► DEFINIZIONE

Ai fini delle imposte sui redditi, la cessione a titolo oneroso di terreni posseduti al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente esercitata è passibile di generare reddito imponibile in capo al soggetto alienante, sia esso una persona fisica, una società semplice ovvero un ente non commerciale. Si tratta delle fattispecie reddituali di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR.

In termini generali, dette plusvalenze sono determinate come differenza tra:

• l’ammontare dei corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta a fronte della cessione;

• e la corrispondente quota di costo o valore fiscale di acquisto, aumentato dei costi inerenti.

Esse si configurano allorché oggetto della cessione siano, rispettivamente:

• terreni lottizzati o fatti oggetto di opere intese a renderli edificabili, ovvero edifici costruiti su tali terreni (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR);

• terreni agricoli acquistati da non più di 5 anni (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR);

• terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR).

1.Rilevanza della disciplina vigente all’atto del trasferimento dell’immobile

Sotto un primo profilo, con riferimento alle plusvalenze immobiliari, il manifestarsi del presupposto impositivo si individua in base alla normativa in vigore al momento in cui l’immobile viene trasferito, anche se il pagamento del corrispettivo (prezzo) e il conseguente assoggettamento ad imposizione avvengono (in base al criterio di cassa) in un esercizio successivo (Cass. 26.6.92 n. 8027).

2.Rapporti tra corrispettivo e valore di mercato

In termini generali, la plusvalenza è determinata in base al corrispettivo effettivamente pagato per l’immobile ceduto, e non al valore rilevante ai fini dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale.

Quasi a corollario di tale principio, che discende dalle disposizioni che presiedono alla determinazione della base imponibile nei due diversi ambiti impositivi, l’Amministrazione finanziaria ha rilevato che la definizione dell’accertamento ai fini dell’imposta di registro non riverbera automaticamente i propri effetti ai fini delle imposte sui redditi.

⊳ Per approfondimenti in merito alla rettifica di valore operata dagli uffici ai fini dell’imposta di registro (art. 52 co. 1 del DPR 131/86) ed ai suoi riflessi ai fini delle imposte sui redditi, si rinvia all’analisi del cap. 79 “Accertamento dei trasferimenti immobiliari”.

3.Atti che determinano il realizzo di plusvalenze

Le norme relative alla tassazione delle plusvalenze immobiliari (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) individuano il presupposto impositivo nella cessione a titolo oneroso dei terreni.

Cessione a titolo oneroso

La cessione a titolo oneroso ricorre in primo luogo, tipicamente, quando la proprietà dell’immobile viene trasferita a terzi a fronte di un corrispettivo in denaro, tramite un contratto di compravendita.

Allo stesso modo, si configura una cessione a titolo oneroso qualora il corrispettivo della vendita sia rappresentato da altri beni o diritti (tipicamente, altri immobili). Si configura in tal caso la permuta immobiliare, che può prevedere o meno un conguaglio in denaro.

In generale, tuttavia, costituiscono cessione a titolo oneroso tutte le fattispecie che importano il trasferimento a terzi della proprietà di immobili a fronte di corrispettivo, quale - ad esempio - la datio in solutum (art. 1197 c.c.), in relazione alla quale il trasferimento della proprietà del bene attuato dal debitore in favore del creditore trova corrispettivo nell’estinzione dell’obbligazione pecuniaria.

Inoltre, presupposto per il realizzo di tali fattispecie reddituali sono anche (art. 9 co. 5 del TUIR):

• il conferimento in società;

• i contratti onerosi che determinino effetti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, e quindi:

  • superficie;

  • uso;

  • abitazione;

  • enfiteusi;

  • usufrutto;

  • servitù prediali.

Si noti che la cessione a titolo oneroso si perfeziona non già alla stipula del contratto preliminare, il quale ha effetti meramente obbligatori e non reali, bensì con la stipula del relativo contratto definitivo (es. atto notarile di compravendita), che produce il trasferimento o la costituzione del diritto reale immobiliare (es. proprietà, usufrutto, ecc.).

Riguardo al diritto di superficie, con la circ. 6/E del 20.4.2018, l’Agenzia delle Entrate ha rivisto il precedente orientamento chiarito nella circ. 36E/2013 a seguito della sentenza pronunciata dalla Cass. n. 15333/2014.

Con il diritto di superficie (art. 952 c.c.), il proprietario del fondo concede a terzi di realizzare o mantenere una costruzione sul suolo divenendone il proprietario. La caratteristica essenziale di questo diritto reale di godimento è quella di escludere gli effetti dell’accessione, principio in base al quale il proprietario del suolo acquista la proprietà anche dei beni costruiti su di esso.

La sentenza n. 15333/2014 della Suprema Corte chiarisce infatti che per quanto riguarda il trattamento tributario da applicare ai fini delle imposte sui redditi, al corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie va richiamato anzitutto l’art. 9 co. 5 del TUIR nel quale si stabilisce che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

L’Amministrazione con la circ. 6/E/2018 chiarisce pertanto che nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di 5 anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il costo di acquisto del diritto stesso; nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando un prezzo di acquisto originario mediante il rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’aera fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie da applicare al costo originario di acquisto del terreno; sono inclusi tra i redditi diversi (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, nonché in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Riguardo al diritto di usufrutto, occorre considerare l’esistenza di una disposizione ad hoc (art. 67 co. 1 lett. h) TUIR) e la rilevanza di quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 36/E del 19.12.2013.

Immobili oggetto di permuta

La C.T.R. Roma, con la sentenza 15.10.2008 n. 133, ha stabilito che la plusvalenza derivata dalla permuta di un terreno con un fabbricato da edificare ha rilevanza fiscale solo nel momento in cui quest’ultimo viene effettivamente realizzato. Nello stesso modo si era espressa la Corte di Cassazione con la sentenza 25.1.2006 n. 1427, secondo la quale, sulla base di quanto disposto dall’art. 1472 c.c., nella permuta di cosa esistente con cosa futura (qual è la realizzazione di un fabbricato), la plusvalenza è conseguita non al momento della stipula del contratto, bensì quando, venuto a esistenza il bene, la parte ne acquista la proprietà, con successivo atto notarile ricognitivo.

