l’espressione “vendita” si deve riferire a tutte le ipotesi in cui si realizza una cessione dell’immobile, anche a titolo gratuito (circ. Agenzia delle Entrate n. 25/2012 (§ 1.2) confermato anche dalla circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 4.4.2017).

Pertanto, se il donante non dispone nulla al riguardo, il diritto alla detrazione si trasferisce in capo al donatario, a prescindere dalla circostanza che quest’ultimo conservi o meno la detenzione materiale e diretta dell’immobile.

Per contro, è possibile che il donante si riservi il diritto a detrarre le rate residue, indicandolo nel contratto di donazione.

1.5Rata relativa all’anno del trasferimento

La prassi ministeriale aveva fornito chiare indicazioni in merito all’individuazione del soggetto titolato a detrarre la rata relativa all’anno in cui avviene il trasferimento dell’immobile: il soggetto cui compete il diritto alla detrazione, con riferimento a ciascuna rata, coincideva con il possessore dell’immobile al 31 dicembre del relativo periodo di imposta.

Aggiornando le indicazioni di prassi testé riferite alla luce della nuova disciplina che sovrintende al trasferimento del diritto alla detrazione per le rate residue in caso di trasferimento inter vivos dell’immobile già oggetto dell’intervento agevolato, l’Agenzia delle Entrate (circ. 1.6.2012 n. 19, § 1.8) ha affermato che è legittimato ad avvalersi della rata di detrazione relativa all’anno in cui l’immobile è trasferito:

• per le cessioni di immobili avvenute prima del 17.9.2011 (data di entrata in vigore della L. 148/2011) l’acquirente, in ogni caso;

• per le cessioni di immobili avvenute a partire dalla stessa data del 17.9.2011:

  • se le parti hanno assunto un accordo negoziale volto a conservare in capo al venditore il diritto a detrarre le rate residue, il venditore;

  • se le parti hanno assunto un accordo negoziale volto a trasferire in capo all’acquirente il diritto a detrarre le rate residue, ovvero non hanno assunto alcun accordo in materia, l’acquirente.

1.6Decadenza dalla detrazione e effetto sul diritto trasferito all’acquirente

In caso di successiva dichiarazione di decadenza dai benefici, il diritto alla detrazione dovrebbe venire meno fin dall’origine, e quindi, se trasferito all’acquirente, si intende come non trasmesso in capo al nuovo proprietario.

1.7Trasferimenti di quote di comproprietà effettuati dal 17.9.2011

Con riferimento al caso in cui oggetto di vendita sia non già la piena proprietà dell’unità immobiliare oggetto dell’intervento agevolato, bensì una quota di comproprietà di quest’ultima, l’art. 16-bis co. 8 del TUIR trova applicazione solo quando, a seguito dell’acquisto della quota di comproprietà, l’acquirente divenga proprietario a titolo esclusivo dell’immobile (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25 (§ 1.3).

Si tratta, come esemplificato dall’Agenzia, del caso del comproprietario pro indiviso al 50% che acquista il residuo 50%, divenendo unico proprietario dell’immobile.

Nei trasferimenti di tal genere effettuati a partire dal 17.9.2011, il venditore potrà riservarsi il diritto a detrarre le rate residue, in relazione alla quota di comproprietà ceduta. In caso di pattuizione inversa (trasferimento del diritto all’acquirente) o in assenza di pattuizioni al riguardo, il diritto alla detrazione delle rate residue, relativo alla quota di comproprietà trasferita, passa all’acquirente. Nella diversa ipotesi in cui l’acquisto della quota di comproprietà non consenta all’acquirente di acquisire la proprietà piena ed esclusiva dell’immobile (es. il proprietario esclusivo di un immobile ne vende il 50% pro indiviso ad altro soggetto), il diritto a detrarre le rate residue, in relazione alla quota di comproprietà ceduta, si mantiene in capo al venditore.

1.8Trasferimenti di quote di comproprietà effettuati prima del 17.9.2011

In relazione ai trasferimenti avvenuti in base alla disciplina previgente al DL 138/2011, la prassi ministeriale distingueva analogamente a seconda che il trasferimento della quota di comproprietà ricostituisse o meno la piena ed esclusiva proprietà immobiliare in capo all’acquirente.

In altri termini, riguardo ai trasferimenti di quote di comproprietà dell’immobile già oggetto dell’intervento agevolato, effettuati anteriormente al 17.9.2011, si era affermato che:

• quando, a seguito della vendita della quota di comproprietà pro indiviso, l’acquirente non acquisisse la piena proprietà dell’immobile, il diritto alla detrazione non si trasferiva e rimaneva in capo al venditore (CM 12.5.2000 n. 95/E e circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24);

• quando, a seguito della vendita della quota di comproprietà, l’acquirente divenisse unico proprietario dell’immobile, allora, era “come se fosse stato ceduto l’intero fabbricato” e quindi il beneficio si trasferiva al cessionario (ris. Agenzia delle Entrate 24.3.2009 n. 77).

1.9Spese sostenute dal conduttore o comodatario

Nell’ipotesi di spese sostenute dal detentore dell’immobile (quale poteva essere l’inquilino oppure il comodatario), il diritto alla detrazione spetta al detentore anche in caso di cessazione della detenzione, ad esempio per risoluzione del contratto stesso (CM 24.2.98 n. 57 (§ 4).

Si ritiene che tali precisazioni conservino la loro validità anche rispetto alle spese sostenute a partire dall’1.1.2012.

2.Decesso del contribuente

In caso di decesso del contribuente, la detrazione si trasmette per intero esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene (art. 16-bis. co. 8 TUIR - circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15 e 9.10.2013 n. 13).

L’Agenzia delle Entrate (circ. 10.6.2004 n. 24 (§ 1.1) ha poi precisato che tale modalità di subentro nel diritto alla detrazione si verifica solo rispetto all’erede assegnatario che abbia l’immediata e libera disponibilità del bene, a prescindere dalla circostanza che l’immobile sia destinato o meno ad abitazione principale.

In pratica, il diritto alla detrazione:

• si mantiene in capo all’erede anche se questi utilizza l’immobile come “seconda casa”;

• se vi sono più eredi, qualora uno solo abiti l’immobile, la detrazione spetta per intero a quest’ultimo, non avendone più gli altri la disponibilità;

• viene meno qualora l’immobile sia concesso in locazione o in comodato.

L’utilizzo della detrazione residua non è consentito al coniuge che abbia ri-nunciato all’eredità e mantenga sull’immobile il solo diritto di abitazione, in quanto tale soggetto non può essere considerato un “erede”, ma solo un “legatario ex lege” (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24, confermato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 4.4.2017).

La cessione del credito mediante sconto in fattura

Alternativamente alla detrazione il Legislatore ha introdotto, con l’art. 10 co. 1 e 2 DL 34/2019, la possibilità per il contribuente di optare per uno sconto sul corrispettivo dovuto, c.d. “sconto in fattura”. L’agevolazione è riservata ai lavori di risparmio energetico (art. 14 DL 63/2013) e a quelli di messa in sicurezza sismica (art. 16 DL 63/2013), caratterizzanti rispettivamente l’ecobonus e il sismabonus, realizzati sia su singole abitazioni che su parti comuni degli edifici condominiali.

