► DEFINIZIONE

Per quanto concerne le spese sostenute in relazione a beni immobili, sono ammessi in detrazione dall’imposta lorda:

• gli interessi pagati su prestiti o mutui agrari (art. 15 co. 1 lett. a) del TUIR);

• gli interessi pagati su mutui ipotecari per l’acquisto o la costruzione dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale (art. 15 co. 1 lett. b) e co. 1-ter del TUIR);

• gli interessi pagati su mutui ipotecari per l’acquisto di immobili diversi dall’abitazione principale, stipulati prima del 1993;

• gli interessi passivi e altri oneri pagati in relazione a mutui (anche non ipotecari) contratti nel 1997 per interventi di manutenzione, restauro e ristrutturazione di edifici (art. 1 co. 4 del DL 31.12.96 n. 669, conv. L. 28.2.97 n. 30);

• i compensi corrisposti a mediatori immobiliari in relazione all’acquisto dell’abitazione principale (art. 15 co. 1 lett. b-bis) del TUIR);

• le spese sostenute su immobili soggetti a regime vincolistico (art. 15 co. 1 lett. g) del TUIR);

• le spese per i canoni di locazione degli studenti universitari “fuori sede” (art. 15 co. 1 lett. i-sexies) del TUIR);

• le spese sostenute per determinati interventi di recupero del patrimonio edilizio (art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 e successive modifiche ed integrazioni);

• le spese sostenute per l’acquisto o l’assegnazione di unità immobiliari oggetto di interventi di recupero (art. 9 co. 2 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive modifiche ed integrazioni);

• le spese sostenute per determinati interventi di tutela e salvaguardia delle aree boschive (art. 9 co. 6 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive modifiche ed integrazioni);

• le spese sostenute per determinati interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti (art. 1 co. 344 - 349 della L. 27.12.2006 n. 296 e successive modifiche ed integrazioni);

• le spese sostenute per incentivare le opere eseguite su giardini, balconi, terrazze private c.d. bonus verde (art. 1 co. 12 L. 205/2017 e successive modifiche e integrazioni).

Inoltre, la norma riconosce specifiche detrazioni d’imposta (art. 16 del TUIR) in favore di determinati soggetti che figurino quali conduttori (inquilini) nell’ambito di rapporti di locazione.

In particolare, si evidenzia che l’art. 1 co. 155 della L. 234/2021, modificativo dell’art. 16 co. 1 TUIR ha riformulato la misura c.d. bonus affitto già in vigore al 31.12.2021, prorogandola sino al 31.12.2022 e rimodulandone le condizioni di godimento. Nello specifico, a partire dall’1.1.2022 l’agevolazione, stante in una detrazione dall’IRPEF lorda pari a 991,60 euro, ovvero, se superiore, al 20% dell’ammontare del canone di locazione e comunque entro il limite massimo di 2.000,00 euro, spetta ai giovani conduttori con età compresa fra i 20 e i 31 anni non compiuti e reddito complessivo non superiore a 15.493,71 euro. La detrazione spetta per i primi 4 anni di durata contrattuale e per essere goduta necessita, fra le altre condizioni, che l’abitazione locata sia diversa da quella dei genitori o di coloro cui sono affidati. Si precisa, inoltre, che l’esatta quantificazione del beneficio risente del lasso temporale effettivo in cui l’unità immobiliare locata è adibita ad abitazione principale.

► INTERESSI PASSIVI SU PRESTITI O MUTUI AGRARI

Danno diritto alla detrazione IRPEF del 19% gli interessi passivi e gli altri oneri pagati in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nel limite dei redditi dei terreni dichiarati (art. 15 co. 1 lett. a) del TUIR).

La detrazione compete a prescindere:

• dalla data di stipulazione del contratto di mutuo;

• dal fatto che il mutuo sia garantito da ipoteca.

1.Soggetti finanziatori

Ai fini in esame, i suddetti finanziamenti devono essere stipulati con:

• soggetti residenti in Italia;

• oppure con soggetti residenti nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione europea, per l’abitazione acquisita in Italia;

• oppure con stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

2.Spese rilevanti ai fini della detrazione

Ai fini della detrazione rilevano:

• gli interessi passivi;

• i relativi oneri accessori (es. commissioni, provvigioni, assicurazioni, spese notarili e ipotecarie, se i mutui sono garantiti da ipoteca);

• le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione.

3.Ammontare massimo della detrazione

Ai fini della detrazione, i suddetti oneri rilevano fino a concorrenza dell’ammontare dei redditi dei terreni dichiarati.

Gli oneri detraibili summenzionati sono esclusi dalla disciplina della parametrazione al reddito complessivo introdotta, dall’1.1.2020, dal co. 629 dell’art. 1 della L. 160/2019, con la quale il legislatore ha statuito limiti alla detrazione delle spese sostenute nel caso in cui il reddito complessivo del contribuente ecceda i 120.000,00 euro, ovvero i 240.000,00 euro.

Le istruzioni al Modello REDDITI PF chiariscono che rilevano anche i redditi dei terreni derivanti dal quadro RH (partecipazioni in società di persone e assimilate).

Non rilevano invece gli altri redditi derivanti dai terreni, quali:

• le plusvalenze derivanti dalla loro cessione a titolo oneroso;

• il corrispettivo percepito per la loro concessione in affitto per usi non agricoli.

► ACQUISTO DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE

Danno diritto alla detrazione IRPEF del 19% gli interessi passivi e gli altri oneri pagati in dipendenza di mutui (ex art. 1813 c.c.) ipotecari contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale (art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR).

1.Soggetto legittimato alla detrazione

Il soggetto che detrae gli interessi passivi (circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7 e istruzioni al Modello REDDITI PF) deve coincidere con:

• il proprietario dell’unità immobiliare acquistata con il denaro derivante dal mutuo;

• il titolare di un diritto reale sull’unità immobiliare ex Cass. 3.11.2016 n. 22191;

• il contraente intestatario del mutuo (mutuatario).

La circ. Agenzia delle Entrate 18.5.2006 n. 17 ha però chiarito che “risulta tuttavia ininfluente la ripartizione della proprietà dell’immobile, alla quale non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di acquisto. Soprattutto nel quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla percentuale di titolarità del diritto reale acquistato”.

In particolare, la suddetta circolare ha precisato che, in caso di acquisto dell’abitazione principale in comproprietà al 50% da parte dei coniugi, ma di mutuo ipotecario stipulato da uno solo di essi, quest’ultimo può esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi passivi pagati, e non solo sul 50% del relativo ammontare.

2.Contratto di mutuo

Soggetto finanziatore (mutuante)

Ai fini in esame, i suddetti finanziamenti devono essere stipulati, in alternativa, con:

• soggetti residenti in Italia;

• oppure con soggetti residenti nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione europea (per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione in Italia;

• oppure con stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Riserva di legge in favore di banche e intermediari finanziari

Deve ritenersi pertanto che in veste di mutuante non possano che figurare:

• banche e istituti di credito;

• intermediari finanziari di cui agli artt. 106 - 107 del DLgs. 1.9.93 n. 385.

Infatti:

• il credito fondiario ha per oggetto la concessione, da parte di banche, di finanziamenti a medio e lungo termine garantiti da ipoteca di primo grado su immobili (art. 38 co. 1 del DLgs. 385/93);

• la raccolta di risparmio tra il pubblico e l’esercizio del credito costituiscono l’attività bancaria (…) (art. 10 co. 1 del DLgs. 385/93);

• l’esercizio dell’attività bancaria è riservato alle banche (art. 10 co. 2 del DLgs. 385/93).

Formalizzazione della destinazione del mutuo

La detrazione sugli interessi viene riconosciuta a condizione che il mutuo sia stato stipulato per l’acquisto dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale.

Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 20.4.2005 n. 15 ha chiarito che tale condizione può risultare:

• dal contratto di acquisto dell’immobile;

• oppure dallo stesso contratto di mutuo;

• ovvero da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente.

In presenza di mutuo “misto”, deve risultare l’importo riferibile all’acquisto dell’abitazione principale. L’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello 38/2019 ha evidenziato che, in costanza della summenzionata tipologia contrattuale stipulata sia per l’acquisto che per la ristrutturazione dell’immobile da adibire ad abitazione principale, il contraente può cumulare le detrazioni IRPEF previste in relazione agli interessi passivi, al ricorrere di alcune condizioni, ma soltanto per il periodo di durata dei lavori di costruzione nonché per il periodo di 6 mesi successivi al termine dei lavori stessi. Nel caso poi in cui, al termine dei lavori di ristrutturazione di un’unica unità immobiliare, ne vengano create due o più, il contribuente può beneficiare della detrazione di cui all’art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR soltanto per la parte di mutuo riferibile all’immobile che viene adibito ad abitazione principale.

La successiva ris. Agenzia delle Entrate 22.12.2006 n. 147 ha chiarito, a integrazione della suddetta circ. 15/2005, che:

• in primo luogo, il contribuente può dimostrare che l’agevolazione gli spetta attraverso la manifestazione, nel contratto di compravendita ovvero nel contratto di mutuo, della volontà di destinare la somma presa a mutuo all’acquisto dell’abitazione principale;

• qualora ciò non sia avvenuto, per cause imputabili o meno al contribuente, lo stesso può richiedere alla banca mutuante una espressa dichiarazione in cui sia attestata tale circostanza, sempreché la banca disponga di tali informazioni, ad esempio per averle acquisite nel corso dell’istruttoria della pratica di finanziamento o in altra circostanza;

• qualora la banca non sia in grado di attestare la destinazione delle somme date a mutuo, il contribuente può ricorrere alla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà ai sensi dell’art. 47 del DPR 28.12.2000 n. 445, dichiarando che il mutuo è stato contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, assumendosi la responsabilità penale e civile circa la veridicità delle dichiarazioni rese.

L’impostazione risulta confermata dalla ris. Agenzia delle Entrate 29.4.2009 n. 117.

La circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 ha precisato che, qualora il mutuo sia contratto per finanziare sia l’acquisto che la ristrutturazione dell’abitazione principale e tale circostanza non sia evidenziata né nel contratto di mutuo, né nel contratto di acquisto dell’abitazione, né in altra documentazione della banca mutuante, il contribuente può indicare nella dichiarazione sostitutiva quale sia la quota dell’ammontare complessivo del mutuo destinata a finanziare l’acquisto. La detrazione si computa solo in relazione agli interessi proporzionali a tale quota.

Rinegoziazione del mutuo

Non si tiene conto del suddetto periodo nel caso in cui l’originario contratto di mutuo venga estinto con stipula di un nuovo contratto, anche con una banca diversa, compresa l’ipotesi di surrogazione del mutuo per volontà del debitore (art. 8 del DL 31.1.2007 n. 7 e art. 120-quater del DLgs. 1.9.93 n. 385).

3.Data di acquisto dell’unità immobiliare

L’acquisto dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale deve essere effettuato entro l’anno anteriore o successivo alla data di stipulazione del contratto di mutuo.

Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7, per “anno” non si intende l’anno solare, bensì il periodo di 12 mesi anteriori o successivi alla stipula del contratto di mutuo.

4.Destinazione dell’unità immobiliare ad abitazione principale

Per poter usufruire della detrazione in esame, l’unità immobiliare acquistata deve essere destinata ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso.