Costituzione di servitù prediali

Dalla RM 12.1.93 n. 77/20 si desume che la costituzione di diritti reali immobiliari (tra cui rientrano le servitù prediali) è assimilata ex lege (art. 9 co. 5 del TUIR) ad una cessione a titolo oneroso, suscettibile, in quanto tale, di generare plusvalenze imponibili (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR).

La ris. Agenzia delle Entrate 10.10.2008 n. 379 ha confermato, nello specifico, che la costituzione volontaria di una servitù prediale su un fondo rustico, effettuata a fronte di un corrispettivo, è equiparabile a una cessione a titolo oneroso (art. 9 co. 5 del TUIR).

Pertanto, se il diritto è costituito da meno di 5 anni dopo l’acquisto del terreno, il titolare del fondo servente, che costituisce la servitù sul proprio terreno agricolo, consegue una plusvalenza imponibile, pari alla differenza tra (art. 68 co. 1 del TUIR) i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta a fronte della costituzione della servitù, e il prezzo di acquisto del diritto di servitù, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Occorre, quindi, estrapolare il prezzo di acquisto riferibile alla servitù dal prezzo di acquisto del fondo servente.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la quota di quest’ultimo riferibile al diritto di servitù è proporzionale al rapporto tra il corrispettivo percepito a fronte della costituzione della servitù e il valore complessivo attuale del terreno agricolo.

4.Facoltà di richiedere l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26%

Per le cessioni a titolo oneroso di immobili (fabbricati o terreni) acquistati o costruiti da non più di 5 anni, fino al 31.12.2019, era data facoltà al venditore di optare per l’applicazione, in deroga all’ordinario regime vigente ai fini delle imposte sui redditi, di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 20% della plusvalenza realizzata (l’art. 1 co. 496 del L. 23.12.2005 n. 266).

Ambito soggettivo di applicazione

Sotto il profilo soggettivo, la facoltà è riconosciuta a tutti i venditori potenzialmente interessati dal conseguimento di plusvalenze immobiliari costituenti redditi diversi (ex art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR), vale a dire:

• persone fisiche;

• società semplici;

• enti non commerciali;

• soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Ambito oggettivo di applicazione

Sotto il profilo oggettivo, possono venire assoggettate all’imposta sostitutiva del 26% le plusvalenze immobiliari realizzate tramite la cessione a titolo oneroso di fabbricati o terreni (non suscettibili di destinazione edificatoria) acquistati o costruiti da non più di 5 anni.

Tale fattispecie di plusvalenza immobiliare non si configura allorché il fabbricato o il terreno sia stato acquistato per successione o usucapito.

L’art. 1 co. 496 della L. 266/2005 richiamava le sole plusvalenze di cui all’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, conseguite tramite la cessione a titolo oneroso di terreni, restando, invece, esclusa la facoltà di richiedere l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20% rispetto a quelle riguardanti terreni ceduti a seguito di lottizzazioni o dell’esecuzione di opere tese a rendere edificabili i terreni stessi o lotti più grandi in cui i medesimi ricadano (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR).

Per tali terreni è comunque possibile rideterminare il costo o valore fiscale avvalendosi del regime agevolato della rivalutazione (art. 7 della L. 448/2001 e successive proroghe e riproposizioni) che negli anni ha visto l’aliquota d’imposta più volte modificata per mano di interventi normativi, l’ultimo dei quali, operato dal DL 17/2022, l’ha portata al 14%.

L’art. 137 del DL 19.5.2020 n. 34, c.d. DL “Rilancio”, ha prorogato le agevolazioni fiscali introdotte e disciplinate dagli artt. 5 e 7 della L. 448/2001, riattivate dalla L. 160/2019, per i terreni e le partecipazioni non quotate posseduti al 1° gennaio 2020. Pertanto, anche per i beni posseduti dal 1° luglio 2020 è consentito a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti al di fuori del regime d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ex art. 67 co. 1 lett. a)-c-bis) del TUIR. Il contribuente interessato può accedere alla disciplina agevolativa versando l’imposta sostitutiva dell’11%, calcolata sul valore di perizia, per l’intero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate annuali di pari importo.

Si evidenzia, inoltre, che con l’art. 1, co. 1122-1123 della L. 30.12.2020 n. 178, legge di Bilancio 2021, il legislatore ha introdotto un’ulteriore proroga per l’agevolazione fiscale disciplinata dall’art. 7 della L. 448/2001: è, infatti, consentito ai soggetti già destinatari dell’agevolazione ex DL Rilancio, per i terreni posseduti all’1.1.2021, di rivalutare il costo o valore di acquisto dei terreni posseduti al di fuori del regime d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ex art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR, attraverso il pagamento dell’imposta sostitutiva pari all’11% sull’intero valore risultante dalla perizia dei terreni. Il versamento dovrà essere effettuato con modello F24 utilizzando il codice tributo 8056.

In relazione ai terreni posseduti alla data del 1.1.2021 è necessario precisare che attraverso un intervento “in itinere”, operato dalla L. 106/2021 (DL “Sostegni-bis”), è stato spostato il termine per optare per l’agevolazione in commento dal “canonico” 30 giugno al 15 novembre 2021.

Con l’art. 29 del decreto Energia 2022, DL 17/2022, il legislatore ha colmato il vuoto lasciato dalla legge di Bilancio 2022, disponendo che anche per il periodo d’imposta 2022 sia possibile rideterminare il costo fiscale dei terreni, posseduti non in regime di impresa all’1.1.2022, versando un’imposta sostitutiva pari al 14% entro il 15.11.2022.