La disciplina in commento prevede che l’importo del contributo, pari all’ammontare della detrazione spettante, sia rimborsato al fornitore sotto forma di credito d’imposta da utilizzare esclusivamente in compensazione in 5 quote annuali costanti, mediante Modello F24. Al soggetto “acquirente” il credito è riconosciuta la possibilità a sua volta di cederlo ai propri fornitori di beni e servizi, tranne agli istituti di credito, agli intermediari finanziari e alle PA ex DLgs. 165/2001, con esclusione della possibilità da parte di questi ultimi di ulteriori cessioni.

Le modalità attuative della disposizione prevista dal DL 34/2019 artt. 14 e 16, sono state definite dal Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 660057 del 31.7.2019.

È statuito che il contributo sia pari alla detrazione dall’imposta lorda spettante per gli interventi di riqualificazione energetica e di riduzione del rischio sismico, in base alle spese sostenute entro il 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento, e che l’importo della detrazione sia calcolato tenendo conto delle spese complessivamente sostenute nel periodo d’imposta, comprensive dell’importo non corrisposto al fornitore per effetto dello sconto praticato.

In base al decreto, poi, i soggetti aventi diritto alle detrazioni devono comunicare all’Agenzia delle Entrate, a pena d’inefficacia, l’esercizio dell’opzione entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di sostenimento delle spese (per le spese sostenute nell’anno 2019 la comunicazione poteva essere effettuata a partire dal 16.10.2019 sino al 2.3.2020).

La comunicazione da inoltrare/presentare all’Agenzia, mediante compilazione del modello scaricabile dal sito web, per essere ammissibile deve contenere i seguenti dati: la denominazione e il codice fiscale del soggetto avente diritto alla detrazione, la tipologia di intervento effettuato, l’importo complessivo della spesa sostenuta, l’anno di sostenimento della spesa, l’importo complessivo del contributo richiesto (pari alla detrazione spettante), i dati catastali dell’immobile oggetto dell’intervento, la denominazione e il codice fiscale del fornitore che applica lo sconto, la data in cui è stata esercitata l’opzione, l’assenso del fornitore all’esercizio dell’opzione e la conferma del riconoscimento del contributo sotto forma di sconto di pari importo sul corrispettivo dovuto per l’intervento effettuato.

Per quanto riguarda le modalità di pagamento delle spese, il Provvedimento summenzionato dispone che il soggetto beneficiario della detrazione che ha esercitato l’opzione deve effettuare il pagamento mediante bonifico bancario o postale dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione, il numero di partita IVA/codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.

Con la legge di Bilancio 2020 il legislatore è intervenuto sulla disciplina sopradescritta apportando alcune modifiche.

Dal 1° gennaio 2020, infatti, a seguito dell’approvazione della L. 160/2019, l’opzione dello sconto in fattura può essere esercitata esclusivamente per gli interventi di ristrutturazione importante di primo livello (di cui al DM 26.6.2015), per le parti comuni degli edifici condominiali, con un importo dei lavori pari o superiore a 200.000,00 euro.

La chiara conseguenza di quanto sopra affermato è che, dal 1.1.2020, il meccanismo dello sconto in fattura non sia più fruibile né per gli interventi di efficienza energetica su singole unità immobiliari e nemmeno per i lavori in condominio sotto i 200.000,00 euro. A seguito dell’abrogazione del co. 2 art. 10 del DL 34/2019, poi, dal 2020 non è più possibile richiedere l’applicazione dello sconto in fattura per le detrazioni spettanti a seguito dell’implementazione di interventi di riduzione del rischio sismico ex art. 16 DL 63/2013) e per gli interventi relativi alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmio energetico di cui alla lett. h) art. 16-bis co. 1 del TUIR.

A seguito dell’emergenza epidemiologica Covid-19 il legislatore ha varato alcune misure atte a incentivare la ripresa economica tra cui quella annoverata dall’art. 121 del DL 34/2020 che prevede per i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi individuati dall’art. 119 (c.d. “superbonus al 110%), la possibilità di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, alternativamente, per il c.d. “sconto sul corrispettivo”, ossia un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.

Le modalità di esercizio delle opzioni erano state definite dal provv. Agenzia delle Entrate 8.8.2020 n. 283847, successivamente modificato dai provv. Agenzia Entrate 12.10.2020 n. 326047, 22.2.2021 n. 51374, 30.3.2021 n. 83933, 20.7.2021 n. 196548, 12.11.2021 n. 312528 e 3.2.2022 n. 35873.

► IPOTESI DI DECADENZA DAL DIRITTO ALLA DETRAZIONE

La detrazione non viene riconosciuta, con le relative conseguenze sanzionatorie in capo al contribuente che se ne sia indebitamente avvalso in sede di dichiarazione dei redditi, se:

• non è stata effettuata la comunicazione all’ASL nei casi previsti;

• non sono conservate le fatture o ricevute fiscali o i bonifici bancari o postali.

I documenti, già individuati dall’art. 1 co. 1 lett. c) del DM 41/98, tra quelli che devono essere obbligatoriamente conservati, pena il disconoscimento del diritto alla detrazione, sono elencati nell’art. 4 del DM 41/98. È opportuno che venga chiarito se anche l’omessa conservazione e/o esibizione, su richiesta degli uffici, degli altri documenti elencati dal provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646 (si tratta per lo più di documenti già in possesso di Amministrazioni Pubbliche), sia idonea a comportare la perdita dell’agevolazione.

• il pagamento non viene effettuato tramite bonifico bancario o postale; a tal proposito, l’Agenzia delle Entrate (ris. 7.6.2012 n. 55), ha chiarito che l’agevolazione non spetta nel caso in cui nel bonifico di pagamento non siano indicati gli estremi della norma agevolativa, il codice fiscale e la partita IVA dei soggetti interessati;

• sono state eseguite opere difformi da quelle autorizzate dal Comune;

• sono state violate le norme in materia di tutela della salute e della sicurezza sul luogo di lavoro e nei cantieri e le obbligazioni contributive dovute per operai e impiegati.

La decadenza dal diritto all’agevolazione si ricollega pertanto all’omissione di determinati adempimenti richiesti dalla normativa di attuazione. In talune ipotesi, tuttavia, è possibile prescindere da taluni degli adempimenti richiamati, ovvero la relativa omissione è considerata sanabile, con la conseguenza che non si profila la decadenza dall’agevolazione.

► ACQUISTO DI IMMOBILI RISTRUTTURATI DA IMPRESE EDILI

La detrazione IRPEF spetta anche in caso di acquisto o assegnazione di unità immobiliari site in fabbricati interamente recuperati da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, tramite interventi di restauro e risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia (art. 9 co. 2 della L. 28.12.2001 n. 448 (Finanziaria 2002) e successive modifiche e integrazioni).

