► INQUADRAMENTO GENERALE

La “cedolare secca” è il regime opzionale di imposizione sostitutiva sul reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi.

È stata introdotta nell’ordinamento dall’art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23.

Sono state poi dettate le disposizioni necessarie per dare concreta attuazione al nuovo istituto, definendo - in particolare - le modalità di esercizio dell’opzione e di versamento dell’imposta sostitutiva (provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394).

L’Agenzia delle Entrate ha diramato i primi chiarimenti ufficiali con i seguenti documenti:

• ris. 25.5.2011 n. 59, istitutiva dei codici tributo da indicare nel mod. F24 per il versamento dell’imposta;

• circ. 1.6.2011 n. 26, contenente un’esaustiva analisi della nuova disciplina;

• ris. 14.5.2012 n. 49, istitutiva dei codici tributo da utilizzare in caso di assistenza fiscale;

• circ. 20.12.2012 n. 47, inerente l’applicazione della remissione in bonis e del ravvedimento operoso alla cedolare secca;

• circ. 4.6.2012 n. 20, recante risposte a quesiti relativi all’applicazione del nuovo regime;

• circ. 9.5.2013 n. 13, recante risposte a quesiti riguardanti detrazioni, cedolare secca, redditi di lavoro dipendente e fondiari, IMU e IVIE.

È stata introdotta un’ulteriore riduzione dell’aliquota proporzionale dal 15% al 10%. Si tratta di un ribasso temporaneo (successivo a quello che già nel 2013 aveva fatto passare dal 19 al 15% l’imposizione sugli affitti concordati), visto che l’attuale 10%, secondo quanto previsto dall’art. 9 del decreto 47/2014, aveva effetto per il quadriennio 2014-2017. Il DL 47/2014 ha disposto che la stessa aliquota sia applicabile anche ai contratti di locazione stipulati nei comuni per i quali è stato deliberato, nei 5 anni precedenti la data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto (28 maggio 2014), lo stato di emergenza a seguito del verificarsi di eventi calamitosi.

La legge di Bilancio 2018 ha prorogato di ulteriori 2 anni (2018 e 2019) l’aliquota ridotta al 10% per i contratti a canone concordato.

► PROFILO SOGGETTIVO

La legge di Bilancio 2020 disegna un ritorno al passato per quanto attiene il profilo soggettivo di applicazione del regime agevolato: la cedolare secca sugli affitti, infatti, torna a interessare solamente i proprietari (o titolari di diritti reali di godimento) di abitazioni concesse in locazione altresì nell’esercizio di attività di imprese, arti o professioni.

Deve trattarsi di soggetti passivi IRPEF che, in relazione alla locazione posta in essere, conseguano reddito fondiario.

Il profilo soggettivo anzidetto viene a definirsi attenendosi alla norma istitutiva, ai sensi della quale il locatore di un’abitazione, per poter beneficiare del nuovo regime fiscale opzionale, deve presentare tre requisiti:

• soggettività passiva all’IRPEF;

• effettuazione della locazione al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni;

• conseguimento di reddito fondiario.

1.Soggettività passiva all’IRPEF

La cedolare secca è un’alternativa al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell’IRPEF (art. 3 co. 1 del DLgs. 23/2011).

Il punto è confermato dal successivo co. 2, che configura l’imposta su cui è imperniata la cedolare secca quale sostitutiva, in primo luogo, dell’IRPEF e delle relative addizionali (regionale e comunale).

Soggetti esclusi

La cedolare secca resta preclusa ai locatori di abitazioni che risultino soggetti passivi IRES (art. 73 del TUIR), e quindi a:

• società commerciali a base capitalistica (spa, srl, sapa, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee di cui al Reg. CE n. 2157/2001, società cooperative europee di cui al Reg. CE 1435/2003) residenti in Italia e aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

• enti commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia;

• enti non commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia (anche se determinano l’imponibile come i soggetti IRPEF);

• società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia.

Esclusione delle società semplici

L’art. 1 del provvedimento attuativo, prevedendo che l’opzione per il regime della cedolare secca “può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate”, esclude le società semplici dall’ambito applicativo del nuovo istituto.

Non resta tuttavia che prendere atto della scelta legislativa, rilevando come la fruibilità della cedolare secca in relazione alle locazioni effettuate dalle società semplici ne risulti preclusa senza alcuna via d’uscita.

Immobili posseduti in regime di comunione o contitolarità

Qualora in veste di locatore figuri una pluralità di soggetti, che possiedono l’abitazione in regime di comunione pro indiviso (ovvero di contitolarità del diritto reale di godimento), l’opzione può essere esercitata disgiuntamente da ciascun titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplica effetti solo in capo ai locatori che l’hanno esercitata (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26).

Abitazioni possedute dal condominio

“Non è possibile esercitare l’opzione per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale” (Agenzia delle Entrate nella circ. 26/2011). È stato così sgravato l’amministratore di condominio da un adempimento (la gestione dell’opzione per la cedolare secca) che, in considerazione del numero potenzialmente anche ingente dei comproprietari/ condomini, sarebbe risultato alquanto gravoso.

Occorre dare atto che anche tali abitazioni (es. ex portineria) sono possedute da più soggetti (i condomini) in regime di comunione. Ciò non di meno, si tratta di una fattispecie del tutto particolare, in quanto la comunione condominiale sottostà a una disciplina codicistica ad hoc e i contratti a essa afferenti sono usualmente stipulati e registrati dall’amministratore del condominio, che utilizza il codice fiscale del condominio.

In tema l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 790/2021 ha precisato che il promissario acquirente di un immobile abitativo, già locato al condominio, può, dopo la stipula del contratto definitivo di compravendita, esercitare l’opzione per la cedolare secca, atteso che il condominio non esercita attività di impresa e l’immobile è destinato a uso abitativo del custode e del suo nucleo familiare; ciò risulta valevole se l’acquirente (neo locatore) non esercita attività di impresa e sussistano le condizioni di legge.

2.Effettuazione della locazione al di fuori dell’esercizio di imprese, arti e professioni

Per poter beneficiare del regime fiscale facoltativo, il contribuente non deve effettuare la locazione “nell’esercizio di un’attività d’impresa, o di arti e professioni” (art. 3 co. 6 del DLgs. 23/2011).

Il requisito appare strettamente connesso al requisito “conseguimento di reddito fondiario”, in quanto le imprese che concedono in locazione immobili abitativi non conseguono reddito fondiario, bensì componenti positivi di reddito (proventi immobiliari di cui all’art. 90 del TUIR) che concorrono alla formazione del reddito d’impresa.

Esclusione delle imprese di gestione immobiliare

Non può quindi accedere al regime della cedolare secca il locatore che, pur essendo soggetto passivo IRPEF, operi nell’esercizio di un’impresa, concedendo in locazione immobili abitativi a essa relativi, e ciò tanto che si tratti di un’impresa esercitata in forma collettiva (es. snc, sas), che individuale (connotato questo che soddisferebbe il requisito relativo al profilo di persona fisica).

3.Conseguimento di reddito fondiario

L’ultimo requisito attiene al conseguimento di reddito fondiario da parte del locatore, giacché l’art. 3 co. 1 del DLgs. 23/2011 connota la cedolare secca quale “alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione (appunto, n.d.a.) del reddito fondiario”.

Dire che la cedolare secca è esperibile solo dai locatori in capo ai quali la locazione determini il conseguimento di reddito fondiario comporta due ordini di conseguenze:

• postula e richiede una ben precisa relazione giuridica tra il contribuente e l’immobile;

• esclude l’applicabilità del nuovo regime in tutte le ipotesi in cui la locazione determini il conseguimento di redditi non riconducibili alla categoria dei redditi fondiari, bensì a quella dei redditi diversi.

Quanto alla tipologia di reddito fondiario conseguito dal locatore, è appena il caso di rilevare come si tratti di reddito di fabbricati, determinato a norma dell’art. 37 co. 4-bis del TUIR, ed eventualmente ridotto del 30%, in relazione alle sole locazioni del canale concordato, in ricorrenza dei necessari presupposti di cui all’art. 8 co. 1 della L. 9.12.98 n. 431.

I soggetti che conseguono reddito fondiario sono individuati nel (art. 26 del TUIR):

• proprietario;

• ovvero, per gli immobili gravati da diritti reali di godimento diversi dalla proprietà, non già nel nudo proprietario, bensì nel soggetto titolare, a seconda del caso concreto:

  • del diritto di usufrutto (usufruttuario);

  • del diritto d’uso;

  • del diritto di abitazione;

  • del diritto di enfiteusi.

Pertanto, la cedolare secca è applicabile quando in veste di locatore figura il soggetto proprietario dell’abitazione locata, ovvero il soggetto che su di essa vanti un diritto reale di godimento (tipicamente, l’usufruttuario).

Irrilevanza di posizioni soggettive diverse

L’opzione per la cedolare secca non è quindi esperibile quando in veste di locatore figura un soggetto diverso dal proprietario dell’immobile o dal titolare di un diritto reale di godimento sullo stesso, e il reddito conseguito dal locatore, di conseguenza, non costituisce un reddito fondiario, bensì un reddito riconducibile alla categoria residuale dei redditi diversi.

Locatore comodatario

Quando la locazione è effettuata da soggetti diversi dal “dominus”, che vantano sull’immobile un semplice diritto personale, così come avviene, ad esempio, quando in veste di locatore figuri il comodatario, il reddito fondiario è (figurativamente) conseguito dal proprietario (es. il comodante) e non dal titolare del mero diritto personale es. comodatario (ris. Agenzia delle Entrate 14.10.2008 n. 381 e 22.10.2008 n. 394).

L’assoggettamento del canone di locazione all’imposta sostitutiva può essere effettuato “in base alla decisione del locatore” e ciò sembrerebbe precludere in tal caso la possibilità di applicare la cedolare secca, atteso che tra locatore (comodatario) e titolare del reddito fondiario (proprietario comodante) si verifica in tal caso uno scollamento soggettivo (art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011).

Fa eccezione a questa regola il caso dei contratti stipulati nell’ambito delle “locazioni brevi” ai quali, a decorrere dall’1.6.2017, a seguito dell’entrata in vigore della “Manovra correttiva” (art. 4 DLgs. 50/2017), sono applicabili le norme relative alla cedolare secca (art. 3 DLgs. 23/2011) così come confermato dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 24/E del 12.10.2017.

Locatore promissario acquirente

Un’altra ipotesi riguarda il promissario acquirente che concede in locazione l’abitazione nelle more dell’atto di acquisto. La fattispecie appare in tutto e per tutto analoga a quella esaminata in precedenza.

Così come il reddito fondiario non risulta imputabile al comodatario che lochi a terzi l’abitazione di proprietà del comodante, bensì a quest’ultimo, fino alla stipula del contratto definitivo di compravendita (atto notarile) che determina il trasferimento della proprietà, il reddito fondiario dovrebbe essere imputabile unicamente al proprietario, vale a dire al promettente venditore, e non al promissario acquirente, che fino ad allora vanta sull’immobile, al pari del comodatario, un mero diritto personale.

Per i motivi già rilevati in precedenza, si profilano quindi dubbi in merito alla possibilità di applicare la cedolare secca nel periodo (anteriore all’atto notarile di trasferimento della proprietà) in cui la figura del locatore (promissario acquirente) non collima con quella del titolare del reddito fondiario (promettente venditore).

Fondo patrimoniale

Si occupa dell’attribuzione dei redditi derivanti dai beni del fondo patrimoniale (artt. 167 ss. c.c.), l’art. 4 co. 1 del TUIR, il quale prevede che il reddito dei beni del fondo sia attribuito ex lege in misura uguale a entrambi i coniugi, indipendentemente dalla circostanza che la costituzione del fondo sia avvenuta con trasferimento della proprietà o con riserva del diritto in capo al disponente.