Esercizio dell’opzione in sede di rogito notarile

La parte venditrice deve esercitare la facoltà (art. 1 co. 496 della L. 266/2005) all’atto della cessione, rendendo a tal fine un’espressa richiesta al notaio (da recepire nel rogito notarile di compravendita).

Applicazione e versamento dell’imposta sostitutiva a cura del notaio

Il notaio che riceve la richiesta da parte del venditore è il soggetto chiamato ad applicare e versare l’imposta sostitutiva del 26% computata sulla plusvalenza (art. 1 co. 496 della L. 23.12.2005 n. 266). Ai fini del versamento, la provvista viene fornita dal cliente.

⊳ Per ulteriori approfondimenti, si rinvia al cap. 13 “Fabbricati dei soggetti non imprenditori”.

► IMPRESE AGRICOLE

Conferimento di azienda agricola esercitata da persone fisiche

Il conferimento di un’azienda agricola utilizzata per lo svolgimento di attività agricole (art. 32 del TUIR), operato da persone fisiche o società semplici, non origina plusvalenza (CM 21.3.80 n. 9).

Conferimento di azienda agricola attuato da società commerciale

Il conferimento dell’azienda agricola (RM 6.9.80 n. 9/1597):

• non genera una plusvalenza imponibile se l’impresa agricola conferente svolge attività rientrante nel reddito agrario (art. 32 del TUIR);

• genera una plusvalenza imponibile se l’impresa agricola conferente:

  • svolge attività che eccedono i limiti previsti per il conseguimento di reddito agrario (art. 32 del TUIR) e in quanto tali configurano l’esercizio di imprese commerciali (art. 55 co. 1 del TUIR);

  • ovvero è costituita in forma di società commerciale (es. snc, sas, srl, spa) (art. 55 co. 2 lett. c) del TUIR).

Cessione di terreni edificabili

Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 7.5.2002 n. 137, la cessione di terreni edificabili posta in essere da imprenditori agricoli configura il realizzo di una plusvalenza rilevante (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR).

Pertanto, il relativo reddito non può essere assorbito dal reddito agrario (reddito figurativo).

► LOTTIZZAZIONE NUOVA ED EDIFICABILITÀ DEI TERRENI

Le plusvalenze conseguite tramite la cessione a titolo oneroso - anche parziale - di terreni o edifici, realizzata successivamente (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR) alla lottizzazione dei terreni, o all’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, concorrono a formare il reddito complessivo del cedente, anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di 5 anni, ovvero per successione, donazione, o usucapione.

La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé, non danno luogo all’emersione di alcuna plusvalenza e conseguentemente, non determinano la realizzazione di alcun reddito diverso. Solo con la successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa.

1.Lottizzazione

Poiché, ai fini della determinazione della plusvalenza, i criteri di individuazione del costo fiscale dei terreni oggetto di lottizzazione risultano più favorevoli rispetto a quelli relativi ai terreni edificabili, occorre individuare con precisione il momento in cui un terreno cessa di essere qualificato semplicemente come “suscettibile di utilizzazione edificatoria” per essere qualificato come “lottizzato”.

Nozione urbanistica

Secondo l’orientamento prevalente in passato (circ. Min. Lavori pubblici 28.10.67 n. 3210), costituisce lottizzazione non il mero frazionamento dei terreni, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari, preveda la realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie e secondarie dell’insediamento (art. 28 della L. 17.8.42 n. 1150). In materia di lottizzazione, dispongono poi le leggi urbanistiche regionali.

Secondo tale nozione, la lottizzazione si articolava quindi in due componenti ugualmente imprescindibili (circ. Min. Lavori pubblici 28.10.67 n. 3210, Consiglio di Stato, sez. V, 11.5.71 n. 452, Cass. 30.3.83 n. 2301, C.T.C. 13.10.83 n. 401, C.T.C. 20.11.90 n. 7510 e C.T.C. 9.10.95 n. 3212) il perfezionamento dell’iter “amministrativo” e la realizzazione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie o secondarie dell’insediamento.

Si ha lottizzazione abusiva di terreni a scopo edificatorio quando vengono iniziate opere che comportino trasformazione urbanistica o edilizia dei terreni stessi in violazione delle prescrizioni degli strumenti urbanistici, vigenti o adottati, o comunque stabilite dalle leggi statali o regionali o senza la prescritta autorizzazione; nonché quando tale trasformazione venga predisposta attraverso il frazionamento e la vendita, o atti equivalenti, del terreno in lotti che, per le loro caratteristiche quali la dimensione in relazione alla natura del terreno e alla destinazione secondo gli strumenti urbanistici, il numero, l’ubicazione o la eventuale previsione di opere di urbanizzazione e in rapporto ad elementi riferiti agli acquirenti, denuncino in modo non equivoco la destinazione a scopo edificatorio (art. 18 della L. 28.2.85 n. 47).

Negli ultimi anni, sembra tuttavia prevalere l’orientamento secondo il quale, per configurare la lottizzazione, è sufficiente il completamento della procedura amministrativa preliminare al rilascio del permesso di costruire, a prescindere dall’effettiva esecuzione delle opere (RM 20.5.83 n. 7/353 e Cass. 19.5.2006 n. 11819).

È in ogni caso pacifico che il mero frazionamento del terreno non è assimilabile alla lottizzazione.

Nozione fiscale

Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 24.7.2008 n. 319, per configurare la lottizzazione è sufficiente che (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR) il Comune abbia approvato il Piano di Lottizzazione e sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione.

⊳ In merito ai piani attuativi dello strumento urbanistico generale (PRG) si veda il cap. 9 “Fiscalità urbanistica”.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la lottizzazione si configuri con il mero completamento dell’iter amministrativo (c.d. lottizzazione “sulla carta”), risultando del tutto ininfluente che le opere di urbanizzazione non siano ancora state avviate.