Tale agevolazione, originariamente applicabile in relazione agli interventi di recupero effettuati fino al 31.12.2002 e agli acquisti o assegnazioni di unità immobiliari (rogiti notarili) effettuati entro il 30.6.2003, è stata successivamente riproposta nei vari anni ad eccezione degli acquisti o assegnazioni di unità immobiliari (rogiti notarili) effettuati nel 2007, fino alla sua messa a regime dell’agevolazione per gli interventi di recupero eseguiti dall’1.1.2012, e i conseguenti acquisti o assegnazioni effettuati entro 6 mesi dall’ultimazione dei lavori (per effetto dall’art. 4 co. 1 lett. c) del DL 201/2011 che ha introdotto l’art. 16-bis co. 3 del TUIR).

La fattispecie in esame agevola l’acquisto di unità immobiliari in fabbricati interamente restaurati o ristrutturati da imprese di costruzione e ristrutturazione nel corso dei periodi di vigenza dell’agevolazione (art. 1 della L. 27.12.97 n. 449) e rappresenta così una fattispecie particolare di applicazione della detrazione del 36% (41%) delle spese di recupero del patrimonio edilizio residenziale.

1.Interventi di recupero agevolati

L’agevolazione si applica in caso di acquisto (assegnazione) di unità immobiliari residenziali e/o relative pertinenze site in edifici interamente recuperati tramite un intervento di:

• restauro o risanamento conservativo (art. 31 co. 1 lett. c) della L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. c) del DPR 6.6.2001 n. 380), ovvero

• ristrutturazione edilizia (art. 31 co. 1 lett. d) L. 5.8.78 n. 457, ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380).

L’intervento di recupero deve riguardare l’intero edificio (circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15) e deve essere effettuato da:

• imprese di costruzione;

• imprese di ristrutturazione immobiliare;

• cooperative edilizie.

1.1Cronologia dell’intervento e dell’acquisto ai fini della detrazione

Agevolazione temporanea riproposta in passato

In sede di prima istituzione (art. 9 co. 2 della L. 448/2001), così come in seguito, in occasione delle sue varie riproposizioni, la detrazione è stata riconosciuta in relazione agli interventi di recupero di interi fabbricati ultimati entro il 31.12 di un determinato periodo d’imposta, con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione di abitazioni (e pertinenze) ivi situate che fossero stipulati entro il 30.6 dell’anno successivo.

Agevolazione a regime

La nuova disciplina (art. 16-bis co. 3 del TUIR) innova sensibilmente rispetto all’impostazione “storica”: coerentemente alla sua connotazione di disciplina a regime, in essa non si rinviene più un termine per l’ultimazione dell’intervento. Le imprese di costruzione e ristrutturazione immobiliare e le cooperative edilizie saranno quindi agevolate nel programmare interventi anche di lungo respiro.

L’unico termine ora statuito ai fini della detrazione è quello che attiene il trasferimento o l’assegnazione delle unità immobiliari residenziali: potranno beneficiare della detrazione del 36%-50% solo i trasferimenti effettuati (dovrebbe rilevare la data del rogito notarile di compravendita o assegnazione) “entro 18 mesi dalla data di termine dei lavori” (art. 1 co. 48 legge di Stabilità 2015).

Unità immobiliari oggetto dell’acquisto agevolato

Per poter usufruire dell’agevolazione “l’unità immobiliare ceduta o assegnata deve far parte di un edificio sul quale sono stati eseguiti interventi di restauro e di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia (lett. c) e d) dell’art. 31 co. 1 della L. 457/78, riguardanti l’intero edificio” (circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15).

L’agevolazione riguarda unicamente le unità immobiliari di tipo residenziale, mentre non si estende in via autonoma alle unità immobiliari che, pur situate nell’edificio interamente restaurato o ristrutturato dall’impresa, “abbiano una classificazione catastale diversa da ‘casa di abitazione’“ (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 (§ 1.3).

Pertanto, rilevano autonomamente solo le unità immobiliari classificate nelle categorie del gruppo A (es. A/2, A/3, ecc.), mentre alle unità immobiliari diversamente censite in Catasto “l’agevolazione si applica (…) solo nelle ipotesi in cui vengano acquistate contestualmente all’unità abitativa e siano qualificate in atto quali pertinenze dell’abitazione”.

L’agevolazione non è condizionata alla cessione o assegnazione di alcune (o di tutte le) altre unità immobiliari facenti parte dell’intero edificio (circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15, § 3).

L’Agenzia delle Entrate (circ. 10.6.2004 n. 24 (§ 1.5) e ris. 9.1.2007 n. 1 (risposta al quesito n. 1) ha chiarito che:

2.Aliquota della detrazione

La detrazione in esame spetta con le seguenti aliquote:

3.Limiti di spesa rilevanti

La detrazione spettante all’acquirente o assegnatario si assume nel 36-4150% del valore dell’intervento eseguito, considerato per legge pari al 25% del prezzo delle unità immobiliari, quale risulta dall’atto pubblico di acquisto o assegnazione.

Il 25% del corrispettivo è assunto comprensivo di IVA (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24, § 1.6) e comunque fino a concorrenza dell’importo massimo di rilevanza delle spese detraibili al 36-50%.

3.1Tetto massimo di rilevanza

La fruizione della detrazione, infatti, è riconosciuta entro i seguenti limiti:

• con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione effettuati entro il 30.6.2003, in edifici ristrutturati entro il 31.12.2002, su un importo non superiore a 77.468,53 euro per ogni beneficiario;

• con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione effettuati dall’1.7.2003 ed entro il 30.9.2006, in edifici ristrutturati entro il 30.9.2006, su un importo non superiore a 48.000,00 euro per ogni beneficiario;

• con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione effettuati dall’1.10.2006 ed entro il 30.6.2007, in edifici ristrutturati entro il 31.12.2006, su un importo non superiore a 48.000,00 euro per unità immobiliare, indipendentemente dal numero dei beneficiari;

• con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione effettuati dall’1.1.2008, in edifici ristrutturati dall’1.1.2008, su un importo non superiore a 48.000,00 euro per unità immobiliare, indipendentemente dal numero dei beneficiari;

• con riferimento agli atti di acquisto o assegnazione effettuati dall’26.6.2012, in edifici ristrutturati dall’26.6.2012, fino al 31.12.2024 su un importo non superiore a 96.000,00 euro per unità immobiliare, indipendentemente dal numero dei beneficiari.

Poiché la detrazione compete sul 25% del corrispettivo dell’unità immobiliare residenziale, fino a concorrenza dell’importo massimo di 96.000,00 euro, può affermarsi che, se il corrispettivo risulta non superiore a 192.000,00 euro (quattro volte l’importo massimo di rilevanza della spesa):

• per i periodi in cui l’aliquota della detrazione è stata in vigore nella misura del 41%, l’ammontare detraibile risulta pari al 10,25% del corrispettivo (equivalente al 41% del 25% del corrispettivo medesimo);

• per i periodi in cui l’aliquota della detrazione è stata ed è in vigore nella misura del 36%, l’ammontare detraibile risulta pari al 9% del corrispettivo (equivalente al 36% del 25% del corrispettivo medesimo).