Si considera abitazione principale l’unità immobiliare nella quale dimorano abitualmente:

• il contribuente;

• ovvero i suoi familiari.

Considerato il perdurare della emergenza pandemica con l’art. 3 - co. 11-quinquies del decreto “Milleproroghe”, DL 183/2020, il legislatore ha ulteriormente sospeso i termini contemplati dal DL Liquidità per altri 12 mesi e, precisamente, fino al 31.12.2021.

Sempre nell’ottica di aiutare i contribuenti che, a causa della situazione emergenziale, potrebbero essersi trovati in difficoltà, in sede di conversione del DL 228/2021 è stata ulteriormente estesa la sospensione dei termini relativi all’agevolazione “prima casa” sino all’1.4.2022. Per effetto di tale disposizione, sono sospesi, dal 23.2.2020 al 31.3.2022, tutti i termini previsti dalla Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, in materia di agevolazione prima casa, nonché i termini previsti dall’art. 7 della L. 448/1998, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta per il riacquisto della prima casa.

“Familiari” del contribuente

Si ricorda che, ai fini delle imposte sui redditi, si intendono per familiari (art. 5 co. 5 del TUIR):

• il coniuge;

• i parenti entro il terzo grado;

• gli affini entro il secondo grado.

Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7:

• nell’ipotesi di separazione legale, il coniuge separato, finché non intervenga la sentenza di divorzio, è considerato un familiare. Di conseguenza, sino a tale data, persiste il diritto alla detrazione degli interessi passivi, sia che l’abitazione costituisca dimora abituale del coniuge fiscalmente a carico, sia che costituisca dimora abituale del coniuge che vanta il maggior reddito;

• la detrazione spetta anche al coniuge divorziato, se l’immobile viene usa-to come abitazione da parte dei figli o di altri suoi familiari (con esclusione dell’ex coniuge e dei suoi parenti).

Deroga per il personale delle Forze armate e di polizia

Ai fini della detrazione non è necessario (art. 66 co. 2 della L. 21.11.2000 n. 342) che la dimora abituale venga trasferita presso l’unità immobiliare oggetto di acquisto, purché sia l’unica abitazione di proprietà, per il personale in servizio permanente:

• appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia a ordinamento militare;

• ovvero dipendente dalle Forze di polizia a ordinamento civile.

Qualora il contribuente interessato (es. poliziotto), al momento dell’acquisto dell’abitazione principale in relazione alla quale intende fruire del regime di favore, risulti proprietario di un altro immobile, la detrazione torna a competere alle condizioni ordinarie: in particolare, occorre che la dimora abituale venga trasferita nell’abitazione acquistata entro i termini ordinari.

Nel caso in cui i citati soggetti siano proprietari di un unico immobile, non adibito ad abitazione principale e successivamente acquistino un secondo altro immobile, la detrazione è ammessa qualora il primo immobile sia utilizzato come abitazione principale entro 12 mesi dall’acquisto del secondo immobile (come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2018 n. 7).

Acquisto di un’unità immobiliare locata

Nel caso in cui oggetto dell’acquisto sia un’unità immobiliare locata a terzi, in deroga alla disciplina ordinaria, la detrazione spetta alla duplice condizione che l’acquirente:

• entro 3 mesi dall’acquisto, provveda a notificare al conduttore dell’immobile l’atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione;

• destini l’immobile a dimora abituale propria o dei suoi familiari entro 12 mesi dalla data del suo effettivo rilascio da parte del conduttore anche qualora il rilascio avvenga prima della naturale scadenza del contratto di locazione (circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7, § 2.7).

Tali condizioni si applicano, in deroga a quelle ordinariamente previste per il riconoscimento della detrazione, esclusivamente nel caso in cui al conduttore venga intimato lo sfratto per finita locazione. In caso di notifica di sfratto per morosità, torna invece applicabile la disciplina ordinaria della detrazione e quest’ultima viene riconosciuta a condizione che l’unità immobiliare sia destinata ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto (circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 7, § 2.7).

Alle predette condizioni, la detrazione trova applicazione secondo le regole generali (principio di cassa), sin dalla prima rata, e non a decorrere dal rilascio dell’unità immobiliare da parte dell’inquilino.

Acquisto di un immobile a un’asta giudiziaria

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (ris. 14.10.2008 n. 385) che la disciplina della detraibilità degli interessi passivi derivanti da mutui, prevista per il caso di acquisto di immobile occupato da un inquilino, può essere applicata anche nel caso di acquisto a un’asta giudiziaria di un immobile occupato dal debitore esecutato.

Anche in questo caso, pertanto, l’acquirente potrà usufruire della detrazione degli interessi passivi corrisposti sul mutuo, alla duplice condizione che:

• l’azione esecutiva per il rilascio dell’immobile venga attivata entro 3 mesi dal decreto di trasferimento della proprietà;

• l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro 1 anno dal rilascio.

Acquisto di un’unità immobiliare oggetto di lavori di ristrutturazione

Se l’immobile acquistato è oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovati dalla relativa concessione edilizia o da altro atto equivalente, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l’immobile è adibito a dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari e, comunque, entro 2 anni dall’acquisto.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (circ. 26.1.2001 n. 7) che:

• per poter usufruire della detrazione è necessario che l’intervento edilizio si configuri come una “ristrutturazione edilizia” (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380 - Testo unico in materia edilizia);

• se non risulta possibile fissare la dimora abituale presso l’unità abitativa ristrutturata, entro 2 anni dall’acquisto, per cause imputabili al Comune, che non provvede in tempo utile al rilascio delle abilitazioni amministrative richieste, si può comunque usufruire della detrazione.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 20.4.2005 n. 15) ha chiarito che la detrazione decorre dalla data in cui l’immobile è adibito a dimora abituale.

L’attestazione del rispetto di tale condizione può avvenire:

• di regola, sulla base delle risultanze dei registri anagrafici;

• oppure, poiché la dimora abituale non coincide necessariamente con la residenza anagrafica, sulla base di un’apposita autocertificazione resa ai sensi del DPR 28.12.2000 n. 445, nella quale il contribuente attesta che dimora abitualmente in un luogo diverso da quello risultante dai registri anagrafici.

Acquisto di un immobile allo “stato grezzo”

La detrazione degli interessi passivi sui mutui contratti per l’acquisto di un’unità immobiliare oggetto di lavori di ristrutturazione non si può estendere all’acquisto di un immobile allo “stato grezzo”, vale a dire non ultimato (ris. Agenzia delle Entrate 9.1.2007 n. 1 - risposta al quesito n. 4).

Viene infatti precisato che la detrazione, in caso di acquisto di un immobile oggetto di ristrutturazione, presuppone che l’immobile stesso sia “già idoneo prima dell’effettuazione dei lavori ad essere adibito a dimora abituale”.

Tuttavia, in tal caso può trovare applicazione la detrazione prevista per i mutui contratti per la costruzione dell’immobile da adibire ad abitazione principale (art. 15 co. 1-ter del TUIR).

Perdita della detrazione a seguito di trasferimento della dimora abituale

Se la dimora abituale viene trasferita, la detrazione spetta comunque per tutto il periodo d’imposta nel corso del quale è avvenuto il trasferimento.

Il diritto alla detrazione, infatti, viene meno solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale.

Tuttavia, il contribuente può ricominciare a esercitare il diritto alla detrazione dal momento in cui l’immobile torna a essere utilizzato come abitazione principale, sia direttamente che da un suo familiare, in relazione alle rate pagate a decorrere da tale momento (circ. Agenzia delle Entrate 14.6.2001 n. 55 e 20.6.2002 n. 55).

Inoltre, se il mutuo è stato stipulato prima del 1993, può applicarsi la detrazione prevista per l’acquisto dell’abitazione non principale, nel rispetto delle relative condizioni, a partire dallo stesso anno nel corso del quale l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale.

Trasferimento della dimora abituale per motivi di lavoro

Non comportano la perdita del diritto alla detrazione degli interessi passivi sul mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale le variazioni di dimora abituale dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro.

In tal caso:

• la variazione della dimora abituale deve risultare oggettivamente attribuibile all’attuale situazione lavorativa del contribuente, ma non è necessario che la nuova abitazione principale sia stabilita nel medesimo Comune in cui si trova la sede di lavoro (circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21, § 4.5);

• la detrazione spetta anche se l’immobile che era adibito ad abitazione principale viene concesso in locazione (circ. Agenzia delle Entrate 20.4.2005 n. 15, § 4.5).

Tuttavia, come precisato dalla suddetta circ. 21/2010:

• la deroga in esame può trovare applicazione finché permangono i “motivi di lavoro” che hanno determinato la variazione della dimora abituale;

• venendo meno le esigenze lavorative che hanno determinato lo spostamento della dimora abituale, il contribuente perde il diritto alla detrazione degli interessi, a partire dal periodo d’imposta successivo.

La detrazione spetta anche nel caso di trasferimento all’estero per motivi di lavoro e l’immobile adibito ad abitazione principale venga concesso in locazione (circ. Agenzia delle Entrate 24.4.2015 n. 17/E). Presupposto essenziale, come precisato in Circolare devono essere rispettate le seguenti condizioni:

• trasferimento della dimora abituale nell’immobile entro un anno dall’acquisto;

• permanenza delle esigenze lavorative che hanno determinato lo spostamento della dimora abituale;

• il contribuente non abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale nello Stato estero di residenza.

Ricovero permanente in un istituto

Il diritto alla detrazione degli interessi passivi continua a spettare anche nell’ipotesi di abbandono della dimora abituale a seguito di ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’unità immobiliare non risulti locata (ex art. 10 co. 3-bis, ultimo periodo, TUIR). Qualora il contribuente non utilizzi più l’immobile adibito ad abitazione principale in quanto lo stesso non risulta più agibile, sia parzialmente che totalmente, a causa di un evento sismico o risulta esser stato oggetto di ordinanze sindacali di sgombero, ha parimenti il diritto alla detrazione degli interessi passivi (circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2018 n. 7).

5.Immobili oggetto di acquisto

Unità immobiliare acquistata a titolo di nuda proprietà

La detrazione spetta anche in relazione ai mutui ipotecari contratti per l’acquisto della nuda proprietà dell’unità immobiliare da adibire a propria abitazione principale (CM 3.5.96 n. 108/E).

Unità immobiliare acquistata a titolo di usufrutto

Al contrario, la detrazione non compete in relazione ai mutui ipotecari contratti per l’acquisto del diritto di usufrutto sull’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale dell’usufruttuario, in quanto quest’ultimo non ne acquista comunque la proprietà (CM 3.5.96 n. 108/E e CM 12.5.2000 n. 95/E).

Acquisto di un’ulteriore quota di proprietà dell’immobile

La detrazione spetta anche in relazione ai mutui ipotecari contratti per l’acquisto di un’ulteriore quota di proprietà dell’unità immobiliare da adibire a propria abitazione principale.

Pertinenze dell’abitazione principale

La detrazione non compete se il contratto di mutuo è stipulato per l’acquisto di una o più pertinenze dell’abitazione principale in via autonoma (CM 3.5.96 n. 108/E).