La stipula della convenzione risulta necessaria in quanto, come affermato dalla Cass. 14.12.2007 n. 26275, rappresenta condizione di efficacia del provvedimento di autorizzazione alla lottizzazione. In altri termini, l’autorizzazione del piano da parte del Comune non produce effetti sino a che la stipulazione della convenzione non sia intervenuta.

2.Rapporto con la cessione di terreni edificabili

È prassi consolidata trattare quale cessione di terreni edificabili tout court anche quella avente ad oggetto terreni lottizzati dal cedente, con conseguente classificazione della relativa plusvalenza (art. 67 lett. b) del TUIR).

I terreni oggetto di lottizzazione sono di norma (e non potrebbe essere diversamente, configurandosi altrimenti una lottizzazione abusiva nei termini di cui all’art. 30 co. 1 del DPR 380/2001) destinati all’edificazione dal PRG e dalle relative NTA: quando essi vengono ceduti, al relativo atto di trasferimento si accompagna un CDU che attesta appunto tale loro vocazione a nuova attività edilizia. Per “senso comune”, si tratta genericamente di terreni edificabili, tanto quanto avviene rispetto a terreni che non abbiano costituito oggetto di lottizzazione a cura del cedente, ad esempio, perché ricadenti in un comparto di PRG edificabile “a concessione singola” (Cass. 11.11.2011 n. 23606).

Dall’analisi del CDU è tuttavia agevole evincere se il comparto in cui ricade l’area in oggetto richieda o meno la previa adozione di strumenti attuativi del PRG. Come altrettanto agevole è desumere (di norma, dallo stesso atto di trasferimento del terreno) se, prima del trasferimento, il terreno abbia costituito oggetto di convenzione edilizia con il Comune, a seguito di approvazione del piano attuativo del PRG da parte di quest’ultimo. Circostanza questa che verrebbe a riqualificare il terreno da meramente edificabile a lottizzato.

Non valorizzando adeguatamente questo secondo ordine di elementi cognitivi, la prassi ricorrente di cui si è riferito finisce per svuotare di concreta rilevanza applicativa la fattispecie reddituale delle plusvalenze da lottizzazione (lett. a), sortendo effetti distorsivi sulla determinazione della materia imponibile: infatti, la diversa classificazione della plusvalenza (lett. a) ovvero lett. b), ultimo periodo) non è priva di effetti sostanziali, giacché l’art. 68 del TUIR detta regole diverse per la determinazione delle due fattispecie reddituali.

Per le plusvalenze su terreni lottizzati (lett. a), quale costo o valore fiscale di acquisto si assume il valore normale al quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione (se i terreni sono stati acquistati a titolo oneroso oltre 5 anni prima dell’inizio della lottizzazione) ovvero alla data di inizio della lottizzazione (se i terreni sono stati acquistati a titolo gratuito), laddove invece, per le plusvalenze su terreni edificabili (lett. b), ultimo periodo), rileva il costo di acquisto o il valore indicato nella denuncia di successione o nell’atto di donazione, aumentato dei costi inerenti e rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT FOI.

La configurazione della fattispecie reddituale di cui alla lett. a) richiede quindi la determinazione del valore normale del terreno, che sarà demandata alla perizia di stima (meglio se asseverata) redatta da un professionista.

Solo nel caso in cui i terreni siano stati acquistati a titolo oneroso meno di 5 anni prima dall’inizio della lottizzazione si reinstaura una sostanziale equivalenza nell’individuazione del costo storico rispetto alla fattispecie delle plusvalenze su terreni edificabili (lett. b).

In tal caso anche per i terreni lottizzati assume rilevanza il prezzo sostenuto per l’acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente (art. 68 co. 1 del TUIR); tuttavia, soltanto il costo storico dei terreni edificabili non lottizzati può essere rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT FOI (non così, invece, il valore normale, sia esso riferito alla data di inizio della lottizzazione o al quinto anno anteriore).

Una volta rilevato che il cedente, anche - come di norma avviene - congiuntamente ad altri soggetti, proprietari di aree limitrofe ricadenti nello stesso comparto di PRG - si è reso promotore della lottizzazione e firmatario della convenzione edilizia, la plusvalenza dallo stesso realizzata a seguito della successiva cessione delle aree deve essere inquadrata nella previsione dell’art. 67 co. 1 lett. a) TUIR.

Qualora il terreno venga ceduto prima dell’autorizzazione alla lottizzazione e/o della stipula della convenzione edilizia con il Comune, ovvero ogni qual volta il cedente che realizza la plusvalenza non abbia lottizzato in prima persona, ma abbia acquistato il terreno da chi a suo tempo lo lottizzò, rileverà plusvalenza prevista dall’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR (Cass. 19.5.2003 n. 7800).

3.Esecuzione di opere intese a rendere edificabili i terreni

La plusvalenza in commento si configura anche nella diversa ipotesi in cui l’alienante, prima di vendere il terreno, vi abbia eseguito lavori che ne rendano più agevole l’edificabilità.

4.Determinazione della plusvalenza

Le plusvalenze sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi derivanti dalla vendita percepiti nel periodo d’imposta, al netto dell’INVIM (soppressa dal 1.1.2002) pagata dal cedente, e il prezzo di acquisto del terreno ovvero il costo di costruzione del fabbricato ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente ai beni medesimi (art. 68 co. 1 del TUIR).

Pertanto, tali plusvalenze si determinano in base alla seguente formula:

In luogo del prezzo d’acquisto si assume il costo fiscale più vantaggioso per il contribuente, in quanto più attuale (art. 68 co. 2 del TUIR). Segnatamente:

• se i terreni sono stati acquistati a titolo oneroso oltre 5 anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere, il valore normale del terreno nel quinto anno anteriore;

• se i terreni sono stati acquisiti gratuitamente (per donazione), il valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere, ovvero alla data di inizio della costruzione.