Il limite massimo di rilevanza della spesa va riferito ad ogni singola unità immobiliare residenziale acquistata. Nell’ipotesi in cui, con il medesimo atto, vengano acquistate due unità immobiliari a destinazione abitativa (es. due appartamenti), il limite massimo di 96.000,00 euro deve essere riferito distintamente a ciascuna di esse. Pertanto, la soglia massima di spesa su cui si può beneficiare della detrazione del 50% risulta, in tal caso, pari a 192.000,00 euro.

Per le spese sostenute tra il 26.6.2012 e il 31.12.2017, l’ammontare detraibile per ciascuna unità immobiliare abitativa (e relative pertinenze), qualora il corrispettivo d’acquisto comprensivo di IVA non risulti superiore ad euro 384.000,00, risulta pari al 36% del 50%, ovverosia al 18% del corrispettivo.

3.2Acquisto di abitazione e pertinenza

Qualora oggetto dell’acquisto siano un’unità immobiliare abitativa e una pertinenza non censita in Catasto come casa di abitazione, il limite di spesa di 96.000,00 euro deve riferirsi non già distintamente, bensì unitariamente ad entrambi gli immobili (abitazione e pertinenza) (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 (§ 1.3).

Nell’ipotesi in cui la pertinenza sia un’autorimessa (C/6), in luogo dell’applicazione dell’agevolazione (art. 9 co. 2 della L. 448/2001) all’acquisto dell’appartamento e del box unitariamente considerati, è possibile avvalersi dell’agevolazione in discorso con esclusivo riferimento all’abitazione, richiedendo l’agevolazione sull’acquisto del box (art. 1 della L. 449/97).

3.3Rilevanza di ogni singola abitazione, ancorché cointestata

Per gli interventi effettuati sino al 30.9.2006, il limite massimo di 48.000,00 euro su cui calcolare la detrazione era riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unità immobiliare (art. 35 co. 35-quater del DL 4.7.2006 n. 223, circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24, § 1.4).

Per il periodo compreso tra l’1.10.2006 e il 31.12.2006, le spese sostenute rilevano nel limite di 48.000,00 euro “per abitazione” e sono ammesse in detrazione nella misura del 36%. Viene quindi meno il doppio riferimento (all’unità immobiliare oggetto di acquisto e al contribuente che opera l’acquisto), di modo che, per gli acquisti operati in comproprietà, il limite massimo di rilevanza della spesa (48.000,00 euro) va riferito unicamente all’unità immobiliare e deve essere suddiviso pro quota tra i contribuenti che acquistano in regime di comproprietà (co. 121-ter nell’art. 1 della L. 23.12.2005 n. 266).

Sotto altro profilo, l’Agenzia delle Entrate (circ. 13.5.2011 n. 20 (§ 2.1) ha chiarito che “la detrazione, essendo riconosciuta su un importo forfetario commisurato al prezzo di acquisto, spetta agli acquirenti in relazione alla quota di proprietà”. Pertanto, se due coniugi acquistano l’abitazione in regime di comproprietà, non è possibile che uno dei due possa avvalersi della detrazione per l’intero importo, neanche qualora, pagato l’intero corrispettivo, faccia annotare tale circostanza nella fattura.

4.Adempimenti necessari per fruire dell’agevolazione

4.1Modalità di pagamento del prezzo di acquisto delle unità immobiliari

Per quanto concerne il pagamento del corrispettivo di acquisto delle unità immobiliari, il contribuente non è tenuto a provvedere tramite bonifico bancario o postale.

L’esonero dall’obbligo del pagamento a mezzo bonifico bancario è disposto dall’art. 1-bis del DM 41/98.

4.2Registrazione del compromesso (fruizione anticipata dell’agevolazione)

È possibile beneficiare della detrazione anche prima della stipulazione del rogito notarile, con riferimento agli importi versati in acconto prezzo, nel periodo d’imposta in cui i medesimi sono pagati, (circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15, § 5) a condizione che (art. 16-bis co. 3 TUIR):

• sia stato stipulato un contratto preliminare di compravendita (c.d. “compromesso”) in cui risulti il prezzo delle unità immobiliari oggetto di acquisto (o assegnazione);

• tale contratto sia stato registrato presso il competente ufficio delle Entrate.

In ogni caso, il contribuente che, anche una volta posti in essere i richiamati adempimenti, decida poi di non avvalersi della detrazione nel periodo d’imposta in cui ha versato gli acconti all’impresa, può rinviare la fruizione dell’agevolazione relativa agli acconti al periodo d’imposta in cui viene stipulato il rogito di acquisto o assegnazione (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24, § 1.7).

5.Cause di decadenza dall’agevolazione

Sono ipotizzabili le seguenti cause di decadenza dall’agevolazione:

6.Comunicazione all’Enea

In relazione agli interventi di cui all’art. 16 del DL 63/2013 (recupero edilizio, interventi antisismici, e c.d. “bonus mobili”), il co. 2-bis, inserito dalla L. 205/2017 (legge di Bilancio 2018), dispone la trasmissione per via telematica all’ENEA delle informazioni inerenti gli interventi effettuati.

Pertanto, la comunicazione all’ENEA deve essere inviata soltanto per gli interventi che sono anche volti al risparmio energetico.

La disposizione contenuta nel citato co. 2-bis dell’art. 16 del DL 63/2013 è entrata in vigore l’1.1.2018 (data di entrata in vigore della suddetta L. 205/2017). Di conseguenza, la nuova comunicazione all’ENEA deve essere trasmessa in relazione agli interventi ultimati a decorrere dall’1.1.2018.

6.1Interventi da comunicare

La comunicazione all’ENEA deve essere trasmessa per tutti gli interventi contemplati dall’art. 16 del DL 63/2013 dai quali deriva un risparmio energetico. La comunicazione deve essere quindi inviata per:

• gli interventi volti al recupero del patrimonio edilizio per i quali è possibile beneficiare della detrazione IRPEF di cui all’art. 16-bis del TUIR (art. 16 co. 1 del DL 63/2013);

• gli interventi antisismici relativi a costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive ubicati in zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1, 2 e 3) che, per le spese sostenute dall’1.1.2017 al 31.12.2021, consentono di beneficiare della detrazione IRPEF/IRES del 50%, fino ad un ammontare massimo delle spese di 96.000,00 euro per unità immobiliare, da ripartire in cinque quote annuali di pari importo (art. 16 co. 1-bis e 1-ter del DL 63/2013);

• gli interventi antisismici relativi a costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive ubicati in zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1, 2 e 3) che, per le spese sostenute dall’1.1.2017 al 31.12.2021, consentono di beneficiare delle detrazioni IRPEF/IRES “potenziate” del 70% o dell’80%, a seconda che determinino il passaggio ad una classe di rischio inferiore o a due classi di rischio inferiori (art. 16 co. 1-quater del DL 63/2013);