Tale disposizione prevede che il reddito dei beni facenti parte del fondo patrimoniale venga attribuito ex lege in misura uguale a entrambi i coniugi, indipendentemente dalla circostanza che la costituzione del fondo sia avvenuta con trasferimento della proprietà o con riserva del diritto in capo al disponente. Il criterio che sottende l’imputazione dei redditi vale anche in sede di applicazione della cedolare secca (circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20 (§ 7). Pertanto, il coniuge non proprietario dell’immobile locato, confluito nel fondo patrimoniale, può optare autonomamente per la cedolare secca sui canoni di locazione di immobili a uso abitativo.

Sublocazione

In caso di sublocazione di immobili abitativi, il reddito del (sub)locatore costituisce base imponibile IRPEF (art. 67 co. 1 lett. h), ed è determinato come differenza tra (art. 71 co. 2 del TUIR):

• l’ammontare percepito nel periodo d’imposta (i corrispettivi incassati nel periodo d’imposta dal (sub)locatore, a fronte della sublocazione dell’immobile a terzi), e

• le spese specificamente inerenti (il canone di locazione corrisposto al proprietario dell’immobile dal contribuente che effettua la sublocazione, aumentato delle spese relative al contratto e di ogni altra spesa inerente).

La fattispecie, non configurando il conseguimento di redditi fondiari, bensì di redditi diversi, esula dall’ambito di applicabilità della cedolare secca. A decorrere dall’1.6.2017 ai corrispettivi derivanti da contratti di sublocazione stipulati alle condizioni per le quali si configura una “locazione breve” possono applicarsi le disposizioni relative alla cedolare secca (art. 4 co. 3 DL 50 del 24.4.2017 e confermato dalla circ. 24/E del 12.10.2017).

Locazione di abitazioni site all’estero

Anche il locatore di abitazioni site all’estero non consegue un reddito fondiario, bensì un reddito diverso (art. 67 co. 1 lett. f) del TUIR). A ben vedere, anche tale fattispecie, pertanto, esula dall’ambito di applicabilità della cedolare secca.

Rilevanza del profilo soggettivo del conduttore

Secondo il disposto letterale della norma, il profilo soggettivo del conduttore non influisce in alcun modo ai fini dell’applicazione della cedolare secca. In veste di conduttore può quindi figurare chiunque (persone fisiche, società, enti).

Resta tuttavia fermo che l’abitazione deve essere esclusivamente locata ad uso abitativo, e quindi utilizzata in concreto da persone fisiche o nuclei familiari, ancorché il conduttore sia un ente (così come avviene, a titolo esemplificativo, per le abitazioni prese in locazione dagli enti locali per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio ex art. 1 co. 3 della L. 9.12.98 n. 431).

Ricadono pertanto nel perimetro applicativo del nuovo regime, i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dal contratto di locazione la destinazione degli immobili a uso abitativo in conformità alle proprie finalità.

In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisito della destinazione dell’immobile all’uso abitativo previsto dalla norma.

Al contrario, si desume che non può beneficiare del nuovo regime il contratto con il quale un privato persona fisica concede in locazione un appartamento a una società che quest’ultima destini, evidenziandolo in contratto, ad abitazione del proprio personale.

Esulano dall’ambito applicativo del nuovo regime i contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso uffi cio o promiscuo (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26). Pertanto, ai fini di tale disposizione, conta l’uso di fatto esclusivo ad abitazione.

► PROFILO OGGETTIVO

1.Oggetto della locazione (immobili abitativi)

La cedolare secca può essere applicata, in alternativa al regime impositivo ordinario, in relazione alla locazione di immobili a uso abitativo - “unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo” (art. 3 co. 1 del DLgs. 23/2011).

Meno stringente il successivo comma 2, che si riferisce “ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo”.

Pertanto, la cedolare secca può riguardare immobili:

• censiti in Catasto come abitazioni;

• utilizzati in concreto ad uso abitativo.

Rilevanza dell’iscrizione catastale

Ai fini della corretta individuazione degli immobili a “uso abitativo” la circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26 (§ 1.2) ha precisato che il regime della cedolare secca è applicabile quando l’oggetto del contratto di locazione è costituito da fabbricati:

• censiti nel Catasto dei Fabbricati nella tipologia abitativa (categoria catastale A, escluso A/10),

• ovvero, per i quali è stata presentata domanda di accatastamento in detta tipologia abitativa,

• censiti nel Catasto fabbricati nella tipologia commerciale (categoria catastale C/1) di superficie non superiore a 600 metri quadrati e le relative pertinenze (categoria C/2, C/6, C/7), facendo attenzione che tale particolarità è riservata ai soli contratti stipulati nel 2019, rientranti nella normativa statuita dalla L. 145/2018.

Sono pertanto escluse dal regime della cedolare le locazioni di immobili appartenenti alla categoria catastale A/10 locato a uso uffici o studi privati e gli immobili strumentali utilizzati per attività industriali o artigianali.

L’Agenzia delle Entrate precisa che, qualora un contratto di locazione abbia a oggetto sia un immobile abitativo che un immobile strumentale per il quale non è possibile avvalersi della cedolare secca (ad esempio perché non si tratta di una pertinenza dell’abitazione), il locatore può esercitare l’opzione per l’imposizione sostitutiva solo sulla quota di canone che si riferisce alla locazione dell’immobile abitativo.

Pertinenze

Le pertinenze non abitative dell’abitazione locata, quali tipicamente:

• l’autorimessa o posto auto;

• la cantina o soffitta, ecc.,

beneficiano del regime della cedolare secca se “locate congiuntamente all’abitazione”.

In tale ipotesi, non sono previsti limiti rispetto al numero di pertinenze locate insieme all’abitazione il cui canone può essere cumulato a quello pattuito per la locazione di quest’ultima e costituire base imponibile per l’imposta sostitutiva della cedolare secca. È così possibile, ad esempio, fruire della cedolare secca anche sul canone pattuito per la contemporanea locazione di un’abitazione e di due autorimesse a essa pertinenziali (art. 3 co. 2 DLgs. 23/2011).

È ammessa l’applicabilità del nuovo regime alle pertinenze non solo nel caso in cui la locazione avvenga congiuntamente all’immobile abitativo, ma anche se le pertinenze sono concesse in locazione con un contratto successivo e separato, alla duplice condizione che tale contratto (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 1.2):

• sia stipulato tra gli stessi soggetti (stesso locatore e conduttore) che sono stati parte del contratto di locazione dell’abitazione;

• si riferisca al contratto di locazione dell’abitazione (bene principale) ed evidenzi l’esistenza del vincolo di pertinenzialità rispetto all’abitazione già locata con esso.

L’estensione della cedolare secca alle pertinenze dell’abitazione presuppone che il rapporto di pertinenzialità:

• sussista effettivamente;

• sia evidenziato nel contratto di locazione.

Immobili locati a uso commerciale “negozi e botteghe “

La cedolare secca applicata ai contratti di locazione commerciale trova applicazione esclusivamente per gli atti stipulati dal 1.1.2019 al 31.12.2019.

Essa, pertanto, è una misura temporanea operante solo per contratti stipulati nel citato arco temporale. Occorre quindi fare attenzione non tanto alla decorrenza contrattuale, bensì alla data della stipula, essendo escluso, ad esempio, un contratto sottoscritto a fine dicembre 2018, pur con decorrenza 1.1.2019, e rientrando invece un contratto con decorrenza 1.1.2020 e sottoscritto nell’anno 2019.

A scopo antielusivo è stato precisato che l’imposta sostitutiva in commento non era applicabile ai contratti stipulati nell’anno 2019, se al 15 ottobre 2018 risultasse già in essere un contratto non scaduto tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile, cessato però anticipatamente rispetto alla scadenza naturale e risiglato al chiaro e solo scopo di godere del nuovo regime agevolato (circ. Agenzia Entrate 10.04.2019 n. 8§1.9).

È importante evidenziare che, a seguito della mancata riproposizione nella legge di Bilancio 2020, tale agevolazione rimane limitata ai soli contratti di locazione commerciale stipulati nel 2019 e non anche è a quelli siglati dall’1.1.2020.

Il legislatore riconosce a tali contribuenti un credito d’imposta pari al 60% dell’ammontare del canone di locazione relativo al mese di marzo 2020. L’agevolazione, diretta esclusivamente a coloro che esercitano attività d’impresa, non vede nel testo normativo alcuna specifica indicazione di esclusione/restrizione e, pertanto, si ritiene applicabile a tutte le locazioni di immobili appartenenti alla classe C/1.

Ai sensi dell’articolo 65, co. 2, del summenzionato Decreto, il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione nell’ambito del modello F24, per il pagamento di altri debiti tributari, contributivi e/o assicurativi. Tale indicazione è stata confermata altresì dall’Agenzia delle Entrate la quale nella ris. 13/E/2020 ha precisato che, a partire dal 25.3.2020, l’importo del credito d’imposta può essere utilizzato esclusivamente in compensazione nel modello di pagamento F24, da presentare attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, e il codice tributo da indicare è il “6914”.

In linea con quanto sopra affermato va altresì precisato che l’Agenzia delle Entrate con le circ. 8/E/2020 e 11/E/2020 ha fornito alcuni chiarimenti; essa, dipanando alcuni dubbi che erano stati sollevati dalla dottrina, ha, infatti, affermato che:

• il credito d’imposta matura esclusivamente a seguito dell’avvenuto pagamento del canone di affitto;

• sono da escludere dall’ambito applicativo dell’agevolazione i contratti di locazione di immobili rientranti nelle altre categorie catastali diverse dalla C/1 anche se aventi destinazione commerciale - nonché gli immobili utilizzati nell’ambito di un contratto di affitto d’azienda o di affitto di ramo d’azienda;

• qualora da contratto si rilevi che le spese condominiali costituiscono parte integrante del canone di locazione, le stesse partecipano alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta;

• nel caso di contratto di locazione con canone unitario comprendente sia un negozio (C/1) che una pertinenza (C/3) fine allo svolgimento dell’attività, il credito di imposta spetta sull’intero canone, rappresentando la pertinenza un “accessorio” del bene principale.

Il DL 34/2020, c.d. decreto Rilancio, ha introdotto un nuovo, più specifico e ampio credito d’imposta sulle locazioni che agevola i soggetti esercenti attività d’impresa, arte e professione e gli enti non commerciali con ricavi o compensi conseguiti nel periodo precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto non superiori a euro 5 milioni. Il credito in oggetto spetta nella misura del 60% dell’ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo, e nella misura del 30% in caso di contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento delle medesime attività.

L’agevolazione in commento è commisurata all’importo dei canoni versati nel periodo d’imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio e spetta a condizione che i soggetti esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuna delle summenzionate mensilità almeno pari al 50% di quanto dichiarato nello stesso mese del periodo d’imposta precedente.

Come accaduto per il precedente decreto, anche in questo caso l’Agenzia delle Entrate con la ris. 32/E/2020 ha istituito un codice tributo ad hoc, ovvero il “6920”, per l’utilizzo in compensazione, solamente tramite F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia, del credito maturato con il pagamento del canone di locazione.

Il DL 104/2020, c.d. decreto Agosto, intervenendo nuovamente in tema di credito d’imposta sulle locazioni di immobili non abitativi, ha esteso la disciplina introdotta dal decreto Rilancio al mese di giugno, statuendo per le imprese del settore turismo con attività stagionale un ulteriore ampliamento comprensivo della mensilità di luglio, ricomprendendo nella disciplina altresì le strutture termali, esonerandole dal vincolo reddituale, e ampliato la misura del credito d’imposta per le imprese turistico ricettive al 50% sino al 31.12.2020.

Gli artt. 8 e 8-bis del DL 137/2020 hanno esteso il credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili non abitativi e di affitto d’azienda ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020 solamente per le imprese operanti nei settori riportati nella tabella All. 1 al DL Ristori, ovunque aventi sede, e per le imprese operanti nei settori riportati nell’All. 2 DL 137/2020, alle agenzie di viaggio e ai tour operator con sede operativa nelle c.d. zone rosse, individuate a norma dell’art. 3 DPCM 3.11.2020. Il credito d’imposta ex DL 137/2020 ha esteso il beneficio fiscale a suddetti soggetti liberandoli dal vincolo del volume di ricavi e compensi registrati nel periodo d’imposta precedente, rimanendo, però, valido quello afferente il calo di fatturato.