Valore normale del terreno

Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore (art. 9 co. 3 del TUIR).

Si tratta, in buona sostanza, del prezzo comunemente praticato in commercio, nel medesimo contesto territoriale e nello stesso periodo.

Siccome oggetto di lottizzazione sono di norma terreni edificabili, per determinarne il valore normale possono rivestire una valenza indicativa i valori eventualmente determinati dai Comuni (art. 59 co. 1 lett. g) del DLgs. 446/97), che, in base alle indicazioni fornite dalla circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6 (§ 1.6), costituiscono termine di confronto ai fini della selezione degli atti da sottoporre ad accertamento di valore ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Rilevanza del costo fiscale rideterminato

Se il venditore, prima della cessione, ha rivalutato il terreno (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448 o successive proroghe e riproposizioni), ai fini del computo della plusvalenza (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR) si assume, in luogo del costo di acquisto del terreno determinato come riferito, il valore del terreno quale risulta dalla perizia asseverata di stima.

La plusvalenza concorre a formare il reddito complessivo nell’anno in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR).

Non può essere applicato il regime della “tassazione separata” (art. 17 del TUIR).

Inapplicabilità dell’imposta sostitutiva del 26%

Il regime agevolato (art. 1 co. 496 della L. 266/2005) non è applicabile alla fattispecie in trattazione, pertanto, il soggetto che vende i terreni e/o fabbricati non può richiedere al notaio l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26%, fino al 31.12.2019 fissata al 20%, sulla plusvalenza conseguita, bensì è tenuto ad indicare la plusvalenza conseguita nella dichiarazione dei redditi, facendola concorrere alla formazione del suo reddito complessivo.

► TERRENI SUSCETTIBILI DI UTILIZZAZIONE EDIFICATORIA

Quando una persona fisica vende un terreno edificabile posseduto al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente svolta, realizza una plusvalenza rilevante ai fini dell’IRPEF e rientrante nella categoria reddituale dei redditi diversi.

La fattispecie reddituale in commento si configura anche con riferimento alle società semplici, agli enti non commerciali ovvero ai soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia.

Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione sono imponibili, a prescindere dalla durata del possesso pregresso e dal titolo dell’acquisto, e concorrono alla formazione del reddito complessivo del venditore anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di 5 anni, ovvero acquisiti per successione, donazione, usucapione, ecc. (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR - ris. Agenzia delle Entrate 31.3.2003 n. 78 - Corte Cost. 23.5.2001 n. 171).

1.Nozione fiscale di area fabbricabile

Un’area si considera fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dell’adozione di strumenti attuativi del medesimo (art. 36 co. 2 del DL 223/2006).

La validità si estende trasversalmente a tutti gli ambiti impositivi ed esplica la propria efficacia ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, § 23):

• nel DPR 22.12.86 n. 917 (imposte sui redditi);

• nel DPR 26.10.72 n. 633 (IVA);

• nel DPR 26.4.86 n. 131 (imposta di registro);

• nel DLgs. 30.12.92 n. 504 (ICI e IMU).

La legislazione fiscale ha quindi adottato, generalizzandone la portata ai diversi ambiti impositivi segnalati, la nozione di “edificabilità attesa” già elaborata dalla Corte di Cassazione (Cass. 11.5.99 n. 4657 e 27.3.2002 n. 4381) ai fini della sola imposta di registro (e in particolare, ai fini dell’applicabilità della disposizione di cui all’art. 52 co. 4 del DPR 131/86).

Rilevanza del PRG adottato dal Comune (c.d. piano “in itinere”)

Tale nozione attribuisce rilevanza alla mera qualifica edificatoria attribuita all’area dallo strumento urbanistico generale (Piano Regolatore Generale) adottato dal Comune con apposita delibera consiliare, e ciò a prescindere dal fatto che:

• la Regione abbia definitivamente approvato lo strumento urbanistico generale (PRG) adottato dal Comune;

• il Piano Particolareggiato, ove prescritto per il concreto sviluppo urbanistico ed edilizio dell’area, sia stato adottato.

⊳ Sull’articolazione del processo urbanistico di pianificazione territoriale, si veda il cap. 9 “Fiscalità urbanistica”.

Naturalmente, nei periodi in cui, a seguito dell’approvazione del PRG da parte della Regione, non sussista una nuova variante in itinere, appositamente adottata dal Comune, assumono rilevanza le prescrizioni del PRG in vigore. La rilevanza del PRG approvato dalla Regione - e quindi in vigore - perdura fino a che il Comune non adotti una nuova variante di piano (ris. Agenzia delle Entrate 2.12.2008 n. 460).

Per i Comuni sprovvisti di PRG, l’edificabilità dei suoli può essere desunta dal programma di fabbricazione (art. 34 della L. 1150/42).

Anche le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione posseduti da meno di 5 anni, sono riconducili alla fattispecie reddituale di cui all’art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR. Pertanto, generano una plusvalenza imponibile, se ceduti, al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente svolta, da persone fisiche o enti non commerciali, ovvero ancora da società semplici o soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, anche i terreni che risultino utilizzabili a scopo edificatorio in base al PRG adottato dal Comune, ma non ancora approvato dalla Regione.

E ciò indipendentemente dalla circostanza che lo stesso terreno, risultando nel piano vigente come non fabbricabile, risulti di fatto inutilizzabile a fini edificatori in virtù della c.d. “salvaguardia” di cui alla L. 1902/52.

Ovviamente, la non immediata fruibilità a scopo edificatorio si rifletterà in tal caso sul valore commerciale (e fiscale) del terreno, che risulterà inferiore a quello di analoghe aree immediatamente “cantierabili”.

A contrariis, non può considerarsi rilevante la plusvalenza conseguita tramite la cessione a titolo oneroso di un terreno, posseduto da oltre 5 anni, ovvero acquisito a titolo di successione o usucapione, ubicato nelle zone agricole del PRG adottato dal Comune, anche nel caso in cui sia consentita una limitata edificabilità dell’area o qualora sia edificato un fabbricato rurale che ne costituisca pertinenza (C.T.C. 10.10.85 n. 10725).