• gli interventi antisismici realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali ubicati in zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1, 2 e 3) che, per le spese sostenute dall’1.1.2017 al 31.12.2021, consentono di beneficiare delle detrazioni IRPEF/IRES “potenziate” del 75% o dell’85%, a seconda che determinino il passaggio ad una classe di rischio inferiore o a due classi di rischio inferiori (art. 16 co. 1-quinquies del DL 63/2013);

• l’acquisto dell’unità immobiliare compresa in edifici interamente demoliti e ricostruiti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare nelle zone a rischio sismico 1, che consente di beneficiare delle detrazioni dall’imposta del 75% o dell’85%, a seconda che dagli interventi il rischio sismico sia stato ridotto di una o di due classi (art. 16 co. 1-septies del DL 63/2013);

• l’acquisto di grandi elettrodomestici di classe energetica non inferiore ad A+ (A per i forni) che, in quanto collegati ad interventi di recupero edilizio, consentono di beneficiare della detrazione IRPEF del 50% (c.d. “bonus mobili”), nel limite massimo di spesa di 10.000,00 euro o di 16.000,00 euro (per l’acquisto di soli mobili la comunicazione all’ENEA non deve essere inviata).

6.2Ambito soggettivo

Il contribuente che intende avvalersi della detrazione fiscale deve trasmettere la comunicazione all’ENEA.

In alternativa, la comunicazione può essere trasmessa dall’intermediario (tecnico, amministratore, ecc.) che compila la dichiarazione per conto di un cliente, di un assistito, di un condominio o di una società.

6.3Modalità di trasmissione

Analogamente a quanto previsto per le detrazioni derivanti dagli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, la trasmissione dei dati all’ENEA deve avvenire:

• entro 90 giorni dalla fine dei lavori e/o dalla data del c.d. “collaudo” anche parziale, a nulla rilevando il momento (o i momenti) di effettuazione dei pagamenti;

• di regola, in via telematica, attraverso il sito internet www.acs.enea.it (in alcuni casi, in relazione ad interventi di riqualificazione energetica particolarmente complessi, è possibile, in subordine, trasmettere la comunicazione a mezzo di raccomandata), ai sensi dell’art. 4 del DM 19.2.2007.

Al fine della corretta trasmissione occorre accedere al sito ENEA e autenticarsi inserendo il proprio indirizzo e-mail e la password.

Coloro che non sono ancora registrati lo possono fare specificando, anzitutto, se ci si registra in qualità di:

• beneficiario (utente finale che ha pagato l’intervento e che beneficerà della detrazione);

• intermediario (tecnico, amministratore, ecc., che compila la dichiarazione per conto di un cliente, di un assistito, di un condominio o di una società).

Si potrà poi procedere con la compilazione della comunicazione seguendo i seguenti passaggi:

• compilazione dei dati anagrafici del beneficiario della detrazione fiscale;

• compilazione dei dati dell’immobile;

• descrizione dell’intervento;

• verifica;

• invia e stampa.

L’avveduta trasmissione della comunicazione è completata con la stampa dell’intero modello su cui sono indicati la data di trasmissione e un codice identificativo dell’avvenuta trasmissione.

6.4Sanzioni per omessa comunicazione all’Enea

Il co. 2-bis dell’art. 16 del DL 63/2013 non dispone le sanzioni applicabili in caso di omessa presentazione della comunicazione all’ENEA.

Potrebbero, tuttavia, profilarsi due ipotesi:

• sono applicabili le disposizioni previste per la detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica, stante il testo normativo. Di conseguenza, l’omessa trasmissione della comunicazione all’ENEA potrebbe essere una causa di decadenza dal diritto di beneficiare dell’agevolazione, sanabile mediante l’istituto della c.d. “remissione in bonis” di cui all’art. 2 co. 1 del DL 16/2012;

• è applicabile la sanzione amministrativa di cui all’art. 11 co. 1 del DLgs. 18.12.97 n. 471, prevista per l’omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria, che può variare da 250,00 a 2.000,00 euro.

In merito ai temi di cui sopra si precisa che la ris. Agenzia delle Entrate 18.4.2019 n. 46 ha chiarito che l’omessa trasmissione all’ENEA della comunicazione relativa agli interventi in argomento, seppur sia obbligatoria per il contribuente, non determina la perdita del diritto a beneficiare della detrazione fiscale.

► BONUS ARREDAMENTO

È stata prevista una detrazione IRPEF del 50% per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici (con determinate caratteristiche) finalizzati all’arredo “dell’immobile oggetto di ristrutturazione” (c.d. “bonus arredamento”) (art. 16 co. 2 del DL 63/2013), prorogato dalla legge di Bilancio 2019, dalla legge di Bilancio 2020, dalla L. 178/2020 e dall’art. 1 co. 37 della L. 234/2021 sino al 31.12.2024.

1.Soggetti beneficiari

La detrazione del 50% delle spese sostenute per l’acquisto di mobili interessa soltanto i soggetti che possono beneficiare della detrazione IRPEF per le spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio (art. 16-bis del TUIR), ossia:

Non possono pertanto essere compresi tra gli interventi di recupero del patrimonio edilizio che danno diritto all’ulteriore detrazione la realizzazione di posti auto o box pertinenziali.

2.Ambito applicativo

Possono beneficiare dell’agevolazione le spese documentate e sostenute dal 6.6.2013 per l’acquisto di:

• mobili nuovi;

• grandi elettrodomestici nuovi di classe non inferiore alla A+ (A per i forni);

• apparecchiature per le quali sia prevista l’etichetta energetica.

La principale condizione per fruire della nuova detrazione del 50% è rappresentata dal fatto che i mobili e gli elettrodomestici acquistati devono essere finalizzati all’arredamento dell’unità immobiliare residenziale oggetto di interventi di ristrutturazione.

Non possono ottenere l’agevolazione, quindi, coloro che:

• rinnovano solo l’arredamento senza aver eseguito interventi di recupero;

• acquistano mobili/elettrodomestici per arredare un’abitazione di nuova costruzione.

L’acquisto di mobili o di grandi elettrodomestici, inoltre, è agevolabile anche se detti beni sono destinati all’arredo di un ambiente diverso da quelli oggetto di interventi edilizi (es. il rifacimento del bagno consente di detrarre l’acquisto di un nuovo frigorifero).

Si evidenzia che la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 29/2013 ha precisato che il collegamento tra acquisto di mobili ed elettrodomestici e arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione deve sussistere tenendo conto dell’immobile nel suo complesso e non del singolo ambiente dell’immobile stesso.

2.1Agevolati gli acquisti dal 6.6.2013 al 31.12.2017

Quanto all’applicazione temporale dell’agevolazione, è stabilito che il “bonus arredamento” si può applicare soltanto alle spese per l’acquisto di mobili ed elettrodomestici sostenute dal 6.6.2013 (data di entrata in vigore del DL 63/2013 e confermata dalla circ. Agenzia delle Entrate 18.9.2013 n. 29, § 3.4) (co. 2 dell’art. 16 del DL 63/2013, modificato in sede di conversione).