Per usufruire della detrazione anche rispetto alle pertinenze, occorre quindi che le stesse siano acquistate unitamente all’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale.

Unità immobiliare acquistata per un familiare

Risultano detraibili gli interessi passivi pagati in relazione a un mutuo stipulato per l’acquisto di una unità immobiliare utilizzata come dimora abituale unicamente da un familiare (es. un figlio).

Tuttavia, anche in tal caso il diritto a detrarre gli interessi passivi richiede necessariamente che il soggetto che ha sottoscritto il mutuo (es. genitore) acquisti la proprietà, ovvero almeno la nuda proprietà, dell’immobile destinato a dimora abituale del familiare.

Acquisto di due unità immobiliari

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (circ. 12.6.2002 n. 50) che, qualora un soggetto si trovi nella condizione di potersi avvalere della detrazione con riferimento a due acquisti di immobili, corrispondenti a diverse fattispecie è possibile usufruire della detrazione con riferimento a uno solo degli acquisti e quindi a un solo finanziamento.

Qualora uno dei due mutui sia contratto per l’acquisto dell’abitazione in cui il contribuente dimora abitualmente in prima persona e l’altro per l’acquisto di un immobile destinato a dimora abituale di un familiare, la detrazione compete con riferimento agli interessi passivi pagati sul mutuo che ha finanziato l’acquisto dell’immobile abitato direttamente dal contribuente (ris. 29.4.2009 n. 117).

Per individuare la quota di mutuo e la quota del corrispettivo (anch’esso indicato unitariamente per l’acquisto di entrambe le unità immobiliari) imputabile all’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, l’Agenzia ritiene che possa adottarsi un criterio di proporzionalità alle rendite catastali delle unità immobiliari acquistate. Ove poi la quota del mutuo riferibile all’abitazione principale risulti superiore alla corrispondente quota del corrispettivo, per individuare la quota di interessi detraibile (circ. Agenzia delle Entrate 20.4.2005 n. 15), gli interessi passivi riferibili alla predetta quota del mutuo devono rilevare per l’ammontare di essi proporzionalmente corrispondente al rapporto tra la quota del corrispettivo di acquisto riferita all’abitazione principale, aumentata degli oneri accessori, e la quota di mutuo riferibile all’abitazione principale.

Si noti che, nella fattispecie, si trattava di due unità immobiliari contigue, destinate a essere accorpate. Delle due unità, la prima era stata adibita ad abitazione principale tempestivamente (entro un anno dall’acquisto), mente la seconda necessitava di ristrutturazione edilizia. In occasione dell’intervento, si sarebbe dato luogo all’accorpamento delle due unità immobiliari, provvedendo alle necessarie variazioni catastali. L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, in relazione agli interessi corrispondenti alla parte di mutuo imputabile all’appartamento da ristrutturare, il diritto alla detrazione avrebbe potuto configurarsi solo allorché, ultimato l’intervento, l’appartamento risultante dalla fusione fosse stato destinato ad abitazione principale.

6.Garanzia ipotecaria

L’Agenzia delle Entrate (circ. 26.1.2001 n. 7) ha chiarito che in presenza di mutuo ipotecario, gli interessi passivi possono essere oggetto di detrazione d’imposta anche se l’immobile su cui risulta iscritta l’ipoteca non coincide con quello acquistato e adibito ad abitazione principale.

Senza alcun riflesso sul diritto alla detrazione, è quindi possibile iscrivere ipoteca a garanzia del mutuo, in alternativa:

• esclusivamente sull’immobile oggetto di acquisto;

• esclusivamente su altro immobile;

• sia sull’immobile oggetto di acquisto che su altro immobile.

7.Detrazione spettante

La detrazione IRPEF è pari al 19% degli interessi passivi e degli altri oneri pagati nell’anno in dipendenza di mutui ipotecari contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale.

Gli interessi passivi e gli altri oneri si considerano fino a concorrenza di un importo massimo pari a:

• 3.615,20 euro, in relazione ai pagamenti effettuati fino al periodo d’imposta 2007; la detrazione massima spettante era quindi pari a 686,89 euro;

• 4.000,00 euro, in relazione ai pagamenti effettuati dal periodo d’imposta 2008; la detrazione massima spettante è quindi pari a 760,00 euro (art. 1 co. 202 della L. 24.12.2007 n. 244).

Detto importo massimo deve essere riferito unitariamente al contratto di mutuo. Qualora quest’ultimo sia cointestato, l’importo massimo deve essere suddiviso tra gli intestatari del mutuo.

Contratti di mutuo stipulati anteriormente al 1993

Per i contratti di mutuo stipulati anteriormente al 1993, la detrazione spetta a condizione che:

• l’unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro la data dell’8.12.93;

• nella rimanente parte dell’anno 1993 e negli anni successivi, il contribuente non abbia variato l’abitazione principale per motivi diversi da quelli di lavoro.

A decorrere dal periodo d’imposta 2008, l’importo massimo di rilevanza degli interessi passivi, pari a 3.615,20 euro, deve intendersi incrementato a 4.000,00 euro anche con riferimento ai mutui stipulati anteriormente al 1993.

Si ricorda che, per i mutui stipulati anteriormente al 1993, il predetto importo massimo di rilevanza va riferito non al mutuo nel suo complesso (e quindi suddiviso tra i suoi cointestatari), bensì a ciascun intestatario del contratto. Se nel corso dell’anno l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale (per motivi diversi da quelli di lavoro), a partire dallo stesso anno, la detrazione spetta solo sull’importo massimo di 2.065,83 euro, riferito, in caso di cointestazione del contratto di mutuo, a ciascun intestatario.

Interessi che non danno diritto alla detrazione

Gli interessi passivi sono detraibili esclusivamente se sostenuti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili.

Non sono pertanto detraibili (circ. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 50):

• gli interessi passivi pagati a seguito della cessione del quinto dello sti-pendio;

• gli interessi passivi pagati a fronte di prefinanziamenti accesi nelle more della stipula di un mutuo ipotecario, a prescindere dalla circostanza che l’operazione di prefinanziamento e quella di mutuo siano effettuate presso il medesimo istituto di credito o presso due diversi istituti;

• gli interessi passivi pagati in relazione a finanziamenti diversi da mutui, anche se con garanzia ipotecaria (es. aperture di credito bancario, cambiali ipotecarie).

Oneri accessori

Per quanto concerne gli oneri accessori connessi con l’operazione di finanziamento che danno diritto alla detrazione, l’Agenzia delle Entrate (circ. 20.4.2005 n. 15) ha chiarito, in via generale, che rilevano solo le spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo.

Soddisfano tale requisito, ad esempio (CM 10.6.93 n. 7/1106 e CM 12.5.2000 n. 95/E):

• le spese notarili (onorario per la stipula del contratto di mutuo);

• la commissione spettante alla banca;

• la cosiddetta “provvigione” per scarto rateizzato nei mutui in contanti;

• le spese di istruttoria;

• le spese di perizia tecnica;

• le spese relative all’iscrizione e alla cancellazione di ipoteche (onorario notarile e imposte);

• l’imposta sostitutiva corrisposta sul capitale prestato, ai sensi degli artt. 17 ss. del DPR 601/73;

• l’intero importo delle maggiori somme corrisposte a causa delle variazioni di cambio relative a mutui stipulati in valute estere;

• le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione;

• la penalità per anticipata estinzione del mutuo.

Come chiarito dalla suddetta circ. 15/2005/E, la detrazione non spetta, invece, in relazione alle spese per l’assicurazione dell’immobile, in quanto non soddisfano il suddetto requisito di necessarietà.

Principio di cassa

In ossequio al principio di cassa, gli oneri accessori “rilevanti” danno diritto alla detrazione nell’anno in cui sono sostenuti (presumibilmente, nell’anno in cui il contratto di mutuo è stato stipulato).

Sotto il profilo temporale, in base al principio di cassa, rileva l’ammontare degli interessi passivi e oneri accessori pagati nel corso dell’anno, a prescindere dalla data di scadenza delle rate.

Importo del mutuo che eccede il costo d’acquisto dell’immobile e dei relativi oneri accessori

L’Agenzia delle Entrate (circ. 20.4.2005 n. 15) ha sostenuto che, qualora l’ammontare del mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale sia di importo superiore al costo dell’immobile indicato nel rogito notarile di compravendita, aumentato degli oneri accessori, la detrazione spetta limitatamente alla parte di mutuo proporzionalmente corrispondente al predetto costo, fermo restando il limite massimo di 4.000,00 euro.

In pratica, per determinare la parte di interessi passivi sulla quale calcolare la detrazione IRPEF del 19%, può essere utilizzata la seguente formula:

Si tratta di considerare rilevante ai fini della detrazione soltanto l’ammontare degli interessi passivi pagati sulla quota parte del mutuo utilizzata nell’operazione di acquisto dell’abitazione principale, al fine di evitare la fruizione di benefici fiscali per mutui contratti, in sostanza, anche per finalità diverse.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 18.5.2006 n. 17) ha chiarito che “risulta tuttavia ininfluente la ripartizione della proprietà dell’immobile, alla quale non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di acquisto. Soprattutto nel quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla percentuale di titolarità del diritto reale acquistato”.

Pertanto, in caso di acquisto dell’abitazione principale in comproprietà al 50% da parte dei coniugi, ma di mutuo ipotecario stipulato da uno solo di essi, ai fini della valutazione di congruità tra capitale preso a mutuo e valore dell’immobile, quest’ultimo può considerare l’intero corrispettivo, quale risulta dall’atto di acquisto.

Oneri accessori al costo d’acquisto dell’immobile

Ai fini del calcolo in esame, il costo d’acquisto dell’immobile destinato ad abitazione principale può essere incrementato degli oneri accessori, debitamente documentati, connessi con l’operazione di acquisto.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circ. 31.5.2005 n. 26 e ris. 23.9.2005 n. 128), tali oneri accessori sono costituiti, ad esempio:

• dall’importo della parcella del notaio afferente l’atto di compravendita;

• dalle imposte indirette pagate dall’acquirente a fronte dell’acquisto, vale a dire:

  • l’IVA (ove applicabile);

  • l’imposta di registro;

  • l’imposta ipotecaria;

  • l’imposta catastale;

  • l’imposta di bollo;

• dalla provvigione corrisposta all’intermediario (agenzia) immobiliare;

• dalle spese sostenute per le eventuali autorizzazioni del giudice tutelare in relazione alla stipula dell’atto di compravendita da parte di un minore, interdetto, inabilitato, ecc.;

• dalle spese affrontate per l’acquisto dell’immobile nell’ambito di una procedura esecutiva individuale o concorsuale.

Dovrebbero rilevare ai fini in esame anche i compensi corrisposti ad altri professionisti per prestazioni rese in relazione all’operazione di acquisto immobiliare, ad esempio la parcella:

• dell’avvocato, notaio o dottore commercialista, per la redazione del contratto preliminare;

• del dottore commercialista, per la consulenza prestata in materia di fiscalità immobiliare;

• dell’architetto, geometra o ingegnere, per la consulenza resa in ordine alla regolarità edilizia e urbanistica dell’immobile oggetto di acquisto.

Gli importi relativi agli oneri accessori all’acquisto vanno quindi a incrementare il numeratore del suddetto rapporto, permettendo di aumentare la detrazione spettante.