La giurisprudenza ammette un’unica eccezione a tale principio: essa è rappresentata dai terreni sui quali l’art. 9 della L. 24.3.89 n. 122 (c.d. legge Tognoli) concede la possibilità di realizzare (nel sottosuolo) parcheggi da destinare a pertinenza di unità immobiliari, derogando così alle indicazioni del P.R.G. (C.T.P. Salerno 19.11.2001 n. 211).

Strumenti urbanistici equipollenti al PRG

Poiché l’urbanistica è materia a legislazione concorrente fra Stato e Regioni (art. 117 Cost.) e talune leggi regionali prevedono processi di pianificazione articolati in modo del tutto originale per numero, funzione e nomenclatura degli strumenti urbanistici (piani) di cui si compongono, possono sorgere imbarazzi allorché si debba individuare tra questi ultimi quello “equipollente” rispetto al PRG, giacché soltanto da esso si può desumere l’edificabilità dei suoli ai fini fiscali. Paradigmatica appare in tal senso la C.T.R. Bologna 16.1.2012 n. 5/22/12, riferita all’assetto della pianificazione definito dalla L. reg. Emilia-Romagna 24.3.2000 n. 20.

Utilizzabilità a scopo edificatorio di un’area

La nozione di edificabilità permette al privato di esercitare il proprio diritto di sfruttare il bene a fini edilizi eseguendo su di esso - sia pure nell’ambito dei limiti consentiti dal piano regolatore - costruzioni ed altre opere di urbanizzazione (art. 36 co. 2 del DL 223/2006).

Il PRGC si basa sulla suddivisione del territorio comunale in più ambiti o comparti a ciascuno dei quali corrisponde una specifica destinazione urbanistica corredata delle relative prescrizioni e norme tecniche.

Possono così annoverarsi, a mero titolo esemplificativo:

• comparti definiti come “aree edificate sature” o con locuzioni equipollenti, laddove il territorio ha raggiunto un grado di urbanizzazione considerato definitivo ed è quindi precluso lo sviluppo di nuove costruzioni;

• comparti definiti come “aree edificate di completamento” o con locuzioni equipollenti, limitatamente a porzioni di territorio in cui lo sviluppo di nuova edilizia è consentito, in un’ottica di completamento del tessuto urbano esistente;

• comparti definiti come “aree di nuovo impianto” o con locuzioni equipollenti, laddove, in genere mediante la previa adozione di strumenti attuativi (es. piani di lottizzazione), sono consentiti significativi ampliamenti del tessuto urbano esistente, con sviluppo di nuova edilizia a destinazione residenziale e/o produttiva e/o turistico-ricettiva, ecc. e corrispondente dotazione di nuove opere di urbanizzazione;

• comparti definiti come “aree destinate all’attività agricola” o con locuzioni equipollenti, laddove è inibito lo sviluppo di nuova edilizia;

• comparti definiti come “aree verdi attrezzate”, “aree destinate a strutture sportive”, “aree destinate ad attrezzature per il turismo”, ecc., dove interventi di nuova costruzione e/o di ampliamento possono o meno essere ammessi e, qualora lo siano, ciò è limitato alle peculiari finalità cui il comparto risulta destinato.

I Comuni, nel rispetto degli standards urbanistici (DM 2.4.68 n. 1444), delle norme vigenti in materia di tutela del territorio (vincoli idrogeologici, vincoli paesaggistici, parchi naturali, ecc.), di viabilità (es. Codice della strada), ecc. sono liberi di definire con ampio margine di discrezionalità le potenzialità edificatorie dei diversi ambiti territoriali e le relative nomenclature. Ne deriva un quadro assai articolato e composito, che muta:

• nello spazio (da Comune a Comune);

• nel tempo (all’interno di ciascun Comune, in ragione dell’adozione di varianti al PRGC).

Per discernere se una determinata area possa considerarsi fabbricabile o meno ai fini fiscali, occorre effettuare un esame delle prescrizioni del PRGC e delle relative NTA.

E se per aree ad evidente ed acclarata finalità edificatoria, quali quelle usualmente definite come aree di completamento o di nuovo impianto, un tale esame può risolversi anche solo in un riscontro rapido e sbrigativo delle prescrizioni di piano, una più attenta e dettagliata analisi del PRGC adottato dal Comune e delle relative NTA può occorrere per pronunciarsi in merito alla corretta qualificazione di altre tipologie di aree, quali ad esempio quelle ricadenti in ambiti di piano denominati nella prassi come “aree destinate a verde pubblico attrezzato”, “ad attrezzature sportive”, o con nomenclature equipollenti.

Non è infrequente che in tali ambiti il Comune X precluda totalmente ogni possibilità di edificare nuovi manufatti edilizi, mentre il Comune Y consenta invece un pur limitato sfruttamento edificatorio (es. la costruzione di fabbricati da destinare a servizio dell’area, quali ad esempio chioschi o attrezzature sportive). E questo pare altresì il motivo per il quale si è assistito nel tempo ad una produzione apparentemente ondivaga di chiarimenti di prassi e di contributi della giustizia tributaria, tesi di volta in volta ad affermare o negare la qualificazione di area fabbricabile dei suoli ricadenti in tali comparti urbanistici: si tratta, in realtà, di un esame da condurre sulle prescrizioni del PRG adottato, nel caso specifico, dal Comune interessato.

Pertanto, anche se, di regola, le aree rientranti tra quelle destinate ad impianti ed attrezzature pubbliche di interesse generale non sono espressamente qualificate come edificatorie, la natura edificatoria non può comunque essere esclusa qualora sussista la possibilità di effettuare su di esse iniziative edificatorie private o promiscue.