La legge di Bilancio 2021, intervenendo sull’art. 28 co. 5 del DL Rilancio, ha ulteriormente esteso la misura del credito d’imposta a favore delle imprese turistico recettive sino al 30.4.2021. L’art. 2-bis del DL 172/2020 ha precisato in merito che la condizione del calo del fatturato di almeno il 50% per i mesi del 2021 deve essere valutata in relazione alle stesse mensilità del 2019.

Il DL 73/2021, decreto “Sostegni-bis”, intervenendo sul credito d’imposta afferente i canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, ha, da un lato, prorogato le agevolazioni fino al 31.7.2021 per i soggetti che già ne godevano e, dall’alto, esteso, la platea di destinatari anche a categoria precedentemente non ricomprese.

Con l’emanazione del DL 4/2022, DL “Sostegni ter” il beneficio fiscale è stato riproposto limitatamente, però, alle sole imprese del settore turistico, in relazione ai canoni di locazione versati con riferimento a ciascuno dei primi tre mesi del 2022. L’efficacia della misura è espressamente condizionata all’autorizzazione della Commissione Europea.

Esclusione degli immobili locati a uso promiscuo

Vengono inoltre esclusi dal regime della cedolare secca “i contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo” (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 1.2).

L’Agenzia delle Entrate, escludendo anche le abitazioni locate per uso promiscuo, connota ulteriormente - in senso restrittivo - l’uso abitativo dell’immobile, che deve risultare esclusivo.

Pertanto, la cedolare secca non può estendersi alle unità immobiliari abitative locate a professionisti o imprenditori per essere da questi ultimi destinate - promiscuamente - ad abitazione/ufficio.

2.Tipologia contrattuale

In presenza degli altri presupposti soggettivi e oggettivi, è possibile avvalersi della cedolare secca con riferimento a qualsivoglia contratto di locazione di immobili abitativi, e quindi:

• sia rispetto ai contratti del canale libero, di durata minima quadriennale, stipulati ai sensi dell’art. 2 co. 1 della L. 9.12.98 n. 431 (c.d. “4+4”);

• sia rispetto ai contratti “concordati”, stipulati secondo le disposizioni di cui all’art. 2 co. 3;

• sia rispetto ai contratti che non risultano disciplinati dalla L. 431/98, bensì dalle disposizioni civilistiche di cui agli artt. 1571 ss. c.c.

Contratti liberi

La tipologia dei contratti c.d. “4+4” (art. 2 co. 1 della L. 431/98), è quella ampiamente più diffusa nella prassi contrattuale delle locazioni abitative. L’applicabilità della cedolare secca è in tal caso pacifica.

Contratti concordati

Con specifico riferimento ai contratti concordati (art. 2 co. 3 della L. 431/98), l’applicabilità della cedolare secca si estende:

• sia ai contratti aventi durata minima di 3 anni, con rinnovo automatico di ulteriori 2 anni alla scadenza, stipulati a norma dell’art. 2 co. 3 della L. 431/98 (c.d. “3+2”);

• sia ai contratti di natura transitoria per la soddisfazione di particolari esigenze delle parti, stipulati a norma dell’art. 2 co. 3 e 5 co. 1 della L. 431/98;

• sia ai contratti di natura transitoria per la soddisfazione delle esigenze abitative di studenti universitari, stipulati ai sensi dell’art. 2 co. 3 e 5 co. 2 e 3 della L. 431/98.

Riguardo alla tipologia contrattuale di cui al terzo punto dell’elenco, la circ. Agenzia delle Entrate 14.6.2001 n. 55, risposta 3.3, in sede interpretativa, ha subordinato l’applicabilità della riduzione del 30% del reddito fondiario conseguito dal locatore (art. 8 co. 1 della L. 431/98) alle seguenti condizioni:

• lo studente deve risultare iscritto a un corso di laurea in un Comune diverso da quello di residenza;

• il contratto deve essere redatto in conformità ai contratti tipo promossi dai Comuni sede di Università, nel rispetto delle disposizioni indicate dal DM 30.12.2002.

Il DM 16.1.2017 ha ridefinito i criteri generali per la realizzazione degli accordi locali al fine della stipula dei contratti di locazione a uso abitativo a canone concordato, nonché dei contratti di natura transitoria e quelli per studenti universitari.

Contratti soggetti alla disciplina codicistica

A titolo meramente esemplificativo, esulano dalla disciplina contrattuale propria della L. 9.12.98 n. 431 e vanno soggetti alle disposizioni civilistiche in materia di locazione (art. 1571 ss. c.c.) i contratti aventi a oggetto:

• abitazioni censite al Catasto Fabbricati nelle categorie A/1, A/8, A/9, sempre che il contratto non sia “concordato”, e quindi stipulato ex art. 2 co. 3 della L. 431/98;

• alloggi locati esclusivamente per finalità turistiche.

Anche rispetto a tali tipologie contrattuali, l’applicabilità della cedolare secca è pacifica.

Nell’ambito di tali tipologie contrattuali, infatti, la durata della locazione è oggetto di libera negoziazione da parte dei contraenti, al pari del canone di locazione. Quando l’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011 estende espressamente l’applicabilità della cedolare secca ai contratti di locazione per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso, vale a dire ai contratti di locazione aventi durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno, sembra indirizzarsi proprio ai contratti soggetti alla disciplina codicistica, i soli che possono essere stipulati anche per una durata inferiore al mese.

► CONNOTATI DEL REGIME

La cedolare secca è un regime di imposizione alternativo rispetto all’ordinario assoggettamento all’IRPEF del reddito fondiario conseguito tramite la locazione di immobili a uso abitativo.

Segnatamente, laddove il contribuente interessato (vale a dire, il locatore, che consegue il reddito fondiario) opti per la sua adozione, tale regime comporta l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale dovute in seguito al reddito fondiario derivante, in relazione al contratto per cui sia stata esercitata l’opzione, dall’abitazione locata e dalle relative pertinenze locate congiuntamente a essa.

⊳ Per l’analisi del regime ordinario si veda il cap. 13 “Fabbricati dei soggetti non imprenditori”.

Tale imposta sostituisce anche le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto, nelle annualità che ricadono nel periodo di durata dell’opzione.

1.Applicazione della cedolare secca

Nelle annualità ricadenti nel periodo di durata dell’opzione, la cedolare secca sostituisce (art. 3 punto 3.2 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394):

• l’IRPEF e le relative addizionali (regionale e comunale) dovute sul reddito fondiario derivante dall’abitazione locata per cui sia stata esercitata l’opzione e dalle relative pertinenze locate congiuntamente a essa;

• le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto, e quindi, a seconda delle ipotesi:

  • le imposte di registro e di bollo dovute per la registrazione del contratto, se l’opzione è esercitata subito, in sede - appunto - di registrazione. L’esercizio dell’opzione in sede di registrazione, qualora in seguito non sia esercitata la revoca, dispensa dal pagamento dell’imposta di registro anche per le annualità successive alla prima, per tutta la durata contrattuale;

  • l’imposta di registro dovuta per l’annualità di riferimento e, qualora in seguito non sia esercitata la revoca, per le residue annualità di durata contrattuale, se l’opzione è esercitata a contratto in corso, in un’annualità successiva alla prima;

  • l’imposta di registro e l’imposta di bollo (ove dovuta) per la proroga, qualora l’opzione sia esercitata nel termine per il versamento dell’imposta di registro per essa dovuta. L’esercizio dell’opzione, qualora in seguito non sia esercitata la revoca, dispensa dal pagamento dell’imposta di registro anche per le annualità successive, per tutta la durata per cui la proroga ha effetto;

  • l’imposta di registro e l’imposta di bollo (ove dovuta) per la risoluzione anticipata del contratto di locazione, qualora quest’ultima si verifichi nel corso di un’annualità contrattuale in cui ha effetto l’opzione per la cedolare secca;

• le imposte di registro e di bollo dovute sull’eventuale fidejussione prestata per il conduttore (norma introdotta dall’art. 4 co. 1-bis del DL 2.3.2012 n. 16, conv. L. 26.4.2012 n. 44).

La valenza sostitutiva dell’imposta di registro si esplica anche in caso di registrazione tardiva del contratto di locazione con esercizio dell’opzione per la cedolare secca (circ. Agenzia delle Entrate 26/2011, § 9.1).

Accordo di riduzione del canone

Con riferimento all’eventuale accordo sottoscritto tra le parti in relazione alla riduzione di un canone di locazione riferito all’intera durata del contratto o per un periodo circoscritto, l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 8.4.2016 n. 12/E, conferma la non applicazione dell’imposta di registro e di bollo (L. 11.11.2014 n. 164, art. 19 - sblocca Italia). Infatti, secondo giurisprudenza e prassi costanti (ris. Agenzia delle Entrate 3.12.2002 n. 378 n. 60/E del 2010, Cass. 16.6.2005 n. 12962 e Cass. 9.4.2003 n. 5576), poiché le variazioni del canone non sono di per sé indice di una novazione oggettiva del rapporto di locazione, gli accordi di riduzione non possono essere annoverati tra gli eventi che devono essere obbligatoriamente portati a conoscenza del fisco secondo le modalità previste dall’art. 17 TUR. Inoltre, agli accordi di riduzione non può essere neppure applicato l’art. 19 TUR, relativo agli “eventi successivi alla registrazione” che obbliga a una ulteriore liquidazione dell’imposta solamente in caso di aumento contrattuale del canone e non nella situazione opposta.

Tributi speciali e diritti sulle copie del contratto restituite al contribuente

A prescindere dalle modalità con cui la registrazione sia effettuata (telematica o tradizionale), dal modello utilizzato (SIRIA, IRIS o modello 69 - sostituiti dall’1.4.2014 dal modello RLI approvato con provvedimento del 10.1.2014), nonché dalla circostanza che in occasione della stessa sia o meno esercitata l’opzione per la cedolare secca, l’annotazione di avvenuta registrazione eseguita dal funzionario dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate a margine o in calce al contratto di locazione si inserisce nella procedura di registrazione, ai sensi dell’art. 16 del DPR 131/86; non costituisce né una certificazione, né un’attestazione di atti o fatti a conoscenza della Pubblica Amministrazione, desumibili dalla consultazione di atti in possesso di quest’ultima, e quindi non integra il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali di cui al punto 2), Titolo II, della Tabella A allegata al DL 31.7.54 n. 533, conv. L. 26.9.54 n. 869. Per il rilascio di copie o certificazioni dei contratti di locazione, anche qualora sia stata esercitata l’opzione per la cedolare secca, i tributi speciali restano invece dovuti, in quanto tali tributi non sono stati interessati dalle disposizioni introdotte con l’art. 3 del DLgs. 23/2011 (circ. Agenzia delle Entrate 26/2011, § 4.2).

Quando la registrazione avviene con modalità tradizionali, presentando il modello RLI all’ufficio con doppia copia del contratto sottoscritto in originale dalle parti, alcuni uffici chiedevano il versamento dei diritti utilizzando il codice tributo “964T” (tributi speciali e compensi).

È stato tuttavia escluso che tali diritti siano dovuti nel caso in cui il contribuente si limiti a presentare due copie del contratto di locazione, una da lasciare all’ufficio, l’altra da ritirare una volta che il funzionario, “in front office”, vi abbia eseguito l’annotazione di avvenuta registrazione ex art. 16 co. 4 del DPR 131/86 (circ. 26/2011/E, § 4.2).

Tali diritti, tuttavia, tornerebbero a essere dovuti in relazione alle eventuali, ulteriori copie presentate e, previa annotazione del funzionario, ritirate dal contribuente.