Oneri accessori al contratto di mutuo

Tra gli oneri accessori che concorrono alla determinazione del costo di acquisto dell’immobile, possono essere computate anche le spese sostenute per la stipula del contratto di mutuo, le quali (ris. 23.9.2005 n. 128):

• danno autonomamente diritto alla detrazione, nell’anno in cui sono sostenute;

• non risultano direttamente connesse all’atto di acquisto dell’immobile.

Anche tali spese, pertanto, vanno ad incrementare il numeratore del suddetto rapporto, permettendo di aumentare la percentuale di detrazione spettante.

Documentazione degli oneri accessori

Gli oneri accessori in esame rilevano solo se debitamente documentati.

Pertanto, a titolo esemplificativo, il costo degli atti di acquisto e di mutuo e la provvigione pagata all’agente immobiliare devono risultare da apposita fatturazione emessa, rispettivamente, dal notaio e dall’agenzia.

L’importo erogato a titolo di mutuo risulta pari a 140.000,00 euro.

Anche in tale ipotesi, l’importo del mutuo (140.000,00 euro) non risulta superiore al costo d’acquisto aumentato degli oneri accessori (143.816,00 euro).

Tuttavia, l’ammontare degli interessi passivi pagati nel periodo d’imposta risulta superiore al limite di euro 4.000,00.

La detrazione spettante risulta quindi pari al 19% di 4.000,00 euro, vale a dire a 760,00 euro.

Computo della detrazione del 19% degli interessi passivi su mutui

Mutui cointestati o pluralità di contratti di mutuo

In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il limite di 4.000,00 euro è riferito all’ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti.

Se il contratto di mutuo risulta cointestato ai coniugi (comproprietari), la detrazione compete a ciascuno di essi limitatamente alla rispettiva quota di interessi.

Coniuge fiscalmente a carico dell’altro

A partire dagli interessi pagati dall’1.1.2001, se uno dei coniugi risulta fiscalmente a carico dell’altro, la detrazione spetta a quest’ultimo per entrambe le quote:

• a prescindere dalla data in cui è stato stipulato il contratto di mutuo;

• a condizione che entrambi i coniugi risultino titolari della proprietà dell’immobile e cointestatari del mutuo.

Coniuge deceduto

È stato chiarito che (CM 1.6.99 n. 122/E):

• il coniuge superstite può usufruire della detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per l’acquisto dell’abitazione principale di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, a condizione che provveda a regolarizzare l’accollo del mutuo e sempre che sussistano gli altri requisiti;

• lo stesso principio si applica qualora nel rapporto di mutuo subentrino gli altri eredi, sempre che anche in capo a questi ultimi risultino soddisfatte le condizioni previste dalla legge per usufruire della detrazione.

È stato inoltre precisato che (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20):

• in presenza delle condizioni necessarie, agli eredi può essere riconosciuta la detrazione anche nel periodo anteriore alla regolarizzazione del contratto di mutuo con la banca, atteso che si tratta comunque dei soggetti che, a titolo successorio, subentrano nella posizione debitoria del de cuius;

• l’erede che sostenga il pagamento delle rate di mutuo per il loro intero ammontare ha titolo alla detrazione degli interessi computati nella misura massima consentita, a condizione che abbia stipulato con gli altri eredi un accordo, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, da cui risulti la sua assunzione dell’obbligo di pagare l’intero debito relativo al mutuo.

L’Agenzia delle Entrate con la ris. 18.10.2017 n. 129/E, avente a oggetto “Interessi passivi derivanti da contratto di mutuo ipotecario stipulato per la ristrutturazione dell’abitazione principale - Detraibilità in capo al coniuge superstite”, ha chiarito che il coniuge superstite cointestatario, insieme all’altro coniuge, del mutuo ipotecario stipulato per la ristrutturazione della propria abitazione, può usufruire della detrazione sul 100% dei relativi interessi passivi sostenuti, qualora si sia accollato l’intero mutuo.

Nel fornire risposta positiva al quesito, alla detraibilità integrale degli interessi passivi, l’Ufficio ha richiamato la circ. 1.6.99 n. 122, punto 1.2.1, nella quale era stato già chiarito che il coniuge superstite può usufruire della detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, purché provveda a regolarizzare l’accollo del mutuo. Sebbene tale orientamento sia stato fornito con riferimento al contratto di mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale, a parere dell’Ufficio, per motivi di coerenza e sistematicità, lo stesso principio può essere applicato nel caso in cui il contratto sia stato stipulato per ristrutturare l’abitazione principale.

Donazione dell’immobile tra coniugi

In caso di acquisto dell’abitazione principale e di stipula di un mutuo cointestato al 50% tra i coniugi, la successiva donazione della quota di proprietà dell’immobile da un coniuge all’altro comporta che il coniuge donatario possa continuare a usufruire della detrazione sugli interessi limitatamente alla parte di debito rimasta a suo carico (ossia il 50%, entro il limite massimo di 2.000,00 euro) (circ. Agenzia delle Entrate 1.7.2010 n. 39, § 1.2).

Il coniuge donante può usufruire della detrazione per gli interessi passivi rimasti a suo carico (ossia il 50%), limitatamente al periodo di tempo in cui era comproprietario dell’immobile donato.

Se il coniuge donante acquista un nuovo immobile, potrà detrarre gli interessi relativi al secondo mutuo, ove sussistano le condizioni previste dalla legge, rispettando il limite complessivo annuo di 4.000,00 euro.

“Accollo interno” della quota di mutuo dell’ex coniuge

In caso di separazione dei coniugi comproprietari dell’immobile e cointestatari del mutuo, se un coniuge diventa proprietario dell’intero immobile con accollo delle rate residue dell’intero mutuo, tale coniuge può detrarsi anche gli interessi relativi alla quota dell’ex coniuge, ancorché il mutuo rimanga formalmente cointestato, a condizione che (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20):

• l’accollo risulti formalizzato in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata;

• le quietanze relative al pagamento degli interessi siano integrate dall’attestazione che l’intero onere è stato sostenuto dal coniuge proprietario.

Mutui contratti dall’impresa costruttrice o dalla cooperativa e accollati all’acquirente o all’assegnatario

In relazione ai mutui contratti originariamente dall’impresa costruttrice e successivamente trasferiti all’acquirente con atto di accollo, la CM 27.5.94 n. 73/E ha chiarito che:

• tutte le condizioni previste dall’art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR devono ricorrere nei confronti del contribuente che si è accollato il mutuo;

• a tal fine per “data della stipulazione del contratto di mutuo” deve intendersi quella di stipula del contratto di accollo del mutuo, che comporta la novazione soggettiva del contratto originario.

La detrazione degli interessi spetta solo a partire dalla data di accollo.

La norma prevede espressamente (art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR) che la detrazione spetti, nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di cooperative e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione, alla cooperativa o all’impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (CM 1.6.99 n. 122/E) che, ai fini della verifica della sussistenza delle condizioni che danno diritto alla detrazione, va fatto riferimento al momento della delibera di assegnazione dell’alloggio, con conseguente immissione in possesso e assunzione dell’obbligo del pagamento del mutuo, e non al momento del formale atto di assegnazione dell’immobile redatto dal notaio.

In tal caso, il pagamento degli interessi relativi al mutuo può essere anche certificato dalla documentazione rilasciata dalla cooperativa intestataria del mutuo.

Altri casi di accollo del mutuo

Negli altri casi di accollo del mutuo, anche per successione a causa di morte, l’accollante ha titolo alla detrazione se ricorrono nei suoi confronti le condizioni previste a tal fine per i mutui stipulati a partire dall’1.1.93.

Rinegoziazione e surrogazione del mutuo

In caso di rinegoziazione del mutuo, si ha diritto alla detrazione degli interessi e degli oneri accessori del nuovo mutuo stipulato in sostituzione di quello originario per un importo non superiore a quello che risulterebbe in relazione alla residua quota di capitale del vecchio mutuo, maggiorata delle spese e degli oneri relativi all’estinzione del precedente mutuo e all’accensione di quello nuovo.

Pertanto, qualora il nuovo mutuo venga stipulato per una somma superiore al capitale residuo da rimborsare, non si perde il diritto alla detrazione, ma è necessario rideterminare l’importo degli interessi detraibili, in relazione alla quota di capitale residuo del precedente mutuo.

In pratica, per individuare la percentuale degli interessi passivi pagati in relazione al nuovo mutuo che assumono rilevanza ai fini del computo della detrazione, è possibile utilizzare la seguente formula:

La disciplina in esame si applica anche:

• nel caso in cui la rinegoziazione del contratto di mutuo avvenga tra la banca e, anziché il contraente originario, il soggetto che nel frattempo gli è subentrato nel rapporto di mutuo a seguito di accollo;

• nel caso in cui il nuovo mutuo venga stipulato con un altro istituto di credito (CM 12.5.2000 n. 95/E), anche per surrogazione per volontà del debitore, ai sensi dell’art. 8 del DL 31.1.2007 n. 7.

La disciplina in esame si applica anche per i contratti di mutuo stipulati anteriormente all’1.1.93.

L’Amministrazione ha quindi ritenuto detraibili gli interessi passivi relativi a mutui a tasso variabile, stipulati anteriormente al 28.5.2008 e finalizzati all’acquisto, costruzione e ristrutturazione dell’abitazione principale, oggetto di rinegoziazione ai sensi della Convenzione adottata tra il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’ABI, in dipendenza dell’art. 3 del DL 93/2008. La predetta rinegoziazione, infatti, comportando il prolungamento della durata originaria ma non la formulazione di un nuovo piano di ammortamento, non altera la causa del contratto per il quale opera la detraibilità degli interessi passivi (art. 15 co. 1 lett. b) e 1-ter del TUIR).

Nuovo mutuo stipulato da un solo soggetto

Il diritto alla detraibilità degli interessi passivi permane anche nel caso in cui il mutuo stipulato dai coniugi, per l’acquisto in comproprietà dell’abitazione principale, venga sostituito da un nuovo mutuo contratto da uno solo di essi (ris. Agenzia delle Entrate 21.2.2008 n. 57).

Il coniuge unico intestatario del nuovo mutuo, pertanto, può usufruire anche della detrazione degli interessi che sarebbe spettata all’altro coniuge, fermo restando il suddetto limite del capitale residuo da rimborsare del precedente mutuo.

Nuovo mutuo stipulato da più soggetti

Analogamente, qualora venga estinto l’originario contratto di mutuo, stipulato da uno solo dei coniugi, e ne venga stipulato un altro, intestato a entrambi i coniugi comproprietari, dei quali uno fiscalmente a carico dell’altro, al coniuge non fiscalmente a carico compete la detrazione anche con riferimento alla quota di quello fiscalmente a suo carico.

Acquisto di un’ulteriore quota di proprietà dell’immobile

In caso di acquisto in fasi successive delle quote di proprietà dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, gli interessi passivi sui quali calcolare la detrazione devono essere individuati in relazione a ogni singola fase di acquisto, anche qualora venga stipulato un nuovo mutuo con estinzione di quello precedente (ris. Agenzia delle Entrate 14.11.2007 n. 328).

Restano detraibili gli oneri accessori afferenti alla stipula del nuovo mutuo.

