► DEFINIZIONE

I vari redditi di derivazione immobiliare (fondiari, diversi), singolarmente computati, vengono sommati agli eventuali altri redditi (es. reddito di lavoro dipendente, redditi di capitali, ecc.) per formare il reddito complessivo del contribuente persona fisica.

Sono ammessi in deduzione dal reddito di derivazione immobiliare alcuni oneri afferenti i beni immobili posseduti (art. 10 del TUIR).

Si tratta delle seguenti ipotesi:

• i canoni, i livelli, i censi e gli altri oneri gravanti sui redditi degli immobili (art. 10 co. 1 lett. a) del TUIR);

• le indennità per la perdita dell’avviamento, in caso di cessazione della locazione di immobili non abitativi (art. 10 co. 1 lett. h) del TUIR);

• la rendita catastale relativa all’abitazione principale e alle relative pertinenze possedute a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento (art. 10 co. 3-bis del TUIR).

È inoltre ammesso in deduzione dal reddito complessivo una quota pari al 20% del prezzo di acquisto o delle spese di costruzione relative agli immobili a uso abitativo concessi in locazione.

► CANONI, LIVELLI, CENSI ED ALTRI ONERI GRAVANTI SUI REDDITI DEGLI IMMOBILI

Sono deducibili ai fini IRPEF i canoni, i livelli, i censi e gli altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione (art. 10 co. 1 lett. a) del TUIR).

1.Canoni, livelli e censi

Il “canone” consiste in una prestazione periodica, un tempo di diritto pubblico.

Il “livello” è invece un antico istituto avente per oggetto una prestazione annua con l’aggiunta di un modico canone. L’evoluzione dell’istituto lo ha portato col tempo a confondersi con “l’enfiteusi” (art. 957 ss. c.c.), tanto che il termine “livello” ha assunto il significato di “canone enfiteutico”.

Il “censo” è invece una prestazione annua e perpetua che il proprietario del fondo si riserva all’atto dell’alienazione. Il censo trova oggi il suo analogo nel contratto tipico di rendita perpetua fondiaria.

2.Altri oneri

Tra gli “altri oneri” si possono ricomprendere, ad esempio, le “decime” e i “quartesi”. Il quartese consiste nella prestazione dovuta dal titolare del fondo a un beneficiario, con garanzia sul fondo stesso avente i connotati della realità (la prestazione è dovuta dal proprietario del fondo in quanto tale).

La ragione per cui gli oneri in esame sono deducibili dal reddito complessivo è dovuta al fatto che:

• non sono ricompresi negli estimi catastali;

• non sono determinabili catastalmente.

Per il soggetto percettore, gli ammontari in esame costituiscono “redditi diversi” (art. 70 co. 1 TUIR).

Contributi a consorzi

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (RM 17.11.94 n. III-5-1112) che ai fini della deducibilità dei contributi ai consorzi che riguardano beni immobili:

• i consorzi devono essere obbligatori per legge;

• oppure l’adesione agli stessi deve avvenire in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione.

Pertanto, ai fini della deducibilità dei contributi in esame, occorre preventivamente accertare la partecipazione coattiva al consorzio dei singoli proprietari (es. consorzio per la partecipazione e gestione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria); non sono quindi deducibili i contributi corrisposti a consorzi meramente volontari.

Contributi agricoli unificati

Sono espressamente esclusi i contributi agricoli unificati (art. 10 co. 1 lett. a) del TUIR).

Sono deducibili i contributi versati all’INPS - Gestione ex SCAU per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale (art. 10 lett. e TUIR); resta, in ogni caso, l’indeducibilità della parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti.

► INDENNITÀ PER PERDITA DELL’AVVIAMENTO

Sono deducibili dal reddito complessivo (art. 10 co. 1 lett. h del TUIR) le indennità per la perdita dell’avviamento corrisposte a norma di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti a usi diversi da quello di abitazione (ad esempio quelle corrisposte ai sensi dell’art. 34 della L. 27.7.78 n. 392). La disciplina in esame si applica quindi con riferimento, ad esempio, agli immobili destinati a:

• uso commerciale (es. negozi, uffici);

• uso professionale (studi);

• attività non commerciali (es. circoli).