In definitiva, il rilascio di una copia (originale o conforme all’originale) recante l’annotazione di avvenuta registrazione sembra inserirsi negli obblighi facenti già capo all’ufficio ex lege, in funzione della registrazione del contratto. Con la conseguenza che, su tale prima copia restituita al contribuente, non dovrebbero essere dovuti tributi speciali.

Sebbene consti che gli uffici, in ragione delle istruzioni contenute della circ. 26/2011/E, abbiano cessato di richiedere il versamento dei tributi speciali, un nuovo e più esplicito chiarimento di fonte ufficiale contribuirebbe a dirimere ogni residuo dubbio in materia.

Base imponibile

L’imposta sostitutiva si commisura al canone di locazione annuo stabilito dalle parti (art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011).

Si noti che, diversamente da quanto avviene ai fini dell’IRPEF, a rilevare è il 100% del canone pattuito in contratto e non il 95% come avviene in caso di tassazione ordinaria (circ. 26/2011/E). Non sono altresì ammesse le riduzioni dovute per gli immobili siti in Venezia (e isole di Murano, Burano e della Giudecca) e per immobili locati di interesse storico artistico.

Da tale base imponibile non è ammessa alcuna deduzione, né forfetaria, né analitica, in ragione delle spese sostenute dal locatore. Allo stesso modo, non è prevista alcuna riduzione della base imponibile in funzione della tipologia contrattuale adottata.

Rilevanza “figurativa” del canone pattuito in contratto

Anche ai fini della determinazione della base imponibile cui applicare la cedolare secca, così come ai fini della determinazione del reddito di fabbricati rilevante ai fini dell’IRPEF, a rilevare è dunque il canone pattuito in contratto, a prescindere dalla sua effettiva percezione.

Per determinare la base imponibile dell’imposta sostitutiva, occorre “preliminarmente confrontare i canoni di locazione maturati (e non percepiti, n.d.a.) nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca con l’importo della rendita relativa al medesimo arco temporale (rivalutata del 5% - art. 37 TUIR)” (circ. Agenzia delle Entrate 26/2011, § 6).

Morosità del conduttore

La rilevanza per così dire “figurativa” del canone fa sì che, anche in caso di morosità del conduttore, il locatore continui a “conseguire” base imponibile da assoggettare alla cedolare secca.

Il “problema” non è nuovo: nel regime ordinario di tassazione (e quindi ancor oggi, in caso di mancato esercizio dell’opzione per la cedolare secca), il locatore continua a conseguire reddito fondiario, facendolo concorrere alla propria base imponibile IRPEF, anche in caso di morosità del conduttore.

Tuttavia, in ambito IRPEF, l’art. 26 co. 1 del TUIR pone un rimedio alle distorsioni indotte dall’imputazione figurativa del reddito locativo, circoscrivendone gli effetti al periodo anteriore alla conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità del conduttore: dalla conclusione di tale procedimento, i canoni, se non percepiti, non sono più tassati ai fini dell’IRPEF.

⊳ Al riguardo, si rimanda al cap. 13 “Fabbricati dei soggetti non imprenditori”.

Parallelamente, una volta che il giudice ha accertato la morosità del conduttore, ravvisando la sussistenza di quest’ultima già in precedenti periodi d’imposta, al locatore viene riconosciuto un credito d’imposta di ammontare pari alle imposte versate sui canoni non percepiti ma imputati a reddito in detti periodi d’imposta (art. 26 co. 1 del TUIR).

La circ. 26/2011/E (§ 6.1), sul tema, ha quindi assunto una posizione estensiva, affermando che:

• “sulla base dei criteri generali di determinazione del reddito fondiario, anche in applicazione del regime della cedolare secca i canoni di locazione di immobili a uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a tassazione, salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi non si sia concluso il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità del conduttore”;

• “per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti, come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di sfratto per morosità, è riconosciuto un credito d’imposta di pari ammontare (art. 26 del TUIR)”;

• “per i canoni di locazione non percepiti assoggettati al regime della cedolare secca, il credito d’imposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditi secondo le medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati a IRPEF, sarà commisurato all’importo della cedolare secca versata”.

Ragguaglio all’anno e alla quota di possesso

Il canone pattuito in contratto deve essere:

• ragguagliato, pro rata temporis, alla durata della locazione nell’anno solare per cui si liquida l’imposta sostitutiva;

• nonché, per gli immobili in regime di comproprietà (contitolarità), imputato a ciascun locatore per la quota di possesso da questi vantata sull’immobile locato.

Nel corso di uno stesso periodo d’imposta, può essere generato sia reddito fondiario assoggettato ad IRPEF, sia base imponibile assoggettata a cedolare secca, in dipendenza del fatto che in corso d’anno:

• “venga stipulato un contratto di locazione con opzione per l’imposizione sostitutiva”;

• “vada a scadenza o venga risolto anticipatamente un tale contratto”;

• “venga revocata l’opzione”.

Tale circostanza è dovuta al fatto che, di norma, l’annualità contrattuale non coincide con il periodo d’imposta.

Così, l’Agenzia rileva che nel medesimo periodo d’imposta possono ricadere in parte (da definire in numero di giorni, pro rata temporis) sia annualità contrattuali per cui è stata esercitata l’opzione, sia annualità contrattuali per cui si consegue reddito fondiario assoggettato a imposizione ordinaria, magari precedute, seguite o intervallate da periodi in cui l’immobile è utilizzato dal proprietario o tenuto a disposizione, ecc.

Rendita catastale come livello minimo di base imponibile

Il reddito derivante dal contratto di locazione non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell’art. 37 co. 1 del TUIR (art. 3 co. 6 del DLgs. 23/2011 e dell’art. 3 punto 3.1 del provvedimento attuativo).

La disposizione sembrerebbe intesa a individuare nella rendita catastale, rivalutata del 5%, la soglia minima di base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva, analogamente a quanto avviene, ai sensi dell’art. 37 co. 1 e 4-bis del TUIR, allorché si tratti di determinare il reddito fondiario assoggettato a IRPEF in base al regime ordinario.

È necessario confrontare preliminarmente “i canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca con l’importo della rendita relativa al medesimo arco temporale. Il reddito da assoggettare alla cedolare secca, in sostituzione dell’IRPEF e delle relative addizionali, è pari all’importo più elevato” (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 5 e 6).

I termini del confronto sono quindi:

• i canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca, assunti senza operare alcuna deduzione;

• la rendita catastale riferita al medesimo periodo, rivalutata del 5% (ed eventualmente maggiorata di un terzo se l’immobile è tenuto a disposizione).

La base imponibile minima dovrebbe ravvisarsi nella rendita catastale, rivalutata del 5%, anche quando si tratti di applicare la cedolare secca a un’abitazione soggetta a vincolo ex DLgs. 42/2004.

Valenza reddituale del canone assoggettato alla cedolare secca

La base imponibile (ma la norma parla espressamente di “reddito”) assoggettato alla cedolare secca assume rilevanza (art. 3 co. 7 del DLgs. 23/2011):

• ai fini delle disposizioni che “fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali”;

• “ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) di cui al DLgs. 31.3.98 n. 109”.

Il reddito fondiario assoggettato a cedolare secca si computa nel reddito complessivo ogni qual volta debba compiersi la verifica dei requisiti reddituali (es. ISEE) per stabilire la spettanza o la misura di benefici fiscali e non (circ. 26/2011/E, § 5).

Per quanto concerne i benefici fiscali, l’Agenzia delle Entrate richiama espressamente:

• la verifica della condizione di familiare fiscalmente a carico;

• il calcolo delle detrazioni per carichi di famiglia;

• il calcolo delle altre detrazioni d’imposta di cui all’art. 13 del TUIR;

• la verifica delle condizioni per le detrazioni accordate ai conduttori dell’abitazione principale (art. 16 del TUIR).

L’Agenzia delle Entrate rileva inoltre come il reddito assoggettato alla cedolare secca debba computarsi nel reddito complessivo anche quando al crescere di quest’ultimo corrispondano maggiori vantaggi di natura fiscale, come ad esempio avviene circa la detrazione dall’IRPEF lorda di cui all’art. 15 co. 1 lett. i) del TUIR, riconosciuta rispetto alle erogazioni liberali effettuate in favore di associazioni senza scopo di lucro fino a concorrenza del limite massimo del 2% del reddito complessivo.

Si riportano di seguito alcuni esempi numerici proposti dalla circ. 26/2011/E (§ 6.1).

Reddito fondiario anno 2019

Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: rendita 1.1.2019 -10.4.2019 = 3.000 × 100 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92 + 273, 97 = 1.095,89.

Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca: canoni 11.4.2019 - 31.12.2019 = 12.000 × 265 / 365 = 8.712,33.

Rendita 11.4.2019 - 31.12.2019 = 3.000 × 265 / 365 = 2.178,08.

È da assoggettare a cedolare secca l’importo del canone di euro 8.712,33.

Reddito fondiario anno 2020

Ipotesi A) - Per la seconda annualità (decorrente dall’11.4.2020) non è revocata l’opzione per la cedolare secca. Quindi: nessun adempimento ai fini dell’imposta di registro; tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo 1.1.2020 - 10.4.2020) + canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11.4.2020 - 31.12.2020) = euro 12.000,00 da assoggettare a cedolare secca.

Ipotesi B) - Per la seconda annualità (decorrente dall’11.4.2020) è revocata l’opzione per la cedolare secca.

Quindi: comunicazione della revoca e pagamento dell’imposta di registro; tassazione del reddito come segue:

canoni relativi alla prima annualità (periodo 1.1.2020 - 10.4.2020) = 12.000,00 × 100/365 = euro 3.287,67 da assoggettare a cedolare secca;

canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11.4.2020 - 31.12.2020) = [(12.000,00 × 265/365) - 5%] = euro 8.276,71 da assoggettare ad IRPEF e addizionali.

Reddito fondiario anno 2020

Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: rendita 1.1.2020 -30.11.2020 = 12.000 × 334 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.

Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca: rendita 1.12.2020 - 31.12.2020 = 12.000 × 31 / 365 = 1.019,18.

Canone 1.12.2020 - 31.12.2020 = 10.000 × 31 / 365 = 849,32.

È da assoggettare a cedolare secca l’importo della rendita di euro 1.019,18.

Redditi 2018

Cedolare secca relativa all’immobile A = 12.000 × 21% = euro 2.520,00. IRPEF relativa all’immobile B = (6.000 - 15%) × 27% = euro 1.377,00.

2.Aliquota proporzionale

L’aliquota proporzionale è stabilita dall’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011:

• in misura pari al 21%, se il contratto di locazione non è concordato, e quindi:

  • per i contratti del c.d. “canale libero (4+4)”;

  • per i contratti soggetti alla disciplina civilistica degli artt. 1571 ss. c.c., quali quelli aventi a oggetto abitazioni censite in Catasto nelle categorie A/1, A/8, A/9, ovvero locate esclusivamente per finalità turistiche;

  • per i contratti di durata transitoria stipulati ex art. 5 co. 1 della L. 431/98 per soddisfare particolari esigenze delle parti (durata compresa tra 1 e 18 mesi);

  • per i contratti stipulati, in qualità di conduttore, da enti locali in qualità di conduttori per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio (cui si applica, a norma dell’art. 1 co. 3 della L. 431/98, la disciplina civilistica di cui all’art. 1571 ss. c.c.);

• in misura pari al 15% dall’1.1.2013 (con il DL 102/2013 - IMU -, viene introdotta anche una norma che va a modificare il regime della cedolare secca sugli affitti a canone concordato: l’imposta scende dal 19% al 15%), se il contratto è stipulato secondo le disposizioni di cui agli artt. 2 co. 3, e 8 della L. 431/98, in riferimento a abitazioni ubicate:

  • nei Comuni di cui all’art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DL 30.12.88 n. 551, conv. L. 21.2.89 n. 61;

  • negli altri Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere. L’elenco dei Comuni “ad alta tensione abitativa” è attualmente contenuto nell’Allegato A della delibera CIPE 13.11.2003 n. 87, adottata ex art. 8 co. 4 della L. 431/98;

• in misura pari al 10% per il quadriennio che va dall’1.1.2014 al 31.12.2017 per le fattispecie che subiscono l’imposta sostitutiva del 15%. L’applicazione dell’aliquota al 10% è stata confermata mediante la Legge di Bilancio 2018 anche per le annualità 2018 e 2019;

• in misura pari al 10% dal 1.1.2020 (in forza del dettato dell’art. 1 co. 6 L. 160/2019) per i contratti di locazione a canone concordato. L’intervento normativo del 27.12.2019 ha portato a “regime” l’aliquota indicata, modificando l’art. 3 co. 2 del DLgs. 14.3.2011 n. 23 disciplinante l’imposta sostitutiva.