Acquisto di unità immobiliari distintamente accatastate e destinate a essere riunite

Le modalità di detrazione degli interessi passivi in caso di mutuo stipulato per l’acquisto globale di più unità immobiliari comprese nello stesso fabbricato, distintamente accatastate e destinate a essere accorpate in un’unica abitazione, può avvenire solo in seguito all’effettuazione di appositi interventi di ristrutturazione su una di esse (ris. Agenzia delle Entrate 29.4.2009 n. 117).

Al riguardo, viene stabilito che:

• fino alla conclusione della ristrutturazione, sono detraibili solo gli interessi riferibili a quella parte di mutuo “imputabile” all’acquisto dell’unità immobiliare già destinata ad abitazione principale;

• in seguito alla conclusione dei lavori di ristrutturazione, la detrazione spetterà anche con riferimento agli interessi relativi al mutuo riguardante l’unità immobiliare ristrutturata e accorpata alla precedente, a condizione che vengano effettuate le conseguenti variazioni catastali;

• la quota di mutuo attribuibile all’una piuttosto che all’altra unità immobiliare può essere individuata in una percentuale del prezzo unitario di acquisto indicato in atto, pari alla proporzione tra le rendite catastali delle singole unità immobiliari che compongono il fabbricato.

Restano comunque applicabili le disposizioni previste qualora l’importo del mutuo ecceda il costo d’acquisto dell’immobile e i relativi oneri accessori.

Mutui ipotecari sovvenzionati con contributi pubblici

Qualora il contribuente fruisca, a fronte del mutuo ipotecario contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, di un contributo concesso dallo Stato, dalle Regioni o da altri enti pubblici, la detrazione può riguardare solo gli interessi che siano rimasti effettivamente a carico del contribuente, e quindi solo la parte eccedente il contributo ricevuto, salvo che lo stesso sia stato erogato in conto capitale (CM 3.5.96 n. 108/E, par. 2.3.2).

La detrazione non riguarda gli interessi passivi pagati in relazione a mutui ipotecari a tasso variabile erogati entro il 31.10.2008, per la parte che risulta coperta dal contributo dello Stato di cui all’art. 2 co. 1 - 3 del DL 29.11.2008 n. 185.

In caso di revoca del contributo concesso e di restituzione delle somme non spettanti, in relazione agli interessi passivi a suo tempo non detratti poiché coperti dal contributo, il contribuente può fruire della detrazione nel periodo d’imposta in cui le somme vengono restituite all’ente erogante (ris. Agenzia delle Entrate 2.8.2010 n. 76). La restituzione delle somme, a seguito del venir meno del contributo concesso, costituisce infatti il momento in cui il contribuente sostiene l’onere per gli interessi.

La detrazione, tuttavia, spetta alle condizioni di fatto e di diritto vigenti nei periodi d’imposta in cui avrebbe potuto far valere il relativo onere, in assenza dell’intervento dell’ente pubblico. Pertanto, occorre considerare l’ammontare degli interessi detraibili allora non detratti e il limite massimo di spesa previsto per tale onere dalla normativa allora vigente.

In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, gli interessi in esame potranno essere indicati tra gli “Altri oneri per i quali spetta la detrazione”.

8.Contratto di leasing immobiliare

La legge di stabilità 2016 (L. 208/2015, art. 1 co. 76-84) ha introdotto specifiche agevolazioni per la locazione finanziaria di immobili a uso abitativo destinati ad abitazione principale che riguardano i contratti di locazione finanziaria stipulati nel quinquennio compreso tra l’1.1.2016 e il 31.12.2020 e operano per tutti i periodi d’imposta interessati dalla durata del contratto di locazione finanziaria. Va precisato però che la disposizione in commento non è stata ulteriormente prorogata.

Con il contratto di locazione finanziaria ex L. 208/2015 la banca o l’intermediario finanziario si obbligavano ad acquistare o far costruire l’immobile su scelta e indicazione del soggetto utilizzatore. L’immobile era messo a disposizione per un dato tempo e verso corrispettivo e, alla scadenza del contratto, l’utilizzatore aveva la facoltà di acquisire la proprietà del bene a un prezzo prestabilito.

Nel contratto doveva essere esplicitata l’intenzione dell’utilizzatore di adibire ad abitazione principale l’immobile messogli a disposizione dal concedente.

9.Soggetti beneficiari

Potevano beneficiare dell’agevolazione i soggetti IRPEF che all’atto della stipula del contratto di locazione non conseguivano un reddito complessivo superiore a 55.000,00 euro (la condizione reddituale rilevava solo al momento della stipula del contratto come da circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27/E del 13.6.2016) e non erano titolari di diritti di proprietà su altri immobili abitativi.

Analogamente a quanto previsto per la detrazione degli interessi passivi, se il contratto di leasing era cointestato, la detrazione era ripartita tra tutti gli aventi diritto considerando il reddito complessivo e l’età del singolo contraente (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2017 n. 7/E).

Si riporta l’esempio esposto dall’Agenzia delle Entrate in circolare: nel caso di cointestazione (50% e 50%), ciascuno poteva calcolare la detrazione nella misura del 19% su un ammontare massimo del canone leasing pari a euro 4.000,00 (per gli under 35) o a euro 2.000,00 (per gli over 35) nonché il 19%, entro il limite massimo di euro 10.000,00 (per gli under 35) o euro 5.000,00 (per gli over 35) al momento del riscatto.

10.Detrazione spettante

La detrazione IRPEF era pari al 19% per i canoni e i relativi accessori e per il costo di acquisto dell’immobile riscatto al termine del contratto di locazione finanziaria (art. 15 co.1 lett. i-sexies1) e i-sexies2) del TUIR).

La misura della detrazione spettava in misura differente a seconda che le spese fossero sostenute da soggetti con età inferiore o superiore a 35 anni (il requisito anagrafico rilevava solo al momento della stipula del contratto come espresso dalla circ. dell’Agenzia delle Entrate 13.6.2016 n. 27/E).

Infatti, per i soggetti di età inferiore a 35 anni la detrazione IRPEF del 19% spettava:

• per i canoni e i relativi oneri accessori del leasing per un importo non superiore a 8.000,00 euro;

• per il costo di acquisto dell’immobile per effetto dell’esercizio dell’opzione finale per un importo non superiore a 20.000,00 euro.

Per i soggetti di età superiore a 35 anni la detrazione IRPEF del 19% spettava:

• per i canoni, e relativi oneri accessori, di leasing per un importo non superiore a 4.000,00 euro;

• per il costo di acquisto dell’immobile per effetto dell’esercizio dell’opzione finale per un importo non superiore a 10.000,00 euro.

Con riferimento agli oneri accessori, non erano detraibili gli oneri sostenuti per l’eventuale stipula di contratti di assicurazione sugli immobili così pure gli eventuali costi di intermediazione sostenuti dalla parte concedente il finanziamento per l’individuazione e il reperimento dell’immobile richiesto dalla parte conduttrice, ribaltati sulla stessa; mentre rientravano i costi di stipula del contratto di leasing (circ. Agenzia delle Entrate n. 27/E del 13.6.2016).

11.Sospensione dei canoni periodici

Era riconosciuta all’utilizzatore la possibilità, previa apposita richiesta al concedente, di chiedere la sospensione del pagamento dei canoni periodici non più di una volta e per un periodo massimo complessivo non superiore a 12 mesi, con proroga automatica del contratto corrispondente al periodo di sospensione.

Condizione necessaria perché l’utilizzatore potesse presentare richiesta di sospensione era la presenza di almeno uno dei seguenti eventi intervenuti successivamente alla stipula del contratto di leasing:

• cessazione del rapporto di lavoro subordinato (esclusa la risoluzione consensuale) per risoluzione per limiti di età con diritto alla pensione di anzianità, per licenziamento per giusta causa, per dimissioni del lavoratore non per giusta causa;

• cessazione dei rapporti di lavoro parasubordinati (esclusa la risoluzione consensuale) per recesso del datore di lavoro per giusta causa, per dimissioni del lavoratore non per giusta causa;

Al termine della sospensione, il pagamento dei canoni sarebbe ripreso secondo quanto previsto dal contratto di leasing a eccezione del caso in cui l’utilizzatore avesse pattuito con il concedente modifiche in sede di rinegoziazione delle condizioni.

Nel caso in cui l’utilizzatore non procedesse al pagamento dei corrispettivi al termine della sospensione, la legge di stabilità 2016 prevedeva l’applicazione delle disposizioni relative alla risoluzione per inadempimento.

La richiesta di sospensione non prevedeva alcun onere a carico dell’utilizzatore.

12.Risoluzione del contratto per inadempimento

Il concedente, nel caso di risoluzione del contratto di leasing per inadempimento dell’utilizzatore, aveva diritto alla restituzione dell’immobile ed era tenuto a corrispondere all’utilizzatore il ricavato della vendita al netto della somma dei canoni scaduti e non pagati fino alla data di risoluzione del contratto e del prezzo di riscatto pattuito per l’esercizio dell’opzione finale di acquisto.

Nel caso di importo negativo era l’utilizzatore a corrispondere al concedente la somma spettante.

13.Procedimento di convalida di sfratto

Anche per i contratti di leasing per acquisto di immobile adibito ad abitazione principale, era prevista l’applicabilità della disciplina per il procedimento di convalida di sfratto (art. 1 co. 82 L. 208/2015).

Il codice di procedura civile prevede tre tipologie di procedimenti di convalida: sfratto per morosità, per finita locazione e licenza per finita locazione. In quest’ultima ipotesi si ritiene che l’utilizzatore abbia il diritto di esercitare l’opzione di acquisto.

14.Divieto di revocatoria fallimentare

A maggiore tutela dell’utilizzatore finale, la legge di Stabilità 2016 (art. 1 co. 77) ha previsto il divieto di revocatoria fallimentare (art. 67 co. 3 lett. a) RD 267/42) nel caso in cui si verifichi il fallimento dell’impresa costruttrice o venditrice dell’immobile, in quanto oggetto del contratto di locazione finanziaria è un immobile adibito ad abitazione principale.

► IMMOBILI DIVERSI DALL’ABITAZIONE PRINCIPALE

Per i mutui (ex art. 1813 c.c.) ipotecari stipulati per l’acquisto di immobili diversi dall’abitazione principale (es. residenza secondaria, immobili non abitativi), la detrazione IRPEF del 19% degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione si configura con la seguente casistica:

• mutui stipulati fino al 31.12.90: la detrazione compete, in ciascun periodo d’imposta, entro l’importo massimo di 2.065,83 euro di oneri per ogni intestatario;

• mutui stipulati tra l’1.1.91 e il 31.12.92: la detrazione compete, in ciascun periodo d’imposta, entro l’importo massimo di 2.065,83 euro di oneri per ogni intestatario, solo se:

  • i mutui sono stati contratti per l’acquisto di un immobile da destinare a propria abitazione diversa dalla principale (es. residenza secondaria);

  • tale condizione non sia variata (costituisce variazione la concessione dell’immobile in locazione).

Per i mutui stipulati dall’1.1.93 pertanto non è ammessa alcuna detrazione.

La detrazione massima ottenibile da ciascun intestatario è quindi pari a 392,51 euro.