La precisa indicazione, ai fini della deducibilità, dell’uso diverso da quello di abitazione rende indeducibile l’indennità corrisposta per il rilascio di immobili abitativi.

► DEDUZIONE PER ABITAZIONE PRINCIPALE E RELATIVE PERTINENZE

Se alla formazione del reddito complessivo IRPEF concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze (art. 10 co. 3-bis del TUIR).

Fruizione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia e per tipologie reddituali

Per la fruizione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia e per tipologie reddituali, il reddito complessivo deve essere assunto al netto del reddito derivante dall’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze, (art. 10 co. 3-bis del TUIR), a decorrere dal periodo d’imposta 2007 (artt. 12 e 13 del TUIR).

Effetti dell’introduzione dell’IMU

Fino al periodo d’imposta 2013, l’IMU ha sostituito l’IRPEF e le relative addizionali sul reddito fondiario generato dagli immobili non locati (art. 8 co. 1 del DLgs. 23/2011).

L’abitazione principale, in quanto dimora abituale del contribuente e/o di suoi familiari, non è - di regola - locata a terzi. Pertanto, l’IRPEF e le relative addizionali dovute sul reddito fondiario risultano sostituite dall’IMU, e la deduzione in commento, finisce per svuotarsi di un contenuto concreto.

Dal periodo d’imposta 2014 il reddito fondiario derivante dall’abitazione principale rientra a formare il reddito complessivo con conseguente “effetto” della relativa deduzione, in quanto immobili esenti dall’applicazione dell’imposta IMU.

Nozione di abitazione principale

La norma definisce come abitazione principale l’unità immobiliare nella quale dimorano abitualmente (art. 10 co. 3-bis del TUIR):

• la persona fisica che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale (es. usufrutto);

• oppure i suoi familiari.

Per familiari si intendono (art. 5 co. 5 del TUIR):

• il coniuge;

• i parenti entro il terzo grado;

• gli affini entro il secondo grado.

La deduzione compete in ogni caso con riferimento a una sola unità immobiliare e relative pertinenze (CM 29.12.99 n. 247/E).

Nel caso in cui il contribuente sia titolare di un diritto reale sia sull’abitazione ove dimora che su quella ove dimorano solamente i suoi familiari, la deduzione spetta esclusivamente in relazione all’immobile adibito ad abitazione principale del titolare stesso e delle sue eventuali pertinenze (RM 11.2.2000 n. 13/E e CM 12.5.2000 n. 95/E).

I dati presenti nei registri anagrafici possono rilevare a fini probatori. Tuttavia, qualora la dimora abituale non coincida con la residenza anagrafica, il contribuente può autocertificare ex DPR 28.12.2000 n. 445 che dimora abitualmente in un luogo diverso da quello attestato dai registri anagrafici.

Dimora abituale in istituti di ricovero o sanitari

A partire dall’1.1.2001 è considerata abitazione principale anche l’unità immobiliare abbandonata a seguito di ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’unità immobiliare stessa non risulti locata (art. 2 co. 1 lett. a) della L. 23.12.2000 n. 388).

Nozione di pertinenze

Le pertinenze sono le cose immobili ex art. 817 c.c. che, nello stesso tempo, risultino (art. 10 co. 3-bis del TUIR):

• classificate o classificabili in categorie diverse da quelle a uso abitativo (es. box auto, cantine, ecc.);

• destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche.

Stante il tenore letterale della norma, che parla di “pertinenze” e non di “pertinenza”, non sussistono difficoltà a considerare come pertinenziali di una medesima abitazione più unità immobiliari (es. box auto), purché per ciascuno di essi siano rispettate le condizioni richieste (art. 10 co. 3-bis del TUIR).