Viene quindi disposta un’aliquota più favorevole per il canale della contrattazione concordata.

L’aliquota del 15% (10% per il quadriennio 2014- 2017, biennio 2018- 2019, per il 2020 e successive annualità) si applica anche ai contratti con canone concordato stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari, ai sensi dell’art. 5 co. 2 della L. 431/98 (circ. 26/2011/E, § 6.2).

Rispetto ai contratti stipulati da enti locali in qualità di conduttori, per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio (art. 1 co. 3 della L. 431/98), l’applicazione dell’aliquota del 21% risulta la scelta più conforme al disposto dell’art. 3 del DLgs. 23/2011. Quest’ultimo, nell’individuare le locazioni per cui la cedolare secca si applica con l’aliquota ridotta del 15% (10% per il quadriennio 2014-2017, per il biennio 2018-2019, per il 2020 e successive annualità), richiama i contratti di cui all’art. 2 co. 3, e 8 della L. 431/98.

È ben vero che, in sede interpretativa (circ. Agenzia delle Entrate 14.6.2001 n. 55, § 3.2), l’applicabilità dell’agevolazione di cui all’art. 8 della L. 431/98 (riduzione del 30% del reddito fondiario e della base imponibile per l’imposta di registro) era stata estesa anche ai contratti di cui all’art. 1 co. 3 della L. 431/98; ciò non di meno, l’art. 8 allude in termini espressi ai soli contratti concordati, stipulati ai sensi dell’art. 2 co. 3 e 4 co. 2 e 3 della L. 431/98, e non anche a quelli di che si discute (art. 1 co. 3 della stessa legge).

L’Agenzia delle Entrate con la ris. 31/E/2018 ha chiarito che per i contratti di locazione a canone concordato non è più obbligatoria l’assistenza da parte delle organizzazioni territoriali, pertanto per i contratti “non assistiti” è indispensabile l’attestazione rilasciata dalle organizzazioni firmatarie dell’accordo per poter applicare l’aliquota della cedolare secca del 10%.

L’attestazione si rende necessaria al fine di certificare la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all’accordo territoriale.

Tale attestazione non è necessaria per i contratti stipulati prima dell’entrata in vigore del DM 16.1.2017 e laddove non risultino stipulati accordi territoriali che abbiano recepito le previsioni dettate dal suddetto decreto ministeriale.

Locazioni brevi

Anche per le cosiddette “locazioni brevi”, definite dall’art. 4 del DL 24.4.2017 n. 50 come “i contratti di locazione di immobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare” è possibile aderire alla cedolare secca a patto che l’affitto avvenga tra persone private e che l’immobile dato in locazione, sia a uso abitativo.

La scelta per la cedolare, si effettua generalmente in sede di registrazione del contratto di locazione tramite modello RLI, ma dal momento che per l’affitto sotto i 30 giorni, non c’è obbligo di registrare il contratto, la scelta per l’opzione cedolare secca si dovrà effettuare in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui i canoni di locazione sono stati percepiti.

L’aliquota da applicare in questo caso alla locazione breve in cedolare secca è pari al 21% e va calcolata sull’importo del canone complessivo.

In tema di locazioni brevi si precisa che, ai sensi di quanto statuito dall’art. 1 co. 595 della legge di Bilancio 2021, dal periodo d’imposta relativo all’anno 2021 l’attività di locazione breve si presume svolta in forma imprenditoriale, se il locatore destina a tal fine più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta. Così normando la L. 178/2020 ha dunque abrogato il comma 3-bis dell’art. 4 DL 50/2017 che prevedeva l’emanazione di un regolamento ministeriale per definire i criteri in base ai quali l’attività di locazione breve si potesse presumere svolta in forma imprenditoriale.

Applicando alla pratica quanto affermato dal testo normativo si può concludere, quindi, che, ad esempio, la presunzione di imprenditorialità non possa scattare se il titolare di 5 immobili ne loca uno con contratto abitativo 4+4 e gli altri 4 in locazione breve, mentre viene a “ricadere” nella nuova disciplina colui che, essendo titolare di 5 immobili li lochi, nel 2021, con contratti di locazione breve, anche, paradossalmente, solamente per un totale di 10 giorni nell’anno. Quanto sopra affermato deve comunque tener conto del fatto che non basta locare meno di 5 immobili nel periodo di imposta per accedere alla normativa sulle locazioni brevi, atteso che devono essere rispettate le altre condizioni previste dalla norma, pertanto, la locazione breve di anche solo 2 appartamenti non può accedere alla disciplina ex art. 4 del DL 50/2017 se corredata da servizi accessori diversi da pulizia del locali e fornitura di biancheria o, comunque, realizzati in modo professionale.

Per chiarezza si evidenzia altresì che la presunzione di imprenditorialità di cui sopra opera solo con riferimento ai contratti di locazione breve ex art. 4 del DL 50/2017, mentre non riguarda né le locazioni “ordinarie” né quelle “turistiche”, per le quali la valutazione di imprenditorialità segue, invece, le regole “ordinarie”.

In merito alle locazioni brevi si evidenzia che nella sezione “Certificazione redditi - Locazioni brevi” della Certificazione Unica 2022, per la prima volta da quest’anno, possono essere inseriti i riferimenti ai dati catastali degli immobili oggetto di locazione.

In tema di locazioni brevi si rammenta che in capo agli “intermediari” che risultano coinvolti nell’operazione o in contratti assimilati grava sia un obbligo di comunicazione ex art. 4, co. 4 del DL n. 50/2017, specificamente sanzionato, sia un obbligo di ritenuta ex art. 4, co. 4-bis del DL n. 50/2017.

Il contenuto dell’obbligo di comunicazione che l’intermediario deve ottemperare nei confronti dell’Amministrazione finanziaria è stato originariamente definito dal provv. n. 132395/2017 e poi modificato dal provv. n. 86984/2022; esso, nella sua versione, prevedeva la sola comunicazione:

• dei dati personali del locatore (nome, C.F., ...);

• della durata del contratto;

• dell’indirizzo dell’immobile locato;

• dell’importo del corrispettivo lordo.

A seguito dell’emanazione del provv. n. 86984/2022 i summenzionati dati debbono essere accompagnati dall’indicazione:

• dell’anno di riferimento;

• dei dati catastali dell’immobile locato.

3.Versamento dell’imposta sostitutiva

La disciplina attuativa della cedolare secca, nello specifico per quanto riguarda le modalità di esercizio dell’opzione e di versamento dell’imposta sostitutiva, è contenuta nell’art. 7 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394.

Termine per il versamento

Il termine per il versamento della cedolare secca coincide con quello stabilito per il versamento dell’IRPEF (art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011).

Acconto

Nel provvedimento attuativo era previsto, a partire dal 2012, l’obbligo di versare, a titolo di acconto (art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011 e dell’art. 7, punto 7.1), il 95% dell’imposta sostitutiva versata nell’anno precedente.

Tuttavia, il DPCM 21.11.2011 ha stabilito la riduzione:

• di 3 punti, della percentuale di computo dell’acconto IRPEF corrisposto nel 2012.

Posto che, come chiarito dal comunicato stampa diffuso dall’Agenzia delle Entrate il 25.11.2011, le suddette riduzioni si applicano anche al versamento degli acconti della cedolare secca sugli affitti, la misura degli acconti della cedolare secca è pari:

• al 92% dell’imposta sostitutiva dovuta per l’anno precedente, per l’acconto 2012.

Versamento unitario della cedolare secca dovuta per l’anno di riferimento

Poiché l’acconto della cedolare secca è unitario, per la verifica circa il superamento, rispettivamente:

• della soglia di euro 51,65 (al di sotto della quale l’acconto non è dovuto);

• di quella di euro 257,52 (al di sotto della quale l’acconto deve essere versato in un’unica soluzione, entro il 30 novembre dell’anno di riferimento),

il contribuente deve aver riguardo alla somma degli importi dovuti a titolo di cedolare secca in relazione a tutti i contratti di locazione per cui, a valere per l’anno di riferimento, abbia esercitato la relativa opzione (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 7).

Calcolo dell’acconto con il metodo previsionale

Nell’ipotesi in cui nel corso del periodo d’imposta venga revocata l’opzione per la cedolare secca e quest’ultima trovi applicazione per meno di un anno, il calcolo dell’acconto può avvenire facendo ricorso al metodo previsionale (circ. 26/2011/E, § 7).

Versamento del saldo

In materia, si applicano le disposizioni vigenti per il versamento del saldo IRPEF (art. 7 punto 7.3 del provvedimento attuativo).

Versamento tramite F24

La cedolare secca (sia essa dovuta in acconto o a saldo) è versata con le modalità stabilite dall’art. 19 del DLgs. 9.7.97 n. 241 (tramite il modello F24, anche in compensazione con eventuali crediti tributari o contributivi).

Per il versamento dell’imposta, alla sezione “Erario” del modello, nel campo “codice tributo” occorre indicare i codici appositamente istituiti dalla ris. Agenzia delle Entrate 25.5.2011 n. 59, vale a dire, a seconda dei casi:

• codice “1840” (cedolare secca, prima rata acconto);

• codice “1841” (cedolare secca, seconda rata acconto o acconto in un’unica soluzione);

• codice “1842” (cedolare secca saldo).

In caso di versamento rateale della prima rata dovuta in acconto o del saldo della cedolare secca (codici tributo “1840” o “1842”), il campo “rateazione/regione/prov. /mese rif.” deve essere compilato nel formato “NNRR”, dove “NN” indica il numero della rata che si versa e “RR” il numero complessivo delle rate (in caso di pagamento in un’unica soluzione della prima rata o saldo, occorre indicarvi “0101”).

Nel campo “anno di riferimento” occorre indicare il periodo d’imposta cui si riferisce il versamento (es. 2022 per la prima rata dell’acconto dovuto per il 2022).

Versamento a seguito di assistenza fiscale

I codici da utilizzare per il versamento dell’acconto e del saldo della cedolare secca sulle locazioni di immobili abitativi, scaturente dalla presentazione del modello 730 a seguito di assistenza fiscale sono (ris. 14.5.2012 n. 49):

• 1845, acconto sulla cedolare secca dovuta a seguito di assistenza fiscale;

• 1846, saldo della cedolare secca dovuta a seguito di assistenza fiscale.

Tali codici devono essere indicati, in sede di compilazione del modello di versamento F24, nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati” con indicazione, nel campo “rateazione/ regione/prov./mese rif.” e nel campo “anno di riferimento”, del mese e dell’anno cui si riferisce la trattenuta, rispettivamente nel formato “00MM” e “AAAA”.

La risoluzione non prevede codici tributo diversi per le due rate di acconto (bensì un solo codice).

Versamento da parte degli enti pubblici

Per il modello F24 EP (enti pubblici), sono stati istituiti i seguenti codici:

• 147E, per la corresponsione dell’acconto sulla cedolare secca dovuta a seguito di assistenza fiscale;

• 148E, per la corresponsione del saldo della cedolare secca a seguito di assistenza fiscale.