Cumulo delle detrazioni

In relazione ai mutui stipulati prima dell’1.1.93, la detrazione per gli interessi passivi su mutui stipulati per l’acquisto di immobili diversi dall’abitazione principale è cumulabile con la detrazione riconosciuta rispetto ai mutui per l’acquisto dell’abitazione principale, ma solo nel limite delle spese che eccedono quelle relative al mutuo per l’abitazione principale, e nel rispetto dell’ammontare massimo complessivo di 2.065,83 euro.

Se gli interessi relativi al mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale raggiungono già il limite massimo di 2.065,83 euro, non spetta alcuna ulteriore detrazione per i mutui relativi all’acquisto di altri immobili.

► DETRAZIONE DALL’IRPEF DELL’IVA PER L’ACQUISTO DI IMMOBILI

È prevista una detrazione dall’imposta IRPEF pari al 50% dell’importo corrisposto per il pagamento dell’IVA in rivalsa da parte del costruttore, in caso di acquisto di immobili residenziali di classe energetica A o B (legge di stabilità 2016, L. 208/2015 co. 56 art. 1).

Non sono previste agevolazioni per gli acquisti di immobili per il quale il costruttore non abbia optato per l’applicazione dell’IVA (art. 10 co. 1 n. 8-bis DPR 633/72).

Il decreto Milleproroghe (DL 244/2016, conv. L. 27.2.2017 n. 19) ha previsto la proroga dell’agevolazione della detrazione per l’acquisto dell’immobile che doveva avvenire entro il 31.12.2017 direttamente da imprese costruttrici, così pure il pagamento dell’IVA doveva essere effettuato entro il periodo d’imposta 2017 (vige il principio di cassa).

Pertanto, nel caso in cui nel 2015, per l’acquisto di un’abitazione perfezionatasi nel 2016, fosse stato corrisposto un acconto, con il versamento della relativa IVA, questa non avrebbe potuto dunque confluire nel computo della detrazione.

Allo stesso modo non poteva essere oggetto di agevolazione l’acconto versato nel 2017 per un acquisto da effettuarsi nel 2018, non essendo rispettato il requisito temporale del perfezionamento della compravendita da effettuarsi entro il 31.12.2017 (circ. Agenzia delle Entrate 8.4.2016 n. 12/E).

La nuova detrazione poteva essere usufruita anche dalle persone fisiche che acquistavano abitazioni non nuove da imprese che effettuano su queste interventi di manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia (circ. 20/E/2016).

Come confermato dalla circolare 7/E del 4.4.2017, la detrazione spettante, pari al 50% dell’imposta IVA, viene ripartita in 10 quote annuali.

► COSTRUZIONE DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE

1.Nozione di “costruzione”

Per “costruzione di unità immobiliare” si intendono (art. 1 co. 1 del DM 311/99) tutti gli interventi realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, ivi compresi quelli a seguito di interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 31 co. 1 lett. d) della L. 5.8.78 n. 457.

La detrazione spetta anche per la costruzione e ristrutturazione edilizia di un fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale del coltivatore diretto (CM 12.5.2000 n. 95/E).

La detrazione degli interessi passivi sui mutui contratti per la costruzione dell’immobile da adibire ad abitazione principale (art. 15 co. 1-ter del TUIR), si applica anche in caso di acquisto di un immobile allo “stato grezzo”, vale a dire non ultimato (ris. Agenzia delle Entrate 9.1.2007 n. 1 - risposta al quesito n. 4).

La detrazione può trovare applicazione anche quando l’immobile in costruzione venga acquisito per donazione (ris. Agenzia delle Entrate 3.3.2008 n. 73).

Analogo principio deve ritenersi applicabile in caso di acquisto per effetto di successione ereditaria.

2.Finanziamenti rilevanti

La detrazione in esame si applica in relazione ai mutui (ex art. 1813 c.c.) stipulati con:

• soggetti residenti in Italia o in un altro Stato membro dell’Unione europea (in quest’ultimo caso l’AdE con la risp. a interpello n. 218/2019 ha precisato che l’agevolazione spetta soltanto in relazione agli interessi pagati per acquistare l’abitazione principale situata in Italia e con la risp. n. 524/2019 ha evidenziato che tale principio si applica anche ai c.d. “non residenti Schumacker” di cui all’art. 24 co. 3-bis del TUIR);

• ovvero stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

La detrazione in esame si applica in relazione ai mutui stipulati a partire dall’1.1.98.

Analogamente a quanto chiarito con riferimento all’acquisto dell’abitazione principale, l’ipoteca può essere iscritta anche su un immobile diverso dall’abitazione oggetto dell’intervento.

3.Misura della detrazione IRPEF

Con riferimento agli interessi passivi, relativi oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati in relazione ai suddetti contratti di mutuo, spetta la detrazione IRPEF nella misura del 19% (art. 15 co. 1-ter TUIR).

La detrazione è ammessa, in relazione a ciascun periodo d’imposta, su un ammontare massimo di 2.582,28 euro (la detrazione massima ottenibile è quindi pari a 490,63 euro).

La detrazione spetta solo in relazione agli interessi calcolati sull’importo del mutuo effettivamente utilizzato per il sostenimento delle spese relative alla costruzione dell’immobile.

Pertanto, nel caso in cui l’ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese documentate, la detrazione non spetta sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l’ammontare delle stesse.

Costo per l’acquisto del suolo o del diritto di superficie

Non possono essere detratti gli interessi passivi pagati in relazione alla parte del mutuo destinata all’acquisto del suolo su cui viene edificato il fabbricato, ovvero all’acquisto del diritto di superficie sullo stesso (circ. Agenzia delle Entrate 18.5.2006 n. 17).

Mutui cointestati o pluralità di contratti di mutuo

In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il suddetto limite di 2.582,28 euro è riferito all’ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti.

Mutuo cointestato con un coniuge a carico

Se il mutuo è intestato a entrambi i coniugi, di cui uno fiscalmente a carico dell’altro il coniuge non a carico computa la detrazione sugli interessi relativi alla sua quota e la detrazione, per la quota relativa al coniuge fiscalmente a carico, non può essere operata da nessuno dei due coniugi.

Rinegoziazione del mutuo

Analogamente a quanto previsto in caso di mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, il diritto alla detrazione degli interessi passivi viene mantenuto nel caso in cui il mutuo venga estinto e sostituito con un nuovo finanziamento, anche se stipulato con un diverso soggetto finanziatore eventualmente anche a seguito di surrogazione per volontà del debitore ex art. 8 del DL 7/2007 - c.d. “portabilità” del mutuo (ris. Agenzia delle Entrate 21.12.2007 n. 390).

Se il nuovo mutuo è di importo superiore alla residua quota di capitale del mutuo estinto, maggiorata delle spese e degli oneri correlati, gli interessi del nuovo mutuo sono detraibili per la quota percentuale che si ottiene raffrontando l’importo del nuovo mutuo con quello del mutuo estinto, secondo la seguente formula:

Sono detraibili anche gli interessi passivi che maturano sul c.d. “conto di finanziamento accessorio”, acceso al fine di mantenere fissa la rata di mutuo a tasso variabile stipulato anteriormente al 28.5.2008, oggetto di rinegoziazione ai sensi della Convenzione adottata tra il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’ABI, in attuazione dell’art. 3 del DL 27.5.2008 n. 93 (ris. Agenzia delle Entrate 12.4.2011 n. 43).

4.Limiti e condizioni per la fruizione della detrazione

Con riferimento ai mutui per la costruzione dell’abitazione principale, la detrazione IRPEF è ammessa entro i seguenti limiti e condizioni (art. 15 co. 1-ter del TUIR e dal DM 311/99):

• il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto che al termine dell’edificazione avrà il possesso dell’unità immobiliare a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento;

• tale soggetto (futuro possessore dell’unità immobiliare, a titolo di proprietà o altro diritto reale) deve stipulare il contratto di mutuo:

  • nei 6 mesi antecedenti all’inizio dei lavori di costruzione;

  • ovvero nei 18 mesi successivi;

È stato triplicato (da 6 a 18 mesi) il periodo di tempo decorrente dall’inizio dei lavori per stipulare il contratto di mutuo (art. 44 co 4-ter DL 159/2007). La nuova disciplina è entrata in vigore l’1.12.2007 e si applica anche nei confronti di coloro che, a tale data, avessero iniziato i lavori da non più di 6 mesi (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2008 n. 34).

• i lavori di costruzione dell’unità immobiliare devono essere ultimati entro il termine previsto dal titolo abilitativo (es. permesso di costruire), salva la possibilità di proroga;

• l’unità immobiliare deve essere adibita ad abitazione principale entro 6 mesi dal termine dei predetti lavori; tale condizione non è richiesta per il personale in servizio permanente appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia a ordinamento militare, nonché per quello dipendente dalle Forze di polizia a ordinamento civile (art. 66 co. 2 della L. 21.11.2000 n. 342), con riferimento all’immobile costituente unica abitazione in proprietà;

• l’importo del capitale concesso a mutuo su cui computare gli interessi passivi rilevanti ai fini dell’agevolazione deve corrispondere all’ammontare effettivamente speso in ciascun periodo d’imposta per la costruzione dell’immobile;

• il contribuente deve conservare, ed esibire o trasmettere a richiesta degli uffici finanziari:

  • copia delle quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo;

  • copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per la costruzione dell’immobile da destinare ad abitazione principale;

  • copia delle abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia;

  • copia delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute per la costruzione dell’immobile stesso.

Destinazione del mutuo al finanziamento della costruzione dell’abitazione principale

Analogamente a quanto avvenuto con la detrazione per l’acquisto dell’abitazione principale, la destinazione del mutuo al finanziamento della costruzione dell’immobile da destinare ad abitazione principale può risultare (ris. Agenzia delle Entrate 7.9.2007 n. 241):

• in primo luogo, dallo stesso contratto di mutuo;

• in mancanza (per cause imputabili o meno al contribuente), da un’espressa dichiarazione rilasciata dalla banca mutuante in cui sia attestata tale circostanza, sempreché la banca disponga di tali informazioni, ad esempio per averle acquisite nel corso dell’istruttoria della pratica di finanziamento o in altra circostanza.

Acquisto di un immobile allo “stato grezzo”

In caso di acquisto di un immobile allo “stato grezzo”, la ris. Agenzia delle Entrate 5.11.2007 n. 310 ha negato il diritto alla detrazione qualora l’acquirente sia succeduto ai precedenti costruttori nelle concessioni edilizie necessarie per la prosecuzione dei lavori, senza richiedere la relativa voltura al Comune. In tal caso, infatti:

• mancano le necessarie abilitazioni amministrative a nome del contribuente che provino con certezza la data di inizio dei lavori, dalla quale prende a decorrere il termine di 18 mesi stabilito dall’art. 15 co. 1-ter del TUIR per la stipula del contratto di mutuo;

• non possono costituire prova della data di inizio dei lavori le fatture comprovanti le spese sostenute per la costruzione dell’immobile, poiché la loro emissione potrebbe essere successiva all’effettiva data di inizio degli stessi.