In aggiunta, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che le spese sostenute per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici devono essere sostenute entro il 31.12.2013. Successivamente, è stato esteso il campo di applicazione temporale dal 31.12.2013 al 31.12.2015 (L. 27.12.2013 n. 147 - legge di Stabilità 2015 n. 190/2014). La legge di Stabilità 2016 (L. 28.12.2015 n. 208) aveva prorogato l’agevolazione fino al 31.12.2016.

Con la legge di Bilancio 2019 (art. 1 co. 67 L. 145/2018) il termine è stato nuovamente esteso sino al 31.12.2019 per gli acquisti sostenuti nel 2019 di mobili e grandi elettrodomestici di classe non inferiore alla A+ nonché classe A per i forni a condizione che gli interventi di recupero edilizio siano iniziati a decorrere dall’1.1.2018.

La detrazione del 50% delle spese sostenute in merito all’acquisto di mobili ed elettrodomestici aventi le caratteristiche descritte è stata estesa dalla L. 160/2019 a tutti gli acquisti effettuati nel corso del 2020, finalizzati all’arredamento dell’immobile oggetto di interventi di recupero del patrimonio edilizio iniziati a decorrere dall’1.1.2019.

L’agevolazione in commento è stata ulteriormente prorogata dalla Legge di bilancio 2021 alle spese sostenute nell’anno 2021 per l’acquisto di mobili ed elettrodomestici, a condizione che gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui si è detto siano iniziati dall’1.1.2020.

Possono essere agevolate solo le spese sostenute per gli acquisti di mobili o grandi elettrodomestici nuovi (circ. Agenzia delle Entrate 29/2013 (§ 3.4 e allegato II del DLgs. 49/2014).

2.2Precisazioni dell’Amministrazione finanziaria

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (circ. 18.9.2013 n. 29, § 3.4), inoltre, che:

• rientrano tra i “mobili” agevolabili: letti, armadi, cassettiere, librerie, scrivanie, tavoli, sedie, comodini, divani, poltrone, credenze, nonché i materassi e gli apparecchi di illuminazione che costituiscono un necessario completamento dell’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione;

• non rientrano tra i “mobili” agevolabili: porte, pavimentazioni (ad esempio, il parquet), tende e tendaggi e altri complementi di arredo;

• tra gli elettrodomestici rientrano:

  • i grandi elettrodomestici di classe A+ o superiore per i quali è obbligatoria l’etichetta energetica;

  • i forni di classe A o superiore per i quali è obbligatoria l’etichetta energetica;

  • i grandi elettrodomestici sprovvisti di etichetta energetica solo se per la tipologia non è ancora previsto l’obbligo di etichetta energetica;

  • per “grandi elettrodomestici” si può fare riferimento all’elenco di cui all’allegato 1B del DLgs. 25.7.2005 n. 151 (vi rientrano, ad esempio, frigoriferi, congelatori, lavatrici, asciugatrici, lavastoviglie, apparecchi di cottura, stufe elettriche, piastre riscaldanti elettriche, forni a microonde, apparecchi elettrici di riscaldamento, radiatori elettrici, ventilatori elettrici, apparecchi per il condizionamento). Non rientrano nell’ambito applicativo della disposizione gli apparecchi televisivi e i computer.

Nell’importo delle spese sostenute per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici possono essere considerate:

• le spese di trasporto;

• le spese di montaggio dei beni acquistati,

sempreché le spese stesse siano state sostenute con le modalità di pagamento previste (circ. Agenzia delle Entrate 29/2013).

Ulteriori chiarimenti sono espressi nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/E del 24.4.2015 nella quale si precisa che, in caso di decesso del contribuente, la detrazione non utilizzata in tutto o in parte, non si trasferisca agli eredi per i rimanenti periodi d’imposta.

Con la circ. 21.5.2014 n. 11, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso al beneficio del bonus arredamento altresì gli acquisti effettuati all’estero, a condizione che vengano rispettati gli adempimenti normativi e amministrativi previsti.

Qualora il destinatario del bonifico sia un soggetto non residente che non dispone in Italia di un conto corrente, il pagamento deve essere eseguito mediante un ordinario bonifico internazionale (bancario o postale) e dovrà riportare:

• il codice fiscale del beneficiario alla detrazione;

• la causale del versamento;

• il codice identificativo eventualmente attribuito dal Paese estero analogo al nostro codice fiscale o partita IVA.

Il chiarimento della circ. 11/2014 appare circoscritto alla sola ipotesi di acquisti effettuati all’estero, ma destinati ad unità immobiliari site in Italia oggetto di intervento edilizio.

3.Interventi edilizi che costituiscono il presupposto per la detrazione

Il “bonus arredamento” è collegato ai seguenti interventi edilizi (circ. 18.9.2013 n. 29):

• manutenzione ordinaria, (lett. a) dell’art. 3 del DPR 380/2001), effettuati sulle parti comuni di edificio residenziale (es. guardiole, appartamento del portiere, sala adibita a riunioni condominiali, lavatoi, ecc.);

• manutenzione straordinaria, (lett. b) dell’art. 3 del DPR 380/2001), effettuati su singole unità immobiliari residenziali e sulle parti comuni di edificio residenziale;

• restauro e risanamento conservativo, (lett. c) dell’art. 3 del DPR 380/2001), effettuati su singole unità immobiliari residenziali e sulle parti comuni di edificio residenziale;

• ristrutturazione edilizia, (lett. d) dell’art. 3 del DPR 380/2001), effettuati su singole unità immobiliari residenziali e sulle parti comuni di edificio residenziale;

• interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle categorie precedenti, sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza;

• di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (lett. c) e d) dell’art. 3 del DPR 380/2001), riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedano entro 6 mesi dal termine dei lavori alla successiva alienazione o assegnazione dell’immobile.

L’effettuazione degli interventi sulle parti comuni condominiali:

• consente di beneficiare del “bonus arredamento” in relazione ai mobili e agli elettrodomestici destinati alle parti comuni;

• non consente invece ai singoli condomini, che fruiscono pro-quota della relativa detrazione, di acquistare mobili ed elettrodomestici da destinare all’arredo della propria unità immobiliare fruendo della nuova detrazione.

3.1Data di avvio degli interventi di recupero del patrimonio edilizio

Requisito indispensabile, quindi, per fruire del “bonus mobili” è che la data di inizio lavori sia anteriore a quella in cui sono sostenute le spese per l’acquisto di mobili ed elettrodomestici.

La data di avvio potrà essere comprovata dalle eventuali abilitazioni amministrative o comunicazioni richieste dalla vigente legislazione edilizia in relazione alla tipologia di lavori da realizzare, dalla Comunicazione preventiva indicante la data di inizio dei lavori all’Azienda sanitaria locale, qualora la stessa sia obbligatoria, ovvero, in caso si tratti di lavori per i quali non siano necessarie comunicazioni o titoli abitativi dovrà essere oggetto di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 47 del DPR 28.12.2000 n. 445, come prescritto dal provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011).

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che possono beneficiare del “bonus mobili” coloro che hanno sostenuto spese volte al recupero dal 26.6.2012 (cfr. circ. 29/E/2013, § 3.3).