Tali codici devono essere indicati, in sede di compilazione del modello di versamento F24EP, nella sezione “Erario” (valore F), con indicazione nel campo “riferimento A” e nel campo “riferimento B” del mese e dell’anno cui si riferisce la trattenuta, rispettivamente nel formato “00MM” e “AAAA”. I campi “codice” ed “estremi identificativi” non devono essere valorizzati.

Anche in questo caso, è stato previsto un unico codice tributo per il versamento degli acconti.

4.Altri aspetti della disciplina del tributo

La cedolare secca rappresenta un’imposta sostitutiva dell’IRPEF.

Coerentemente a tale sua connotazione, l’art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011 estende a essa l’applicazione delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi riguardo ai seguenti aspetti:

• liquidazione;

• accertamento;

• riscossione;

• rimborsi;

• sanzioni;

• interessi;

• contenzioso.

5.Esclusione del rimborso delle imposte di registro e di bollo già pagate

La cedolare secca:

• può essere fatta valere, esercitando la relativa opzione, dal periodo d’imposta 2011;

• sostituisce, tra l’altro, anche le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto di locazione.

In tale ottica, viene a contestualizzarsi la disposizione contenuta nell’art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011, secondo la quale “non si fa luogo al rimborso delle imposte di bollo e di registro eventualmente già pagate”.

La disposizione citata, rivolta ai versamenti effettuati anteriormente alla data di entrata in vigore del DLgs. 23/2011 (7.4.2011) con riferimento a contratti allora già in essere, appare opportuna e addirittura necessaria, al fine di evitare che gli uffici si trovino a gestire un gran numero di istanze di rimborso relative alle imposte di registro e di bollo già versate prima del 7.4.2011 rispetto a contratti per cui sia in seguito esercitata l’opzione per il nuovo regime a valere dal 2011. Per tali contratti, anzi, in sede di verifica della convenienza dell’opzione per la cedolare secca, occorre considerare anche l’esclusione del diritto al rimborso delle imposte di registro e di bollo già versate.

► ESERCIZIO DELL’OPZIONE

La cedolare secca costituisce un regime fiscale alternativo rispetto all’ordinario assoggettamento all’IRPEF del reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili a uso abitativo.

La scelta tra:

• il regime ordinario di imposizione

• e la cedolare secca

compete al locatore, cioè al contribuente che consegue il reddito fondiario derivante dalla locazione e, conoscendo la propria posizione fiscale, può valutarne con cognizione di causa la convenienza (art. 3 co. 2 DLgs. 23/2011).

1.Soggetto cui compete l’esercizio dell’opzione

L’opzione per l’applicazione del regime della cedolare secca “può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate” (art. 1 punto 1.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394).

Immobili posseduti in regime di comproprietà (contitolarità)

Quando l’abitazione concessa in locazione e le relative pertinenze locate insieme a essa sono possedute da più persone fisiche in regime:

• di comproprietà;

• ovvero di contitolarità del medesimo diritto reale di godimento (usufrutto),

ciascun locatore comproprietario (contitolare) effettua autonomamente la propria scelta, optando o meno per l’applicazione della cedolare secca mediante il modello semplificato SIRIA (se utilizzabile), ovvero il modello 69 sostituiti dall’1.4.2014 dal modello RLI approvato con provv. 10.1.2014.

Nel caso in cui per un immobile in comproprietà il contratto di locazione sia stipulato da un solo comproprietario, l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 4.6.2012 n. 20 (§ 6), ha chiarito:

• da un lato, che il contratto stipulato da uno solo dei comproprietari esplica effetti anche nei confronti del comproprietario non presente in atti, che, pertanto, è tenuto a dichiarare, ai fini fiscali, il relativo reddito fondiario per la quota a lui imputabile;

• dall’altro, che anche il comproprietario non indicato nel contratto di locazione ha la possibilità di optare autonomamente per il regime sostitutivo della cedolare secca, mediante presentazione del modello RLI, allegando la documentazione attestante il titolo di comproprietà e inviando la raccomandata al conduttore.

Mancato esercizio dell’opzione da parte di alcuni locatori

Quando l’opzione per la cedolare secca non è esercitata da tutti i locatori comproprietari (o contitolari):

• l’imposta di bollo deve essere assolta sul contratto in misura piena (per l’intero suo ammontare);

• l’imposta di registro:

  • deve essere liquidata e assolta sulla quota di canone imputabile ai locatori che non hanno optato per la cedolare secca;

  • quando l’imposta di registro risulta inferiore ad euro 67,00, deve comunque essere versata in misura pari al predetto importo minimo (euro 67,00, appunto).

I locatori che non hanno esercitato l’opzione e il conduttore restano solidalmente obbligati al versamento dell’imposta di registro così computata.

In caso di revoca dell’opzione da parte dei locatori che l’avevano precedentemente esercitata, la solidarietà passiva si estende nuovamente anche a questi ultimi, e il tributo deve essere liquidato anche sulla quota parte del canone proporzionale alla loro quota di possesso.

2.Distinta rilevanza di ogni singola abitazione locata

L’opzione per il regime della cedolare secca viene esercitata distintamente con riferimento a ciascuna abitazione locata (e alle relative pertinenze, se locate congiuntamente ed essa - art. 1 punto 1.2 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394).

Pertanto, il contribuente che risulti proprietario di due appartamenti locati a terzi potrà scegliere, in alternativa:

• di esercitare l’opzione per la cedolare secca (distintamente) rispetto a entrambi;

• di esercitare l’opzione per la cedolare secca rispetto a uno solo di essi;

• di non esercitare l’opzione per la cedolare secca rispetto ad alcuno di essi.

Contratto di locazione relativo a più immobili

L’art. 4 del provvedimento attuativo disciplina l’ipotesi in cui uno stesso contratto di locazione abbia a oggetto:

• una o più abitazioni (con le eventuali pertinenze locate congiuntamente ad esse) per cui sia esercitata l’opzione per la cedolare secca;

• altri immobili (abitativi o meno) per cui non viene esercitata l’opzione (perché non si vuole - es. altra abitazione - o perché non si può - es. negozio).

Allo scopo, qualora il contratto non rechi distinta indicazione del canone corrisposto in relazione a esse, ma si limiti a prevedere un canone unitario a fronte della locazione di tutti gli immobili dedotti in contratto, la quota di canone da riferire alle abitazioni (e relative pertinenze), assoggettata al regime della cedolare secca, si individua assumendo una quota del canone unitario corrispondente al rapporto tra la somma delle rendite catastali degli immobili per cui si esercita l’opzione e la somma delle rendite di tutti gli immobili dedotti in contratto.

In tal caso, è statuito che:

• in relazione agli immobili non assoggettati al regime della cedolare secca, è dovuta l’imposta di registro. Quest’ultima è liquidata sul canone pattuito per ciascun immobile escluso dalla cedolare secca. Qualora il canone sia pattuito unitariamente in contratto, la parte di esso imputabile a ciascun immobile escluso dalla cedolare secca si determina in proporzione alla relativa rendita catastale;

• è comunque dovuta l’imposta di bollo in misura piena (per l’intero suo ammontare) sul contratto di locazione.

Per agevolare il calcolo, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2011 (§ 4.4) propone gli esempi che seguono.

3.Rinuncia all’aggiornamento del canone

Nel periodo in cui ha effetto l’opzione per la cedolare secca, l’importo del canone di locazione non può essere aggiornato a nessun titolo, neanche in ragione della variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice “FOI”) accertata dall’ISTAT (art. 3 co. 11 DLgs. 23/2011).

Si ricorda che l’opzione per la cedolare secca ha effetto, a seconda dei casi (e salvo revoca anteriore):

• per l’intera durata contrattuale, quando l’opzione è esercitata in sede di registrazione; “il locatore che adotta il regime della cedolare secca per l’intera durata del contratto non potrà, quindi, richiedere gli aggiornamenti del canone per l’intero periodo cui si riferisce l’opzione” (circ. 26/2011/E, § 2.3);

• per le residue annualità di durata del contratto, quando l’opzione viene esercitata in annualità successive alla prima, a contratto già in corso;

• per l’intera durata del periodo per cui ha effetto la proroga, quando l’opzione viene esercitata in sede di proroga contrattuale.

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che qualora, in sede di proroga, il contribuente confermi l’opzione per la cedolare secca, dovrà rinunciare agli aggiornamenti del canone anche per il periodo di durata della proroga, con ciò confermando implicitamente che l’opzione, esercitata in sede di registrazione rispetto ad un contratto 4+4, non può vincolare alla rinuncia agli aggiornamenti che per il primo quadriennio (salvo revoca anteriore). Affinché la cedolare secca possa trovare applicazione anche per il secondo quadriennio, occorre che l’opzione venga nuovamente esercitata in sede di proroga.

La rinuncia all’aggiornamento del canone a seguito dell’opzione per la cedolare secca preclude al proprietario il recupero delle variazioni “congelate” nel periodo di vigenza dell’opzione.

L’Agenzia delle Entrate conferma che le parti non possono prevedere deroghe contrattuali:

• né alla sospensione della facoltà di chiedere gli aggiornamenti del canone;

• né all’obbligo del locatore di inviare al conduttore la relativa comunicazione.

Revoca dell’opzione e riflessi sull’aggiornamento del canone

Poiché il locatore, in annualità successive a quelle in cui ha esercitato l’opzione per la cedolare secca, può revocare tale opzione, con effetto sulle annualità successive, la circ. 26/2011/E (§ 2.3) ha chiarito con quali tempistiche e modalità torni a configurarsi il diritto del locatore a richiedere l’aggiornamento del canone di locazione.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, “nel caso in cui l’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto e, quindi all’inizio della prima annualità, sia revocata a valere dalla seconda annualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del canone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il quale il locatore si è avvalso di tale regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità”.

Locazione di immobili posseduti in regime di comproprietà (contitolarità)

Per gli immobili posseduti in comproprietà (o contitolarità di altro diritto reale), “l’opzione esercitata da parte di un solo locatore comporta la rinuncia agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno optato per il regime della cedolare secca” (circ. 26/2011/E, § 2.3).

Consentire l’aggiornamento del canone solo in relazione alla quota dei comproprietari che non abbiano esercitato l’opzione per la cedolare secca comporterebbe ulteriori calcoli da effettuare, e ulteriori complicazioni nella gestione delle locazioni in regime di comproprietà.

Sotto altro profilo, la circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20 (§ 6) ha chiarito che anche il comproprietario che non figuri quale parte contraente, se intende avvalersi della cedolare secca, è tenuto (oltre che a presentare il modello RLI esercitandovi l’opzione) a comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la scelta per tale regime e la conseguente rinuncia a esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

Comunicazione al conduttore preventiva (disciplina a regime)

A corollario di tale statuizione, in capo al locatore viene introdotto un obbligo comunicativo che assurge a condizione di efficacia dell’opzione per la cedolare secca.

È infatti statuito che il locatore debba dare preventiva comunicazione al conduttore, con lettera raccomandata, della propria intenzione di optare per il regime della cedolare secca, rinunciando a esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

Tale comunicazione costituisce condizione necessaria per l’efficacia dell’opzione.

La comunicazione, una volta inviata al conduttore, esplica i suoi effetti per tutta la durata residua del contratto, per cui non è necessario riproporla annualmente (circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20, § 4).

Occorrerà invece inviare una nuova comunicazione se, scaduto il contratto, si eserciterà nuovamente l’opzione in sede di proroga.

Non sussiste l’obbligo di inviare la raccomandata al conduttore nel caso in cui l’opzione per la cedolare secca riguardi (circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20, § 8 e 9):

• contratti di durata inferiore a 30 giorni nell’anno (sul presupposto che per tali contratti, in ragione della brevità della loro durata, non operi alcun meccanismo di aggiornamento del canone);

• contratti che contengano un’espressa rinuncia, da parte del locatore, alla facoltà di richiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

Al riguardo è stato chiarito che (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 2.3):

• la comunicazione di esercizio dell’opzione deve essere effettuata a mezzo lettera raccomandata;

• la raccomandata consegnata a mano, ancorché con ricevuta sottoscritta dal conduttore, non vale ai fini in esame;

• nel caso in cui in contratto siano intervenuti più soggetti in veste di conduttori, l’opzione va comunicata a ciascuno di essi.