La ris. Agenzia delle Entrate 3.3.2008 n. 73 ha chiarito che:

• l’obbligo di voltura si applica anche in relazione alle denunce di inizio attività (DIA);

• la data di inizio dei lavori di completamento del fabbricato da parte dell’acquirente può essere fatta coincidere con quella di voltura della DIA. Può essere esteso anche alle concessioni edilizie, ora sostituite dal “permesso di costruire”.

Ai fini della detrazione, inoltre, è necessario che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro 6 mesi dalla data di ultimazione dei lavori (ris. Agenzia delle Entrate 9.1.2007 n. 1, risposta al quesito n. 4).

Mancato rispetto dei termini a causa di ritardi del Comune

Se i predetti termini (es. avvio dei lavori entro i 6 mesi successivi alla stipulazione del mutuo) non sono rispettati per ritardi imputabili esclusivamente all’amministrazione comunale nel rilascio delle abilitazioni amministrative, il diritto alla detrazione non viene meno.

Rettifica della dichiarazione

In caso di perdita del diritto alla detrazione, il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi da parte dell’amministrazione finanziaria decorre:

• dalla data effettiva di conclusione dei lavori, se l’unità immobiliare non viene adibita ad abitazione principale entro i successivi 6 mesi;

• dalla data di conclusione dei lavori prevista nel titolo abilitativo edilizio, se i lavori non sono stati ultimati entro tale termine.

Parametrazione degli interessi passivi con riferimento alle spese di costruzione o ristrutturazione

La detrazione IRPEF del 19% degli interessi passivi pagati sui mutui ipotecari stipulati per la costruzione o la ristrutturazione dell’abitazione principale, di cui all’art. 15 co. 1-ter del TUIR, compete per gli interessi passivi calcolati sulla quota parte dell’importo del mutuo che risulti effettivamente utilizzata per il sostenimento delle spese relative agli interventi di costruzione o ristrutturazione per i quali è stato stipulato il contratto di mutuo (circ. 15 del 20.4.2005 - n. 17 del 3.5.2005).

Qualora l’ammontare del mutuo risulti superiore alle menzionate spese documentate, la detrazione non spetta sugli interessi passivi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l’ammontare delle stesse.

L’ammontare delle spese effettivamente sostenute è quello che risulta al termine dei lavori di costruzione o ristrutturazione dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale.

Il contribuente deve conservare ed esibire, a richiesta degli uffici finanziari, la seguente documentazione (circ. 17/2005/E):

• quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo;

• copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è stato stipulato per realizzare gli interventi di costruzione o di ristrutturazione;

• copia della documentazione comprovante l’effettivo sostenimento delle spese di realizzazione degli interventi.

Cumulo delle detrazioni

La detrazione in esame è cumulabile (art. 1 co. 5 del DM 311/99) con quella prevista per gli interessi passivi relativi ai mutui ipotecari stipulati per l’acquisto dell’abitazione principale, di cui all’art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR, ma solo per:

• tutto il periodo di durata dei lavori di costruzione dell’unità immobiliare;

• i 6 mesi successivi al termine dei lavori stessi.

È ammesso inoltre il cumulo con la detrazione IRPEF relativa alle spese di ristrutturazione, ai sensi dell’art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 (ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184).

Trasferimento dell’abitazione principale presso altro immobile

Il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’immobile non viene più utilizzato come abitazione principale (art. 2 co. 1 del DM 311/99).

Non si tiene però conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro.

► MUTUI STIPULATI NEL 1997 PER RISTRUTTURAZIONI

1.Interventi edilizi rilevanti

Gli interventi edilizi rilevanti ai fini in esame riguardano (art. 3 co. 1 del DPR 6.6.2001 n. 380 - Testo unico in materia edilizia):

• manutenzione ordinaria;

• manutenzione straordinaria;

• restauro e risanamento conservativo;

• ristrutturazione edilizia.

L’intervento di recupero doveva essere effettuato nel rispetto degli adempimenti previsti dalla normativa urbanistica ed edilizia.

2.Immobili sui quali sono eseguiti gli interventi edilizi

I suddetti interventi dovevano essere eseguiti su immobili adibiti (CM 13.6.97 n. 167/E):

• a uso abitativo (abitazioni principali o secondarie);

• ovvero non abitativo (pertinenze di abitazioni, quali box auto e cantine, ovvero negozi, uffici, ecc.).

La suddetta circolare chiarisce altresì che la detrazione spetta non solo con riferimento agli immobili di proprietà del contribuente, ma anche per quelli di proprietà di terzi, utilizzati dal contribuente sulla base di un contratto a titolo oneroso o gratuito o di altro titolo idoneo, con l’ulteriore effetto che l’agevolazione in esame può essere chiesta anche da un soggetto che fiscalmente non è tenuto a dichiarare i redditi dei fabbricati.

3.Finanziamenti rilevanti

La detrazione in esame si applica in relazione ai mutui, ex art. 1813 c.c., contratti per il finanziamento dei suddetti interventi, stipulati con:

• soggetti residenti in Italia o in un altro Stato membro dell’Unione europea;

• ovvero stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Qualora nel contratto di mutuo non risulti che lo stesso è stato appositamente stipulato per realizzare gli interventi di recupero in esame, la detrazione non spetta neppure se il contribuente è in grado di dimostrare di aver eseguito tali lavori es. attraverso fatture (CM 1.6.99 n. 122/E).

Non è necessario che il predetto contratto di mutuo sia assistito da ipoteca, in quanto tale condizione non è prevista dalla norma in esame (CM 13.6.97 n. 167/E).

La detrazione in esame si applica in relazione ai mutui stipulati nel corso del solo anno 1997.

4.Misura della detrazione IRPEF

Con riferimento agli interessi passivi, relativi oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati in relazione ai suddetti contratti di mutuo, spetta la detrazione IRPEF nella misura del 19% (art. 1 co. 4 DL 669/96).

In ciascun periodo d’imposta, a decorrere dal 1997, la detrazione è conteggiata sull’importo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione pagati, considerati fino a concorrenza di un ammontare massimo pari a 2.582,28 euro. La detrazione massima ottenibile è quindi pari a 490,63 euro.

Qualora, per questi ultimi, si sia fruito della detrazione in anni precedenti, è necessario che vengano dichiarati nel quadro RM relativo ai redditi soggetti a tassazione separata.

In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il suddetto limite di 2.582,28 euro è riferito all’ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti.

Mutui stipulati dal condominio

Qualora il contratto di mutuo sia stipulato da un condominio per l’esecuzione dei suddetti interventi di recupero edilizio su parti comuni, la detrazione spetta (CM 13.6.97 n. 167/E):

• a ciascun condomino in ragione dei millesimi di proprietà;

• nel limite complessivo di 2.582,28 euro, da ripartire tra i suddetti condomini.

Cumulo delle detrazioni

La detrazione in questione può coesistere con quella prevista per l’acquisto di unità immobiliari utilizzate come abitazione principale (CM 13.6.97 n. 167/E).

5.Documentazione necessaria

Il contribuente deve conservare, ed esibire o trasmettere a richiesta degli uffici finanziari:

• la copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è stato stipulato per realizzare gli interventi di recupero sopra indicati;

• la copia della documentazione comprovante le spese sostenute per la realizzazione degli interventi medesimi;

• le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo.

6.Rinegoziazione del mutuo

La ricontrattazione del contratto di mutuo non comporta il venir meno dei benefici fiscali (art. 2 co. 450 lett. d), L. 24.12.2007 n. 244 - Finanziaria 2008).

► COMPENSI CORRISPOSTI A MEDIATORI IMMOBILIARI

La norma (art. 15 co. 1 lett. b-bis) del TUIR) disciplina la detrazione IRPEF del 19% in relazione ai “compensi, comunque denominati” (tipicamente, provvigioni), pagati:

• a soggetti di intermediazione immobiliare;

• in dipendenza dell’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale (art. 10 co 3-bis TUIR).

La norma non prescrive un termine entro il quale, ai fini della detrazione, l’acquirente debba adibire l’unità immobiliare acquistata ad abitazione principale.

Deve comunque escludersi la possibilità di avvalersi della detrazione in relazione a provvigioni corrisposte per l’acquisto di abitazioni secondarie.

1.Beneficiari della detrazione

Stante il riferimento all’acquisto dell’abitazione da adibire ad abitazione principale, deve ritenersi che l’unico soggetto legittimato ad avvalersi della detrazione sia l’acquirente.

Per il venditore resta quindi esclusa la possibilità di detrazione in relazione alla provvigione eventualmente corrisposta all’intermediario immobiliare.

La detrazione non spetta altresì se le spese sono sostenute nell’interesse dei familiari fiscalmente a carico (cir. Agenzia delle Entrate 27.04.2018 n. 7)

Acquirente del diritto di usufrutto

La detrazione spetta anche per l’acquisto di diritti reali diversi dalla piena proprietà (es. usufrutto), sempre a condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2008 n. 34).

Provvigione pagata per acquisto non andato a buon fine

Se l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale non è stato concluso, la detrazione non spetta in relazione alle eventuali provvigioni pagate (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2008 n. 34).

Fattura intestata a un soggetto non proprietario

Qualora la fattura risulti intestata esclusivamente a un soggetto che non sia proprietario dell’immobile, le spese per l’intermediazione non potranno essere detratte neanche dal proprietario dell’immobile (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20).

2.Intermediari immobiliari

Sotto il profilo della connotazione soggettiva dei destinatari delle somme pagate, la disposizione normativa conferisce rilevanza alle somme corrisposte ai “soggetti di intermediazione immobiliare”.

Il riferimento dovrebbe quindi essere agli esercenti attività di mediazione nel ramo degli immobili (c.d. “agenti immobiliari”), iscritti negli appositi ruoli tenuti presso le Camere di commercio, ai sensi della L. 3.2.89 n. 39, vale a dire i soggetti che per legge possono esercitare attività di intermediazione nella conclusione di affari immobiliari, acquisendo per l’attività svolta il diritto a percepire la provvigione (art. 1754 ss. c.c.).

Per contro, esulano dall’ambito della detrazione in esame le somme pagate a mediatori creditizi per l’attività di intermediazione nella stipula dell’eventuale contratto di mutuo tra l’acquirente e l’ente finanziatore (istituto di credito).

3.Limiti di importo

I compensi in esame rilevano ai fini della detrazione IRPEF per un importo non superiore a 1.000,00 euro per ciascuna annualità d’imposta. La detrazione massima ottenibile è quindi pari a 190,00 euro.

L’importo di 1.000,00 euro rappresenta il limite massimo cui commisurare la detrazione, in relazione all’intera spesa sostenuta per il compenso versato ai mediatori immobiliari per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e si esaurisce in un unico anno di imposta (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28).

È necessario che la fattura riporti i dati di entrambi gli acquirenti (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20).

Diversamente, se in fattura sono indicati soltanto i dati di uno dei comproprietari, il diritto alla detrazione compete esclusivamente a quest’ultimo e non può essere riconosciuto pro quota all’altro, se non previa integrazione della fattura emessa dall’intermediario con i dati anche di quest’ultimo.

Intestazione della fattura di intermediazione a soggetti diversi dall’acquirente

Se l’immobile è acquistato da un solo soggetto, ma la fattura è intestata sia a quest’ultimo che ad altri - es. al coniuge che non acquista, neanche pro quota (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20):

• agli altri non compete alcun diritto alla detrazione;

• al soggetto intestatario della fattura compete la detrazione computata sull’intero importo definito dalla legge, a condizione che sulla fattura sia annotato che l’onere per l’intermediazione è stato dallo stesso interamente sostenuto.