Quota delle parti comuni condominiali

Tra le pertinenze agevolabili non possono ricomprendersi le quote di proprietà condominiali relative alle parti comuni dell’edificio di cui all’art. 1117 n. 2 c.c., quali ad esempio la portineria, l’alloggio del portiere, il locale caldaia, la lavanderia, ecc., cui è attribuita o attribuibile un’autonoma rendita catastale (CM 10.8.94 n. 150/E).

Computo della deduzione

La deduzione non può essere superiore alla somma dei redditi dell’abitazione stessa e delle relative pertinenze (ciascuno dei quali determinato rivalutando la relativa rendita catastale del 5%) e deve essere rapportata:

• al periodo dell’anno durante il quale l’immobile viene destinato ad abitazione principale;

• alla quota di possesso dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, indipendentemente dalla quota di possesso delle pertinenze, se autonomamente accatastate.

Casi particolari relativi alla deduzione per l’abitazione principale

Utilizzo dell’unità immobiliare anche come sede di attività

In caso di utilizzo dell’abitazione principale anche come sede di attività di impresa, arte o professione, la deduzione compete al 50% (CM 27.5.94 n. 73/E).

Trasferimento dell’abitazione principale

In caso di trasferimento dell’abitazione principale da un’unità immobiliare a un’altra nel corso del periodo d’imposta, la deduzione spettante è pari alla somma dei redditi fondiari generati da ciascuna delle unità immobiliari (e relative pertinenze) nel rispettivo periodo di destinazione ad abitazione principale.

Variazione della percentuale di possesso

Nel caso in cui, in corso d’anno, muti la percentuale di possesso della medesima abitazione principale, la deduzione compete in proporzione alla percentuale media di possesso (CM 10.8.94 n. 150/E).

Possesso differenziato dell’abitazione principale e delle relative pertinenze

Nel caso in cui la quota e il periodo di possesso dell’abitazione principale non coincidano con quelli delle relative pertinenze, per la determinazione della deduzione spettante si deve far riferimento alla sola abitazione principale e non alle sue pertinenze (CM 10.8.94 n. 150/E).

Locazione dell’unità immobiliare per una parte dell’anno

In caso di utilizzo dell’unità immobiliare come abitazione principale per parte dell’anno e concessione in locazione della stessa unità immobiliare per la restante parte dell’anno, occorre confrontare la rendita catastale, rivalutata del 5%, con il 95% del canone di locazione (ovvero, qualora si tratti di un immobile vincolato ai sensi dell’art. 10 del DLgs. 42/2004, il 50% della rendita catastale, rivalutata del 5%, con il 65% del canone di locazione).

Se risulta superiore la prima, la deduzione spetta in rapporto al numero di giorni in cui l’unità immobiliare è stata utilizzata come abitazione principale e alla percentuale di possesso. Se, invece, prevale il canone al netto della deduzione forfetaria, non compete alcuna deduzione (poiché la tassazione non avviene in base alla rendita catastale).

Coniugi proprietari di due distinte unità immobiliari

In caso di coniugi proprietari, ognuno al 100%, di due distinte unità immobiliari, una utilizzata come abitazione principale del nucleo familiare e l’altra come abitazione principale di un familiare, a ciascun coniuge spetta la deduzione per l’abitazione principale (CM 12.5.2000 n. 95/E).

Immobili rurali

Il coltivatore diretto proprietario di una casa rurale destinata a propria abitazione principale e di un altro immobile destinato a dimora abituale di un familiare non ha titolo alla deduzione per l’abitazione principale né in riferimento alla casa rurale (in quanto quest’ultima non produce reddito), né per l’altro immobile, in quanto diverso e ulteriore rispetto a quello (immobile rurale) adibito a propria abitazione principale (CM 12.5.2000 n. 95/E).