Di fatto la comunicazione ha carattere preventivo (art. 3 co. 11 del DLgs. 23/2011).

Considerato che la comunicazione è finalizzata a informare il conduttore che non è tenuto a pagare l’imposta di registro per il periodo in cui l’opzione ha efficacia, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che il locatore deve inviare la raccomandata al conduttore prima di esercitare l’opzione per la cedolare secca, e quindi, a seconda dei casi:

• quando l’opzione è esercitata in sede di registrazione, prima di procedere alla registrazione del contratto;

• se l’opzione viene esercitata in annualità successive alla prima, a contratto già in corso, prima del termine di versamento dell’imposta di registro per l’annualità successiva.

4.Momento di esercizio dell’opzione

Disciplina a regime

Il provvedimento attuativo (art. 1, punti da 1.3.1 a 1.4) dispone che l’opzione deve venire esercitata, a seconda delle ipotesi utilizzando il modello RLI:

• in sede di registrazione del contratto di locazione;

• in sede di proroga del contratto, entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro, vale a dire entro il trentesimo giorno successivo alla data in cui la proroga, anche tacita, ha avuto effetto;

• entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dell’annualità di riferimento, se l’opzione viene esercitata per contratti in corso, in relazione ad annualità successive alla prima (anche qualora per quest’ultima l’opzione non sia stata esercitata);

• in sede di dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato conseguito il reddito locativo, ovvero in sede di registrazione in caso d’uso o di registrazione volontaria del contratto, se l’opzione viene esercitata in relazione ai contratti di durata non superiore ai 30 giorni complessivi nell’anno, per cui non sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso.

Esercizio dell’opzione a contratto in corso (in annualità successive)

Quando, per una determinata locazione ultrannuale (es. “4+4”):

• in sede di registrazione, sono state assolte:

  • l’imposta di registro in un’unica soluzione per l’intera durata contrattuale (es. per il primo quadriennio);

  • l’imposta di bollo;

• in seguito, in corso di contratto, è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca;

come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 26/2011 (§ 2.1) per l’annualità dalla quale l’opzione ha effetto e per quelle successive (salvo revoca), non sono dovute l’IRPEF e le relative addizionali sul reddito fondiario. Tuttavia, le imposte di registro e di bollo già versate non possono essere richieste a rimborso.

Opzione per la cedolare secca in sede di tardiva registrazione del contratto

È possibile optare per la cedolare secca in sede di registrazione tardiva del contratto di locazione, ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso (circ. 20.12.2012 n. 47).

Imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuito = 30.000 x 2% = 600

Sanzione = 600 x 120% = 720

Tenuto conto che la registrazione del contratto è effettuata entro un anno dal termine di registrazione previsto, trova applicazione l’istituto del ravvedimento operoso, con conseguente riduzione della sanzione a un ottavo del minimo, ai sensi dell’art. 13 lett. b) del DLgs. 472/97.

Pertanto, la sanzione dovuta (in solido dalle parti contraenti) risulta pari a: 720 x 1/8 = 90

Opzione successiva alla registrazione

Diverso è il caso in cui il modello RLI con opzione per la cedolare secca, sia presentato successivamente alla registrazione del contratto (avvenuta, quindi, senza esprimere l’opzione per il regime agevolativo). Si ricorda, infatti, che l’opzione per la cedolare può essere espressa anche successivamente alla registrazione del contratto, con effetto per le annualità successive alla prima presentando il modello RLI entro 30 giorni dalla scadenza dell’annualità (ovvero entro il termine per il pagamento dell’imposta di registro annuale).

Ove tale termine di 30 giorni non sia rispettato e il contribuente presenti il modello RLI con opzione per la cedolare secca, oltre la scadenza per il pagamento dell’imposta di registro annuale (circ. Agenzia delle Entrate 20.12.2012 n. 47, § 1.2):

• non gli è possibile applicare la cedolare secca per l’annualità in relazione alla quale l’opzione è stata esercitata tardivamente;

• accede al regime opzionale solo per l’annualità successiva (senza diritto al rimborso dell’imposta di registro eventualmente già pagata, ma senza applicazione di alcuna sanzione).

Remissione in bonis

In alcuni casi l’effetto sopra evidenziato può essere evitato mediante il ricorso alla remissione in bonis di cui all’art. 2 co. 1 del DL 16/2012, conv. L. 44/2012 (circ. 47/E/2012).

Infatti, se non vi sono elementi per individuare un mero ripensamento del contribuente (ad esempio, se l’imposta di registro non è stata ancora pagata), la tardiva presentazione del modello di registrazione può essere “sanata” pagando 258,00 euro ed effettuando l’adempimento entro il termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile.

Dalla mancata o tardiva registrazione del contratto di locazione derivano effetti ex lege idonei a incidere sulle future vicende del rapporto tra locatario e locatore. Trattandosi di aspetti civilistici, però, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, al momento della registrazione, non possono effettuare valutazioni sull’applicabilità di tali norme. Inoltre, tali sanzioni non sono evitabili mediante ravvedimento operoso (art. 3 co. 8 del DLgs. 23/2011).

Esercizio dell’opzione per i contratti non soggetti a registrazione in termine fisso

I contratti di locazione aventi durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno vanno soggetti a obbligo di registrazione non in termine fisso, ma solo in caso d’uso (art. 5 co. 1 del DPR 131/86 e art. 2-bis della Tariffa, Parte II, allegata al decreto presidenziale).

La durata del contratto deve essere determinata sommando tutte le locazioni, anche di durata inferiore ai 30 giorni nell’anno, intercorsi nell’anno tra le medesime parti contrattuali (stesso locatore e stesso conduttore) (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 2.2 che richiama la CM 16.1.98 n. 12/E).

Per tali contratti, evidentemente in base all’assunto che non sono soggetti a obbligo di registrazione se non in caso d’uso, è consentito di esercitare l’opzione per la cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è generato il reddito da locazione (art. 1.3.3 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394).

Qualora il contratto venga registrato volontariamente o in caso d’uso in data anteriore a quella di presentazione della dichiarazione dei redditi, l’opzione per la cedolare secca deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26, § 2.2).

Sotto altro profilo, nell’ipotesi (più plausibile) in cui l’opzione per la cedolare secca venga esercitata in sede di dichiarazione dei redditi, qualora, successivamente alla presentazione della dichiarazione, il contratto sia comunque presentato per la registrazione (es. per conferirgli data certa in vista della sua impugnazione in sede giudiziale), l’imposta di registro non è dovuta in quanto “assorbita” dalla cedolare.

Infine, si ricorda che, in relazione a tali contratti, il locatore è esonerato dall’obbligo di inviare al conduttore la comunicazione preventiva inerente la rinuncia all’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo (circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20, § 8).

Cessione di contratto

Tra le ipotesi in cui è possibile esercitare l’opzione per la cedolare secca, non è annoverata quella della cessione del contratto di locazione.

Pertanto, quando, ad esempio:

• il conduttore cede il proprio contratto di locazione a un terzo (si tratta in tal caso di una cessione di contratto di locazione in senso proprio);

• ovvero il locatore, in pendenza di contratto, vende l’abitazione a un terzo, che gli subentra di diritto (ex art. 1602 c.c.) nel contratto di locazione quale nuovo locatore,

il locatore (sia esso quello originario o quello subentrato all’originario) non potrà optare per l’applicazione della cedolare secca in sede di presentazione del modello di registrazione, bensì dovrà presentare, allo scopo, un nuovo modello, entro il termine per il versamento dell’imposta di registro dovuta per l’annualità contrattuale successiva a quella in corso. Si tratta, infatti, dell’occasione più prossima nel tempo, tra quelle previste dal tassativo elenco formulato dal provvedimento attuativo, per esercitare l’opzione.

Rispetto al caso del trasferimento dell’immobile locato, con automatico subentro del nuovo proprietario (acquirente, donatario o erede) nella posizione contrattuale del locatore originario, la circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2012 n. 20 (§ 5) ha chiarito che:

• ai fini delle imposte sui redditi:

  • in capo al cedente, gli effetti dell’opzione per la cedolare secca cessano automaticamente, dalla data di cessione del fabbricato;

  • il nuovo titolare può optare per l’applicazione della cedolare secca “mediante presentazione del modello 69 entro l’ordinario termine di 30 giorni decorrente dalla data del subentro”. Pertanto, nessun adempimento viene posto a carico dell’alienante, mentre il nuovo proprietario potrà effettuare l’opzione in sede di presentazione del mod. RLI inerente la cessione del contratto stesso. La prassi individua in tal modo una soluzione più vantaggiosa, che consente di accedere alla cedolare secca con effetto immediato (a decorrere dalla data del subentro), senza attendere l’annualità contrattuale successiva a quella in corso alla data del subentro;

• ai fini delle imposte di registro e di bollo, l’esenzione conseguente all’esercizio dell’opzione per la cedolare secca compiuto a suo tempo dall’alienante continua invece ad avere effetto sino al termine dell’annualità contrattuale.

Contratti registrati a decorrere dal 7.4.2011 (opzione in sede di registrazione)

Per tali contratti vale la disciplina a regime. Pertanto, l’opzione per la cedolare secca, rispetto a essi, può essere esercitata sia con il modello SIRIA che con il modello 69 (RLI dall’1.4.2014). Inoltre, l’opzione ha effetto per tutta la durata contrattuale (salvo revoca).

Integrazione dei modelli di dichiarazione dei redditi

In relazione alla cedolare secca, nel modello REDDITI PF 2022, nella sezione I, righi da RB1 a RB9, sono presenti tre colonne (11, 14 e 15), dove evidenziare per ciascun contratto, rispettivamente:

• l’utilizzo del regime della cedolare secca in luogo di quello ordinario;

• l’imponibile assoggettato alla cedolare secca con aliquota pari al 21%;

• l’imponibile assoggettato alla cedolare secca con aliquota pari al 10%.

Per la liquidazione della cedolare secca complessiva a debito (o a credito) per il periodo d’imposta di riferimento è inoltre presente un apposito rigo (RB11) che permette di gestire anche gli acconti versati in corso d’anno.

Si segnala infine che, a decorrere dalla compilazione mod. REDDITI 2019 (quindi anche per mod. REDDITI 2020) nella sezione II del quadro RB, non occorre indicare gli estremi di registrazione dei contratti di locazione rispetto ai quali si fruisce del regime della cedolare secca.

5.Durata dell’opzione

Residua durata del contratto (proroga)

Una volta esercitata, l’opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca per tutto il residuo periodo di durata del contratto o della proroga.

Segnatamente l’esercizio della relativa opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca, a seconda dei casi (art. 2 punto 2.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394):

• per l’intero periodo di durata del contratto (opzione esercitata in sede di registrazione);

• per il residuo periodo di durata del contratto (opzione esercitata in un’annualità successiva alla prima);

• per l’intero periodo di effetto della proroga, anche tacita (opzione esercitata in sede di proroga del contratto).

Revoca dell’opzione

L’opzione può essere revocata in ciascuna delle annualità successive a quella in cui è stata esercitata, ferma restando la facoltà di esercitare nuovamente l’opzione nelle annualità ancora successive.

Naturalmente, se il contratto ha una durata non superiore all’anno (es. contratto di locazione trimestrale per finalità turistica), l’esercizio dell’opzione ha riguardo all’intera durata contrattuale e la revoca non può essere esercitata, in quanto manca un’annualità (o porzione di annualità) successiva alla prima su cui farla valere.

Così come l’esercizio dell’opzione effettuato in annualità successive alla prima, anche la revoca deve essere effettuata entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dell’annualità di riferimento (cioè entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento).

La revoca dell’opzione comporta l’obbligo di versare l’imposta di registro per l’annualità di riferimento, entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento.