Se l’immobile è acquistato da un solo soggetto e la fattura è intestata esclusivamente a un altro, la detrazione non può essere fruita da nessuno dei due.

Vale quindi il principio in base al quale la detrazione compete al proprietario dell’immobile, a condizione che la fattura emessa dall’intermediario immobiliare risulti intestata allo stesso, ovvero, in caso di comproprietà, ad almeno uno dei comproprietari.

Pagamento di provvigioni per l’acquisto di più abitazioni principali

Nel caso in cui un contribuente paghi le provvigioni agli intermediari immobiliari intervenuti, nel corso dello stesso periodo d’imposta, per acquisti di un’unità immobiliare da adibire a propria dimora abituale e di un’unità immobiliare da adibire a dimora abituale di un suo familiare (es. un figlio), ai fini del calcolo della detrazione i due acquisti rilevano cumulativamente fino all’importo massimo di 1.000,00 euro.

Possibilità di avvalersi della detrazione in due o più annualità successive

La disposizione fissa il limite di rilevanza delle somme pagate agli intermediari per l’acquisto dell’abitazione principale in “euro 1.000,00 per ciascuna annualità”.

A ben vedere, atteso che la detrazione si commisura al periodo d’imposta, nell’esemplificazione proposta dovrebbe potersi fruire della detrazione sia per l’anno 2015 (190,00 euro), sia per l’anno 2016 (190,00 euro).

4.Pagamento della mediazione in sede di contratto preliminare

La detrazione in commento spetta anche in relazione alla provvigione pagata al mediatore immobiliare in relazione alla stipula di un contratto preliminare di compravendita (c.d. “compromesso”), a condizione che tale contratto preliminare sia stato regolarmente registrato (ris. Agenzia delle Entrate 30.1.2009 n. 26).

Il promissario acquirente, pertanto, può usufruire della detrazione relativa alla provvigione pagata nell’anno di stipula del contratto preliminare.

La detrazione spetta anche se le spese di intermediazione sono state sostenute prima della stipula del contratto preliminare (circ. Agenzia delle Entrate 1.7.2010 n. 39).

► ONERI PER I BENI SOGGETTI A REGIME VINCOLISTICO

1.Ambito oggettivo di applicazione

Sono ammesse in detrazione, in misura pari al 19% del relativo ammontare (art. 15 co. 1 lett. g) TUIR) le spese sostenute dai contribuenti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro dei beni (mobili e immobili) soggetti a regime vincolistico ai sensi del:

• DLgs. 22.1.2004 n. 42 (codice dei beni culturali e del paesaggio);

• DPR 30.9.63 n. 1409 (disciplina degli archivi di Stato).

Sono detraibili le spese sostenute per ordinare e inventariare gli archivi privati dichiarati di interesse storico-culturale (ris. Agenzia delle Entrate 2.4.2009 n. 93):

• in quanto assolvano alla funzione di mantenere integra l’efficienza funzionale e l’identità del bene e delle sue parti, nonché la funzione di protezione e fruizione delle fonti documentarie, che non sarebbe possibile in una condizione di disordine e abbandono;

• a condizione che siano correlate a interventi di carattere straordinario da realizzare immediatamente dopo l’apposizione del vincolo o, per quanto concerne l’aggiornamento dell’inventario già realizzato, all’insorgere di altre cause straordinarie verificate dalle Autorità pubbliche competenti.

L’Amministrazione per i beni culturali e ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio finanziario delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione.

Dalla data di ricevimento di tale comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi. Si tratta, in sostanza, di una deroga alla disciplina dei termini sancita dall’art. 43 del DPR 600/73.

2.Certificazione delle spese

La necessità delle suddette spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente Soprintendenza del Ministero per i Beni e le Attività culturali, previo accertamento della loro congruità effettuato d’intesa con il competente ufficio del territorio dell’Amministrazione finanziaria.

Qualora l’apposita certificazione non venga rilasciata entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi, la detrazione spetta nell’anno d’imposta in cui è stato completato il rilascio della stessa (cfr. CM 25.5.79 n. 27 e CM 15.5.97 n. 137/E).

Introduzione dell’autocertificazione

La documentazione e le certificazioni attualmente richieste ai fini della fruizione della detrazione in esame sono sostituite da un’apposita dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà(art. 40 co. 9, DL 6.12.2011 n. 201):

• presentata dal richiedente al Ministero per i beni e le attività culturali;

• relativa alle spese effettivamente sostenute per lo svolgimento degli interventi e delle attività cui i benefici si riferiscono.

Il Ministero per i Beni e le Attività culturali esegue controlli a campione sulle dichiarazioni sostitutive presentate.

3.Cumulo delle detrazioni

La detrazione in esame è cumulabile (art. 1 co. 1 L. 27.12.97 n. 449) con quella relativa alle spese di recupero edilizio: tuttavia, in tal caso, la detrazione del 36% compete per intero, mentre quella in esame compete solo per il 50% del relativo ammontare (cfr. CM 24.2.98 n. 57/E).

Le spese di recupero edilizio non detraibili ai sensi della suddetta L. 449/97, in quanto superiori all’importo massimo di 48.000,00 euro attualmente previsto, possono, per la parte eccedente, essere detratte (art. 15 co. 1 lett. g) del TUIR), ricorrendone i presupposti.

► CANONI DI LOCAZIONE RELATIVI AGLI STUDENTI UNIVERSITARI “FUORI SEDE”

Dall’1.1.2007 la detrazione IRPEF del 19% spetta anche in relazione a canoni di locazione pagati dagli studenti iscritti ad un corso di laurea “fuori sede” (art. 15 co. 1 lett. i-sexies) TUIR).

1.Canoni di locazione rilevanti

Nella versione originaria, la detrazione IRPEF del 19% era prevista solo in relazione a canoni di locazione riguardanti contratti stipulati o rinnovati ai sensi della L. 9.12.98 n. 431 e successive modificazioni.

La detrazione è riconosciuta anche per i canoni relativi ai contratti di ospitalità e agli atti di assegnazione in godimento o locazione stipulati con enti per il diritto allo studio, Università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative.

L’estensione dell’ambito applicativo della detrazione in esame ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta 2008.

La recente circolare 7/E emessa dall’Agenzia delle Entrate ha esteso la detrazione per canoni di locazione nonché per quelli relativi ai contratti di ospitalità e agli atti di assegnazione in godimento anche agli iscritti:

• agli Istituti tecnici superiori (ITS) in quanto, tali spese sono assimilabili a quelle per la frequenza di corsi universitari (devono, pertanto, intendersi superati i chiarimenti forniti con circ. 24.4.2015 n. 17, risposta 2.2, che collocava i corsi degli ITS nel segmento della formazione terziaria non universitaria);

• ai nuovi corsi istituiti ai sensi del DPR 212/2005 presso i Conservatori di Musica e gli Istituti musicali pareggiati.

Esclusione dei contratti derivanti da sublocazione

La detrazione non spetta in relazione ai canoni derivanti da contratti di sublocazione, in quanto non possono essere ricondotti tra i modelli contrattuali previsti dalla L. 431/98 (circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21).

2.Ubicazione dell’università rispetto al Comune di residenza

La detrazione compete a condizione che l’Università sia ubicata in un Comune:

• diverso da quello in cui lo studente ha la propria residenza anagrafica;

• distante da quest’ultimo almeno cento chilometri;

• sito in un’altra Provincia rispetto a quello di residenza.

Le suddette condizioni devono essere soddisfatte contemporaneamente (circ. Agenzia delle Entrate 16.2.2007 n. 11, § 2.3 confermata dalla recente circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2017 n. 7).

Al fine di verificare il rispetto del requisito di cento chilometri di distanza, la circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2008 n. 34 ha chiarito che:

• è possibile fare riferimento alla distanza chilometrica più breve tra il Comune di residenza e quello in cui ha sede l’Università, calcolata in riferimento ad una qualsiasi delle vie di comunicazione esistenti, ad esempio ferroviaria o stradale;

• il diritto alla detrazione sussiste se almeno uno dei suddetti collegamenti evidenzi un tragitto di distanza pari o superiore a cento chilometri.

3.Ubicazione dell’unità immobiliare locata rispetto all’università

La detrazione compete a condizione che l’unità immobiliare locata dallo studente sia ubicata:

• nel Comune in cui ha sede l’Università;

• ovvero in Comuni limitrofi a quello in cui ha sede l’Università.

4.Spese sostenute per i familiari

Le spese in esame sono detraibili anche se sono state sostenute nell’interesse delle persone indicate nell’art. 12 del TUIR (es. figli), purché siano fiscalmente a carico (art. 15 co. 2 primo periodo del TUIR).

A tali fini, dalle istruzioni ai modelli REDDITI e 730 si evince che la nozione di “familiare a carico” prescinde dalla fruizione delle relative detrazioni d’imposta ex art. 12 del TUIR, che sono invece attribuite interamente ad un altro soggetto (ove possibile, specie in caso di figli), a condizione che nell’apposito prospetto della dichiarazione sia indicato il codice fiscale del familiare a carico.

5.Limiti di importo

I canoni di locazione pagati rilevano fino a concorrenza di un importo massimo di 2.633,00 euro.

La detrazione non spetta per il deposito cauzionale, le spese condominiali e/o di riscaldamento comprese nel canone di locazione e per i costi di intermediazione e l’eventuale eccedenza di detrazione non può essere recuperata (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2017 n. 7/E).

La detrazione massima ottenibile è quindi pari a 500,27 euro.

Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2008 n. 34:

• il suddetto importo di 2.633,00 euro costituisce il limite complessivo di spesa di cui può usufruire ciascun contribuente, anche nell’ipotesi del genitore che sostenga la spesa per più contratti con riferimento a più figli fiscalmente a carico;

• quando l’onere è sostenuto per i figli:

  • se il contratto di locazione è stipulato da un solo genitore, la detrazione compete a quest’ultimo;

  • se il contratto di locazione è stipulato da entrambi i genitori, si presume che la spesa venga ripartita tra gli stessi in parti uguali. Ciascuno di essi potrà quindi calcolare la detrazione su un massimo di 1.316,50 euro;

  • se il contratto è intestato al figlio, le spese devono essere suddivise tra i due genitori con riferimento al loro effettivo sostenimento, annotando sul documento comprovante la spesa la percentuale di ripartizione, se quest’ultima è diversa dal 50%.

6.Estensione agli studenti universitari all’estero

La detrazione spetta anche per gli studenti iscritti a un corso di laurea presso un’Università ubicata nel territorio di uno Stato membro dell’Unione europea o in uno degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, con i quali sia possibile lo scambio di informazioni e quindi inclusi nella c.d. “white list” (DM 4.9.96), altresì confermato dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2018 n. 7.

La detrazione compete rispetto ai canoni derivanti da contratti di locazione e di ospitalità, ovvero da atti di assegnazione in godimento, stipulati dai suddetti studenti ai sensi della normativa vigente nello Stato estero in cui è situato l’immobile.

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2012 (art. 16 co. 2 della L. 217/2011).