Presupposto indispensabile per beneficiare del “bonus mobili”, quindi, è l’aver pagato spese per gli interventi edilizi dal 26.6.2012.

I lavori edilizi, quindi, possono essere:

• in corso di esecuzione;

• oppure possono essere terminati “da un lasso di tempo sufficientemente contenuto, tale da presumere che l’acquisto sia diretto al completamento dell’arredo dell’immobile su cui i lavori sono stati effettuati”.

Quest’ultimo chiarimento è particolarmente rilevante in quanto l’estensione della detrazione del 50% per l’acquisto di mobili a tutti i soggetti che hanno già terminato gli interventi di recupero edilizio dalla lettura della norma non era affatto scontata.

4.Spese documentate

La nuova detrazione IRPEF compete nella misura del 50% delle “ulteriori spese documentate” per l’acquisto di mobili.

Per accedere alla nuova agevolazione valgono le stesse regole generali della detrazione per i lavori di recupero edilizio.

Quindi, anche l’acquisto di mobili o elettrodomestici deve essere documentato da una fattura intestata allo stesso soggetto che usufruisce della detrazione per gli interventi di recupero edilizio.

È necessario conservare la documentazione attestante l’effettivo pagamento (ricevute dei bonifici, ricevute di avvenuta transazione per i pagamenti mediante carte di credito o di debito, documentazione di addebito sul conto corrente) e le fatture di acquisto dei beni con la specificazione della natura, qualità e quantità dei beni e servizi acquisiti (circ. Agenzia delle Entrate 29/2013, § 3.6).

5.Modalità di pagamento

Sebbene, come detto, la norma non lo specifichi, essendo il “bonus arredamento” strettamente collegato alla detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, per beneficiare del nuovo beneficio le spese di acquisto dei mobili ed elettrodomestici devono essere pagate con le stesse modalità per gli interventi edilizi, cioè mediante bonifico bancario o postale:

• contenente le previste indicazioni previste per la detrazione IRPEF;

• effettuato dallo stesso soggetto che beneficia della detrazione per gli interventi di recupero edilizio.

La stessa Agenzia (circ. 18.9.2013 n. 29) ha ritenuto corretto, ai fini dell’accesso all’agevolazione e per esigenze di semplificazione legate alle tipologie di beni acquistabili, effettuare il pagamento mediante:

• carte di credito;

• carte di debito.

In questo caso, la data di pagamento è individuata nel giorno di utilizzo della carta da parte del titolare, evidenziata nella ricevuta telematica di avvenuta transazione, e non nel giorno di addebito sul conto corrente del titolare stesso. La detrazione è ammessa anche nel caso di mobili e grandi elettrodomestici acquistati con il finanziamento a rate a condizione che la società che eroga il finanziamento paghi il corrispettivo al fornitore con le medesime modalità sopra indicate e il contribuente abbia copia della ricevuta del pagamento.

6.Limite massimo di spesa

L’ammontare complessivo della spesa agevolabile per l’acquisto di mobili ha avuto come limite massimo sino al 31.12.2020 la somma di 10.000,00 euro, elevata dall’1.1.2021 a 16.000,00 euro,ai sensi dell’art. 1 co. 58 lett. b) della L. 30.12.2020 n. 178, indipendentemente dall’ammontare delle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio che godono della detrazione IRPEF.

Il limite è riferito alla singola unità immobiliare, comprensiva delle pertinenze, o alla parte comune dell’edificio oggetto dei lavori edilizi, prescindendo dal numero dei contribuenti che partecipano alla spesa (Agenzia delle Entrate, nella circ. 18.9.2013 n. 29).

Il “bonus arredamento” può quindi “moltiplicarsi” in caso di acquisto di mobili ed elettrodomestici destinati all’arredo di più unità immobiliari oggetto dei suddetti interventi di recupero edilizio.

7.Ripartizione della detrazione

Anche la detrazione IRPEF del 50% per l’acquisto di mobili deve essere ripartita tra gli aventi diritto in dieci quote annuali di pari importo.

La detrazione spetta fino a concorrenza dell’IRPEF lorda; analogamente alle altre detrazioni d’imposta per oneri, pertanto, non è possibile “andare a credito”.

8.Interventi che devono essere comunicati all’Enea

La comunicazione all’ENEA trasmessa per tutti gli interventi contemplati dall’art. 16 del DL 63/2013 dai quali deriva un risparmio energetico, deve essere inviata, quindi, per l’acquisto di grandi elettrodomestici di classe energetica non inferiore ad A+ (A per i forni) che, in quanto collegati a interventi di recupero edilizio, consentono di beneficiare della detrazione IRPEF del 50% (c.d. “bonus mobili”), nel limite massimo di spesa di 10.000,00 euro (per l’acquisto di soli mobili la comunicazione all’ENEA non deve essere inviata).

Secondo la guida ENEA 21.11.2018 gli elettrodomestici (solo se collegati a un intervento di recupero del patrimonio edilizio iniziato a decorrere dall’1.1.2017 al fine di fruire del c.d. “bonus mobili”) per i quali deve essere trasmessa la comunicazione all’ENEA sono:

• forni;

• frigoriferi;

• lavastoviglie;

• piani cottura elettrici;

• lavasciuga;

• lavatrici.

► ACQUISTO MOBILI “GIOVANI COPPIE”

L’agevolazione introdotta con la legge di Stabilità 2016 (co. 75 L. 28.12.2015 n. 208), prevedeva una detrazione, per le giovani coppie che acquistassero un immobile adibito ad abitazione principale, sull’acquisto di mobili e arredi.

Per consentire la fruizione della detrazione delle spese per acquisto mobili delle giovani coppie, la destinazione ad abitazione principale dell’immobile acquistato doveva sussistere al momento di presentazione della dichiarazione dei redditi (circ. 7/E del 31.3.2016).

La ristrutturazione di un immobile, pertanto, non rientra come possibilità per fruire dell’agevolazione.

1.Soggetti beneficiari

Beneficiari della detrazione erano le giovani coppie costituenti un nucleo familiare composto da coniugi o conviventi more uxorio costituito da almeno 3 anni, in cui almeno uno dei due componenti non abbia superato i 35 anni di età (confermato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate del 4.4.2017 n. 7). La condizione temporale dei 3 anni per le coppie sposate fa riferimento dalla data di matrimonio mentre per la coppia convivente fa riferimento la coincidenza della residenza anagrafica, momento in cui si considera costituito il nucleo familiare.

2.Ambito oggettivo

L’agevolazione spettava per gli acquisti effettuati, dall’1.1.2016 al 31.12.2016, di mobili e arredi dell’unità immobiliare destinata ad abitazione principale.

Le evoluzioni normative successive alla legge di Stabilità 2016, vedasi ad esempio la relativamente recente L. 160/2019 e la recente L. 178/2020, non hanno fatto alcun cenno a una riproposizione e proroga dell’agevolazione in commento.

Si precisa che l’agevolazione non è estesa all’acquisto di elettrodomestici.