Analoghe difficoltà interpretative possono insorgere in merito ad aree agricole nelle quali l’attività edificatoria sia ammessa con prescrizioni e sulla base di indici volumetrici e/o fondiari in parte diversi da quelli che connotano usualmente una zona E.

Tuttavia, per tali aree, fors’anche in ragione della loro fisiologica marginalità rispetto al tessuto urbano e per la loro intrinseca connotazione agricola, pare preponderante la connotazione di area agricola indicata nel PRG.

Rilevanza della pianificazione sovracomunale immediatamente cogente

La ris. Agenzia delle Entrate 2.12.2008 n. 460 risulta di particolare interesse, in quanto contempera la diversa nozione fiscale di edificabilità, (art. 2 co. 36 del DL 223/2006), con la necessità di dar conto della complessa realtà urbanistica dei nostri giorni, basata su un’articolazione plurima, per aree tematiche e competenze, della pianificazione dello sviluppo del territorio.

Dal documento di prassi si desume che, ogni qual volta uno strumento urbanistico sovracomunale (es. intercomunale, provinciale, regionale) imprima all’area una destinazione particolare, prescrivendone la prevalenza sulla pianificazione comunale, con immediati effetti cogenti, di tale destinazione occorra tenere conto anche ai fini fiscali, anche qualora lo strumento urbanistico generale comunale (es. PRG) non abbia ancora recepito nei suoi contenuti le indicazioni del piano sovracomunale.

Resta fermo che le disposizioni dei piani sovracomunali, se non qualificate come prevalenti sulle prescrizioni dello strumento urbanistico comunale, non potranno rilevare per sancire l’edificabilità fiscale dei suoli fino a che non vengano recepite nello strumento urbanistico adottato dal Comune.

Poiché l’urbanistica è materia a legislazione concorrente fra Stato e Regioni (art. 117 Cost.) e talune leggi regionali prevedono processi di pianificazione articolati in modo del tutto originale, per numero, funzione e nomenclatura degli strumenti urbanistici (piani) di cui si compongono, possono sorgere imbarazzi allorché si debba individuare tra questi ultimi quello “equipollente” rispetto al PRG, giacché soltanto da esso si potrà desumere l’edificabilità dei suoli ai fini fiscali. Paradigmatica appare in tal senso la C.T.R. Bologna 16.1.2012 n. 5/22/12, riferita all’assetto della pianificazione definito dalla L. Reg. Emilia-Romagna 24.3.2000 n. 20.

Decorrenza della diversa nozione di edificabilità

La diversa nozione di edificabilità, avendo natura interpretativa, valida ai fini fiscali sarebbe atta a dispiegare i propri effetti anche per il passato, in relazione alle cessioni effettuate con atti pubblici o scritture private autenticate formati anteriormente al 4.7.2006 data di entrata in vigore del DL 4.7.2006 n. 223 (circ. 4.8.2006 n. 28, § 23 - circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6, § 1.4).

Si aprono, conseguentemente, le porte al recupero dell’IRPEF non versata in anni passati in relazione a plusvalenze realizzate all’atto della cessione extraimprenditoriale di terreni edificabili in base alle prescrizioni di un PRG soltanto adottato dal Comune, ma non ancora approvato dalla Regione.

Documentazione da cui desumere la natura edificatoria dei suoli

Quanto alla documentazione dalla quale evincere la natura edificatoria dei suoli, impressa dalle disposizioni del PRG adottato dal Comune, possono rilevare:

• direttamente il PRG adottato dal Comune, negli elaborati planimetrici e nelle relative Norme tecniche di attuazione (NTA);

• il Certificato di Destinazione Urbanistica (CDU) di cui all’art. 30 del DPR 380/2001;

• la comunicazione che il Comune è tenuto a notificare ai proprietari delle aree in caso di riconoscimento dell’attitudine edificatoria di queste ultime, ex art. 31 co. 20 della L. 27.12.2002 n. 289.

2.Terreni occupati da manufatti edilizi in costruzione

Quando l’oggetto della cessione è costituito da un terreno sul quale insiste un fabbricato in corso di edificazione (o “al grezzo”), al fine di inquadrare correttamente la plusvalenza conseguita, occorre stabilire se il manufatto possa o meno essere già qualificato come fabbricato.

La ris. Agenzia delle Entrate 28.1.2009 n. 23 ha ravvisato l’elemento discriminante nel completamento del rustico, per tale intendendosi, a norma dell’art. 2645-bis co. 6 c.c., l’edificio in struttura, dotato di copertura (es. tetto, lastrico solare) e comprensivo delle mura perimetrali e di quelle divisorie tra le varie unità immobiliari.

La cessione extraimprenditoriale del fabbricato al grezzo già giunto al rustico:

• se effettuata dopo 5 anni dal completamento del rustico stesso, genera una plusvalenza che non rileva ai fini reddituali (art. 67 co. 1 lett. b) primo periodo del TUIR);

• se effettuata entro 5 anni dal completamento del rustico, origina una plusvalenza che si determina assumendo quale costo fiscale il costo di costruzione del fabbricato ceduto (art. 68 co. 1 del TUIR).

Diversamente, la cessione extraimprenditoriale di un fabbricato in corso di costruzione di cui non sia ancora stato completato il rustico configura una cessione di area fabbricabile, la cui plusvalenza costituisce reddito imponibile in capo al cedente “in ogni caso”, anche una volta decorso un quinquennio dall’acquisto dell’area, e si determina a norma dell’art. 68 co. 2 del TUIR.

3.Terreni occupati da fabbricati interessati da piani di recupero

La ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2008 n. 395 ha riconfigurato come cessione di terreni edificabili la cessione di fabbricati ricadenti in un Piano di Recupero di cui agli artt. 28 ss. della L. 5.8.78 n. 457 e destinati, in attuazione di questi ultimi, alla demolizione, in vista della costruzione di nuovi fabbricati.