Le modalità di revoca dell’opzione sono state stabilite dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2970/2014 e la revoca va effettuata utilizzando il modello RLI.

La revoca pertanto determina l’insorgenza dell’obbligo di versare l’imposta di registro a decorrere dall’annualità per cui essa ha effetto.

Comunicare al conduttore la revoca dell’opzione già esercitata è comunque opportuno, in ragione sia della responsabilità solidale di quest’ultimo rispetto al pagamento dell’imposta di registro, sia del diritto del locatore di richiedere nuovamente l’aggiornamento del canone di locazione (circ. 20/2012/E, § 1).

Possibilità di variare il regime fiscale applicato per ogni singola annualità contrattuale

A norma dell’art. 2 del provvedimento attuativo, combinando la facoltà di:

• optare per la cedolare secca in ciascuna delle annualità di durata del contratto (anche in annualità successive alla prima);

• revocare l’opzione, in annualità successive a quella in cui essa è stata esercitata;

• optare nuovamente, in annualità successive alla revoca, per la cedolare secca,

il locatore finisce per poter decidere di anno in anno se applicare il regime della cedolare secca o quello ordinario.

6.Nuovi modelli per la registrazione del contratto e l’esercizio dell’opzione

L’opzione per la cedolare secca andava esercitata in linea generale, utilizzando:

• il software “Siria” per la registrazione telematica, se ricorrevano le condizioni;

• il modello 69, indicando SI nell’apposito campo riservato all’opzione per la cedolare secca.

Dall’1.4.2014 tali strumenti sono stati sostituiti dal nuovo modello RLI, approvato con provv. 10.1.2014; tale modello viene utilizzato:

• per la registrazione e gli adempimenti successivi (proroghe, cessioni e risoluzioni) riferiti ai contratti di locazione;

• per esercitare o revocare l’opzione per la cedolare secca.

Il modello RLI è utilizzabile dal 3.2.2014; a partire dall’1.4.2014 non è più possibile utilizzare il mod. 69/mod. Siria.

⊳ Sul tema, si veda il cap. 53 “Locazione di fabbricati abitativi“.

Mancata comunicazione della proroga dell’opzione

La mancata comunicazione della proroga del contratto di locazione con cedolare secca non comporta la decadenza dal regime agevolato (art. 3 co. 3 DLgs. 23/2011, modificato con DL 193/2016); la ris. 115/E dell’1.9.2017 chiarisce le regole per il calcolo e per l’applicazione all’istituto del ravvedimento operoso qualora il contribuente tenga un comportamento coerente con la volontà di mantenere l’opzione per tale regime, effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca nello specifico quadro della dichiarazione mod. REDDITI.

Per il versamento delle sanzioni dovute per mancata comunicazione relativa alla proroga o della risoluzione del medesimo contratto va utilizzato il codice tributo “1511” F24 Elide (ris. Agenzia delle Entrate 10.3.2017 n. 30).

► CONVENIENZA DEL REGIME

Per stabilire se l’opzione per la cedolare secca sia o meno conveniente, occorre evitare di incorrere in semplificazioni eccessive, limitandosi ad esempio al mero confronto tra le aliquote proporzionali.

Partendo dal presupposto che l’aliquota IRPEF più bassa ammonta a oggi al 23% (anche dopo la rimodulazione operata dalla legge di Bilancio 2022) e l’imposta di registro dovuta sul canone annuo è pari al 2% (la cui metà, 1%, a carico del locatore), mentre l’aliquota della cedolare secca è pari al più al 21%, si sarebbe indotti a ritenere sempre conveniente la cedolare secca, con profili di risparmio fiscale che si fanno via via più consistenti al crescere dall’aliquota marginale IRPEF del contribuente.

Una tale impostazione del confronto non sarebbe tuttavia corretta, considerato che l’IRPEF colpisce il reddito fondiario, e quest’ultimo è rappresentato solo dal 95% del canone annuo per le locazioni libere e dal 66,5% dello stesso per le locazioni concordate, mentre l’imposta sostitutiva colpisce l’intero canone annuo indicato in contratto.

1.Liquidazione dell’IRPEF con e senza il reddito fondiario della locazione

Risulta piuttosto opportuno:

• liquidare l’IRPEF (e le addizionali regionali e comunali) dovute sul reddito complessivo del locatore, avendo cura di non comprendervi il reddito di fabbricati derivante dalla locazione;

• riliquidare le stesse imposte ipotizzando invece di dichiarare anche tale reddito.

Nel secondo caso, l’IRPEF e le addizionali dovrebbero risultare superiori (salvo l’effetto di eventuali detrazioni e/o crediti d’imposta), scontando l’imposizione diretta sul reddito derivante dalla locazione.

La differenza (maggiori imposte dirette legate alla dichiarazione del reddito fondiario) andrà incrementata dell’1% del canone annuo stabilito in contratto (l’imposta di registro a carico del locatore) e confrontata con l’imposta sostitutiva legata all’applicazione della cedolare secca (21% o 15%, o 10% per il solo quadriennio 2014-2017 del canone annuo previsto in contratto, per il biennio 2018- 2019 e per il 2020 e successivi).

Immobili vincolati (dubbi applicativi)

Anche l’applicabilità di particolari regimi agevolati di determinazione del reddito fondiario può influire sulla scelta del locatore. Tuttavia, sarebbe prima opportuno fare chiarezza sulle alternative.

Si allude all’ipotesi in cui l’abitazione locata a terzi sia vincolata ex DLgs. 42/2004 per il suo eminente interesse storico, artistico, ecc.

Al riguardo, si ritiene che, fino all’entrata in vigore della legge di conversione del DL 16/2012 (L. 44/2012) non si profilasse alcuna convenienza all’esercizio dell’opzione per la cedolare secca, atteso che il reddito fondiario conseguito dal locatore, in virtù dell’agevolazione di cui all’art. 11 co. 2 della L. 30.12.91 n. 413, era, fino al 2011, pari alla rendita catastale determinata applicando la minor tariffa d’estimo prevista per le abitazioni della zona censuaria in cui è ubicato il fabbricato concesso in locazione, rivalutata del 5%, mentre applicando il regime della cedolare secca non rileva il reddito in senso tecnico, bensì il canone pattuito in contratto.

Il reddito degli immobili di interesse storico e artistico locati si determina applicando al canone risultante dal contratto di locazione una riduzione forfetaria del 35% fatta salva, come precisato dalla ris. Agenzia delle Entrate 31.12.2012 n. 114, l’assunzione di un reddito minimo pari alla metà della rendita catastale rivalutata del 5% (art. 37 co. 4-bis del TUIR).

2.Ulteriori elementi da considerare

Nel periodo di applicazione della cedolare secca, il locatore non può richiedere aggiornamenti del canone a nessun titolo, ancorché previsto in contratto, e quindi neanche in ragione dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice “FOI”) rilevato dall’ISTAT. Si tratta di un elemento ulteriore da considerare, suscettibile di limare il margine di convenienza della cedolare secca.

Meno decisiva, in ragione dell’esiguità degli importi, peraltro versati una tan-tum (in sede di stipula del contratto) appare l’incidenza dell’imposta di bollo sul contratto di locazione, anch’essa sostituita dalla cedolare secca. Tuttavia, un confronto analitico non può prescindere dal considerare anche l’imposta di bollo, che l’opzione per la cedolare secca consente di “risparmiare”.

3.Necessità di un confronto analitico

Solo un esame analitico di tutte le cennate componenti può consentire di valutare correttamente la convenienza del nuovo regime. Occorre infatti soppesare il reale impatto della locazione ai fini delle imposte sui redditi, tenendo conto dell’aliquota marginale del contribuente, del suo eventuale diritto a deduzioni di imponibile, detrazioni d’imposta, crediti d’imposta, eccetera.

D’altro canto, occorre altresì valutare il peso dell’effetto sostitutivo della cedolare secca rispetto alle imposte di registro e di bollo sul contratto, dell’inibizione degli aggiornamenti del canone legata all’opzione per la cedolare secca, ecc.

A rigore, non esiste un’altra strada tecnicamente plausibile per ponderare la convenienza della cedolare secca.

4.Considerazioni di massima

Sotto un primo profilo, occorre rilevare che i margini di convenienza della cedolare secca risultano sensibilmente ampliati a seguito della riduzione della deduzione forfettaria del canone (art. 4 co. 74 della L. 92/2012), con effetto a decorrere dal 2013.

Fino al 2012, infatti, nel regime di imposizione diretta ordinario, la riduzione forfettaria (art. 37 co. 4-bis del TUIR), era pari al 15%. Di conseguenza, l’IRPEF e le relative addizionali si applicavano, rispettivamente:

• all’85% del canone annuo, per i fabbricati locati in regime di libero mercato (“4+4”);

• al 59,5% del canone annuo, per i fabbricati locati nel canale convenzionale o concordato (es. “3+2”).

Dal 2013, invece, la riduzione forfettaria, risulta pari al 5% di conseguenza, l’IRPEF e le relative addizionali si applicano, rispettivamente:

• al 95% del canone annuo, per i fabbricati locati in regime di libero mercato (“4+4”);

• al 66,5% del canone annuo, per i fabbricati locati nel c.d. “canale convenzionale” o “concordato” (es. “3+2”).

Tanto premesso, in merito alla convenienza della cedolare secca, limitandosi a formulare considerazione di massima, è possibile individuare un “trend”.

A tal fine, per esigenze di semplificazione, non vengono considerati i riflessi:

• dell’imposta di bollo (perché marginali);

• della sospensione degli aggiornamenti del canone nel periodo in cui ha effetto l’opzione.

Ipotizzando che non sussista il diritto a detrazioni dall’imposta lorda e a crediti d’imposta, il contribuente che consegue un reddito complessivo, ivi compreso quello derivante dalla locazione, inferiore a 15.000,00 euro (aliquota marginale IRPEF del 23%) ha convenienza a esercitare l’opzione. Infatti, senza “cedolare secca”, l’incidenza del prelievo IRPEF, delle addizionali regionale e comunale (che si ipotizzano pari all’1,50%) e dell’imposta di registro (per metà a carico del locatore) è pari:

• al 24,28% [95 x (23% + 1,50%) + 100 x 1%] del canone annuo di locazione se il contratto è “libero” (es. 4+4), mentre optando per la “cedolare secca” si applicherebbe l’aliquota del 21%;

• al 17,29% [66,5 x (23% + 1,50%) + 100 x 1%] del canone annuo se il contratto è “concordato” (es. 3+2), mentre optando per la “cedolare secca” si applicherebbe l’aliquota del 15% (o 10% in via transitoria per il quadriennio 2014-2017).

A parità di condizioni, per un reddito complessivo compreso tra 15.000,00 e 28.000,00 euro (aliquota marginale IRPEF del 27%), invece:

• in caso di contratto “libero” (4+4), il regime ordinario porterebbe a un prelievo pari al 28,08% del canone annuo, contro il 21% della “cedolare secca”;

• in caso di contratto “concordato” (3+2), il regime ordinario comporterebbe un prelievo pari al 19,95% del canone annuo, contro il 19% della “cedolare secca” (dal 2013 applicando la nuova aliquota del 15% e successivamente dal 2014 quella del 10% il confronto aumenta ancor di più la convenienza per l’opzione della cedolare secca).

Al crescere dell’aliquota marginale IRPEF, il beneficio legato all’applicazione del regime della “cedolare secca” si fa più sensibile: per un reddito complessivo compreso tra 28.000,00 e 55.000,00 euro (aliquota marginale IRPEF del 38%):

• per i contratti “liberi”, rispetto a un prelievo ordinario pari al 38,53% del canone annuo, la “cedolare secca” comporta un risparmio pari al 17,53% del canone stesso;

• per i contratti “concordati”, rispetto a un prelievo ordinario pari al 27,27% del canone annuo, la “cedolare secca” comporta un risparmio pari all’8,27% del canone stesso.

► ADEMPIMENTI

1.Versamento cedolare secca