La detrazione spettava a titolo esemplificativo per letti, armadi, cassettiere, librerie, scrivanie, tavoli, sedie, comodini, divani, poltrone, credenze nonché i materassi e gli apparecchi di illuminazione che costituiscono un necessario completamento dell’arredo dell’immobile; tra le spese agevolabili sono da comprendere anche quelle riferite al trasporto e montaggio dei beni stessi mentre non vi rientrano quelle relative all’acquisto di porte, pavimentazioni (esempio parquet), tende e tendaggi nonché di altri complementi d’arredo (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2017 n. 7/E).

Soglia massima di spesa sul quale calcolare la detrazione del 50% è elevata a 16.000 euro e la relativa detrazione verrà ripartita in 10 quote annuali.

3.Divieto di cumulo con altre agevolazioni

L’agevolazione non era cumulabile con le detrazioni fiscali per gli interventi di ristrutturazione e il “bonus arredamento”, in quanto estesa solo alle giovani coppie che acquistassero l’immobile senza aver eseguito alcun intervento di recupero edilizio, riguardando le spese sostenute per l’acquisto di mobili e non quelle per l’acquisto di elettrodomestici (confermato dalla circ. 7/E del 4.4.2017 dell’Agenzia delle Entrate).

► BONUS VERDE

La legge di Bilancio 2022 ha prorogato anche per l’anno 2022 l’agevolazione, introdotta dalla L. 205/2017, che prevede per le persone fisiche una detrazione ai fini IRPEF pari al 36% delle spese sostenute per interventi finalizzati:

• alla “sistemazione a verde” di aree scoperte private di edifici esistenti, unità immobiliari, pertinenze o recinzioni, impianti di irrigazione e realizzazione di pozzi;

• alla realizzazione di coperture a verde e di giardini pensili.

Tra le spese rientrano anche quelle di progettazione e manutenzione connesse all’esecuzione dei suddetti interventi.

La detrazione è ammessa per le spese documentate, sostenute ed effettivamente rimaste a carico del contribuente dall’1.1.2018 sino al 31.12.2024. L’ammontare complessivo agevolabile non deve essere superiore a 5.000,00 euro per unità immobiliare a uso abitativo e va ripartito in 10 quote annuali di pari importo a partire dall’anno di sostenimento della spesa.

Per gli interventi su parti comuni condominiali la detrazione spetta al singolo condomino nel limite della quota a lui imputabile a condizione che la stessa sia stata effettivamente versata al condominio entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Modalità di pagamento

Al fine di usufruire dell’agevolazione, i pagamenti dovranno essere eseguiti con strumenti idonei a consentire la tracciabilità delle operazioni ovvero bonifico bancario o tramite bancomat o carte di credito.

Alla nuova detrazione sono applicabili le disposizioni previste dall’art. 16-bis co. 5, 6, e 8 del TUIR ovvero:

• riduzione al 50% per gli interventi su immobili residenziali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte e professione o per l’esercizio di attività commerciali;

• la detrazione è cumulabile con le agevolazioni previste per gli immobili vincolati ma ridotta del 50%;

• in caso di vendita dell’immobile è possibile trasferire le quote di detrazione non utilizzata dal cedente, salvo diverso accordo o all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene.

► BONUS FACCIATE

Con i co. 219 - 224 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2020 è stato introdotto il c.d. “bonus facciate”.

Originariamente la detrazione in commento spettava solamente agli interventi effettuati nell’anno 2020, ma, grazie al dettato dell’art. 1, co. 59, della Legge di Bilancio 2021, l’agevolazione è stata estesa al 2021 e, a seguito del varo della L. 234/2021, altresì al 2022.

Il beneficio fiscale riguarda le spese documentate e sostenute nel 2020 e 2021 per interventi edilizi effettuati sulle strutture opache delle facciate esterne di immobili esistenti e finalizzati al recupero o restauro delle stesse (circ. Agenzia delle Entrate n. 2/E/2020). Gli edifici interessati dalla norma debbono essere ubicati in zona A (centri storici) e B (totalmente o parzialmente edificate), ai sensi del DM 1444/1968. Sono, quindi, ammesse alla detrazione le spese documentate e sostenute nel 2020 e nel 2021 allo scopo di “abbellire” le facciate esterne di edifici ubicati siti in agglomerati urbani caratterizzati da un particolare interesse di tipo storico, artistico, ambientale o siti in zone diverse dalle precedenti parzialmente edificate. La circ. Agenzia delle Entrate 14.2.2020 n. 2 ha precisato che la detrazione compete se gli edifici sono ubicati, oltre che nelle suddette zone A o B, anche nelle zone a esse assimilabili in base alla normativa regionale e ai regolamenti edilizi comunali. In questi casi, l’assimilazione deve risultare dalla certificazione urbanistica rilasciata dagli enti competenti.

Sono escluse dalla detrazione in commento gli immobili ubicati nelle zone omogenee C, D, E e F definite da DM 1444/68, ovvero le case isolate e quelle situate in zone rurali. In tali ipotesi i contribuenti potranno comunque godere della detrazione ex artt. 16-bis del TUIR, 1 della Legge 296/2006 e 14 del DL 63/2013.

In forza del dettato normativo la misura della detrazione dell’imposta lorda consta nel 90% delle spese sostenute, senza limite di spesa, ripartita in 10 quote annuali di pari importo a partire dall’anno di sostenimento della spesa.

Sono ammessi al beneficio esclusivamente gli interventi sulle strutture opache della facciata, su balconi, su ornamenti o fregi. Costituiscono interventi agevolati: la pulitura, la tinteggiatura esterna, gli interventi di rifacimento della facciata che influiscono dal punto di vista termico (c.d. “cappotto”) o che interessano la stessa facciata per più del 10% della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio. In merito agli interventi influenti dal punto di vista termico o riguardanti oltre il 10% dell’intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio va precisato che debbono essere soddisfatti i requisiti di cui al DM 26 giugno 2015 e 11.3.2008, e, con riguardo ai valori di trasmittanza termica, i requisiti di cui alla Tabella 2 del decreto del Ministro dello Sviluppo economico 26.1.2010.

Ai fini del calcolo della detrazione le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, e gli enti non commerciali, devono fare riferimento al “criterio di cassa”, ovvero al momento dell’effettivo pagamento, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi, mentre le imprese individuali, le società e gli enti commerciali, devono fare riferimento al “criterio di competenza” e, quindi, le spese sono da imputare al periodo di imposta in corso al 31.12.2020, al 31.12.2021 e/o al 31.12.2022, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui le spese si riferiscono e indipendentemente dalla data dei pagamenti.

Per poter godere della detrazione, poi, il testo della legge summenzionata all’art. 1, co. 3, prevede che il pagamento delle spese detraibili sia effettuato solamente in modalità tracciabile, ovvero mediante bonifico bancario dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il numero di partita IVA ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.

► ADEMPIMENTO

1.Comunicazione per interventi di ristrutturazione edilizia

2.Detrazione per spese relative a misure antisismiche (Sisma bonus)