Soggetti residenti all’estero

I soggetti residenti all’estero non possono usufruire dell’agevolazione, in quanto non dimorano abitualmente in Italia (RM 29.9.92 n. 9/843 e CM 10.8.94 n. 150/E).

► DEDUZIONI PER INVESTIMENTI DI IMMOBILI DA LOCARE

Sono state introdotte nuove disposizioni volte a incentivare l’investimento in immobili a uso abitativo (art. 21 DL 133/2014 - legge Sblocca Italia).

La deduzione dal reddito complessivo è pari al 20% del prezzo di acquisto dell’unità immobiliare o dei costi di costruzione intervenuti nel periodo dall’1.1.2014 al 31.12.2017; tale importo è ripartito in otto quote annuali a partire dal periodo di imposta nel quale avviene la stipula del contratto di locazione. Possono beneficiare della deduzione esclusivamente le persone fisiche non esercenti attività di impresa.

Il DM 8.9.2015 ha dettato le disposizioni attuative della deduzione per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di unità immobiliari da destinare alla locazione (ex art. art. 21 del DL 133/2014).

Condizione previste per accedere all’agevolazione

Per fruire della deduzione del 20% occorre che (circ. 7/E del 27.4.2018):

• l’unità immobiliare sia locata entro 6 mesi dall’acquisto o dal termine dei lavori di costruzione; la locazione deve essere continuativa per una durata di almeno 8 anni. L’agevolazione non decade nel caso di interruzione del contratto, per cause non imputabili al locatore se entro un anno dalla risoluzione precedente venga stipulato un nuovo contratto di locazione;

• non devono sussistere vincoli di parentela di primo grado tra il locatore e il conduttore;

• il canone di locazione non deve essere superiore a quello definitivo in ambito locale per gli immobili di edilizia convenzionata ovvero al minor importo tra il “canone concordato” (L. 431/98) e quello definito dalla cosiddetta edilizia a canone speciale (L. 350/2003); nel caso di stipula di un contratto di locazione a canone concordato (art. 2 co. 3 L. 431/98) la cui durata è stabilita in anni sei più due ai sensi di quanto previsto dal comma 5 del medesimo art. 2 che consente alla prima scadenza di prorogare il contratto di diritto, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27/E del 13.6.2016 ha confermato quanto già espresso il 2.3.2016 con la circ. n. 3/E ovvero che si possa considerare rispettato il requisito della durata minima del contratto di locazione pari ad anni 8.

• l’unità immobiliare sia classificata ad uso abitativo escluse le categorie degli immobili di lusso A/1 A/8 e A/9;

• gli immobili non devono essere ubicati in zone agricole;

• l’immobile deve essere dotato di certificazione energetica di classe A o B.

Limite massimo di spesa

L’importo massimo di spesa prevista per fruire la deduzione è pari a euro 300.000,00 per unità immobiliare. Non sono previste invece limitazioni al numero di unità immobiliari.

Incumulabilità con altre agevolazioni fiscali

La deduzione non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste per le medesime spese.

Maggiori chiarimenti all’agevolazione sono introdotti dal Ministero delle Infrastrutture e Trasporti DM del 8.9.2015; in dettaglio:

• sono oggetto dell’agevolazione le unità immobiliari invendute che alla data del 12.11.2014, risultavano già interamente o parzialmente costruite ovvero per le quali erano già stati avviati gli adempimenti necessari per la loro edificazione;

• l’agevolazione viene estesa anche agli interessi passivi sui mutui stipulati per l’acquisto;

• le unità immobiliari devono essere dotate del certificato di agibilità;

• in merito al canone convenzionato da confrontare con il canone applicato, in mancanza degli accordi nel Comune dove è ubicato l’immobile, si dovrà fare riferimento a quelli del Comune demograficamente omogeneo più vicino;

• nel caso di trasferimento dell’immobile per vendita o successione, la deduzione fiscale si trasferisce per la parte residua, al nuovo proprietario purché in possesso dei requisiti.