Analogamente si è espressa la DRE Emilia-Romagna nella risposta ad interpello del 31.5.2010 prot. 909-28406/2010 secondo cui, il fatto che i fabbricati siano oggetto di una Convenzione con il Comune che prevede la possibilità di incrementare le cubature esistenti comporta che non si possano considerare oggetto di trasferimento i fabbricati, i quali risultano privi di effettivo valore economico, bensì l’oggetto della cessione è costituito dall’area su cui i fabbricati insistono.

Prima ancora, il punto era stato confermato dalla risposta all’interrogazione parlamentare 7.10.2009 n. 5-01881.

In senso analogo, con la sentenza 22.12.2008 n. 377, la C.T.P. Milano ha affermato che si considera cessione di terreno edificabile il trasferimento di un terreno edificabile e di sovrastanti fabbricati rurali e civili fatiscenti inseriti in un programma integrato di intervento, mirato a valorizzare i fabbricati già esistenti.

Si osserva, tuttavia, che la qualificazione dell’oggetto della cessione come area edificabile implica che si ignori sia l’inventariazione catastale degli immobili, che sono regolarmente iscritti in Catasto come fabbricati, sia il contenuto dell’atto di cessione (ed in particolare, l’oggetto della vendita), che si riferisce necessariamente ai fabbricati e non ai terreni.

4.Trasferimento di cubatura

Il trasferimento di cubatura è inteso come l’atto tramite il quale il proprietario del fondo cui compete una determinata cubatura distacca, in tutto o in parte, come un diritto a sé stante, la facoltà di costruire, nei limiti della volumetria concessagli dal Piano Regolatore, trasferendola definitivamente (a titolo oneroso) all’acquirente, a beneficio del fondo di costui.

Tale atto produce effetti analoghi al trasferimento di diritti reali immobiliari e va quindi tassato come una cessione di terreno edificabile.

Ad analoghe conclusioni si perviene assimilando la cessione di cubatura alla costituzione di servitù a non edificare.

Obbligo di contratto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata

La cessione di cubatura può avvenire, a seconda delle prescrizioni dei regolamenti comunali:

• senza contratto tra i due proprietari, essendo sufficiente una manifestazione di volontà indirizzata al Comune;

• previo contratto tra le parti contenente l’accordo per la concessione della cubatura.

I contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale devono essere resi pubblici con il mezzo della trascrizione (art. 5 co. 3 del DL 13.5.2011 n. 70). Pertanto, per la stipula di tali contratti è oggi richiesta la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata (art. 2657 c.c.).

Cessione del diritto di rilocalizzazione

Il diritto di rilocalizzazione prevede che ai proprietari degli immobili demoliti in seguito al provvedimento di esproprio o ceduti, in base a convenzione, all’ente che realizza un’opera pubblica sia attribuita una potenzialità edificatoria (c.d. “ius aedificandi”) pari, per superficie, volume e destinazione, a quella dell’edificio preesistente.

Attraverso la concessione del diritto di rilocalizzazione, gli enti locali attuano la ricostruzione di siti urbani e rurali, non compatibili con la realizzazione delle grandi opere, in un’altra zona del territorio comunale, adeguando gli strumenti urbanistici ove necessario, in modo da mantenere in vita il tessuto sociale, abitativo e produttivo, della comunità locale che diversamente verrebbe a disintegrarsi.

L’Agenzia delle Entrate, con la ris. 20.8.2009 n. 233, ha chiarito che la cessione, ad opera di un privato, dei diritti di rilocalizzazione di un immobile, è assimilabile alla cessione del diritto di cubatura e, in quanto tale, genera redditi diversi (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR).

In particolare:

• la cessione dei diritti di rilocalizzazione che insistono su terreni agricoli genera una plusvalenza tassabile solo se il terreno è stato acquistato da meno di 5 anni e non è pervenuto per successione;

• ove i diritti insistano su terreni edificabili, la plusvalenza è sempre tassabile ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR.

La risoluzione in commento precisa altresì che, ai fini della determinazione della plusvalenza (art. 68 co. 1 del TUIR), il valore iniziale del diritto ceduto può essere determinato ricorrendo ad una perizia di stima dell’immobile che stabilisca il valore della volumetria realizzabile rispetto al valore del terreno; in tal caso, i costi sostenuti per la stima possono essere portati a incremento del valore iniziale.

Rinuncia a servitù di non edificazione

È trattata alla stregua della cessione di cubatura anche la rinuncia a servitù “non aedificandi”.

La plusvalenza conseguita dal proprietario del fondo dominante, che rinuncia alla servitù, risulta pari alla differenza tra (art. 68 co. 1 del TUIR):

• il corrispettivo percepito (pagatogli dal titolare del fondo servente a fronte della sua rinuncia alla servitù);

• e il prezzo di acquisto di tale diritto.

Quest’ultimo deve essere estrapolato dal prezzo complessivo di acquisizione dell’immobile (fondo dominante) e di costituzione della servitù a suo tempo pagato da colui che, adesso, rinuncia alla servitù.

A tal fine, è possibile utilizzare un criterio di tipo proporzionale, assumendo la somma del prezzo complessivo di acquisizione dell’immobile e del diritto di servitù per una quota proporzionalmente corrispondente al rapporto tra il corrispettivo percepito a fronte della rinuncia alla servitù e il valore complessivo attuale dell’immobile (fondo dominante) e della rinuncia alla servitù (ris. Agenzia delle Entrate 22.5.2008 n. 210).

5.Determinazione della plusvalenza

In linea di prima approssimazione, per la determinazione della plusvalenza realizzata mediante la cessione a titolo oneroso di terreni edificabili vale la formula:

Occorre poi distinguere a seconda che il terreno sia stato acquistato a titolo oneroso ovvero a titolo gratuito (per donazione o successione).

Talvolta, il corrispettivo della cessione del terreno non è pagato in denaro, bensì con un altro bene ceduto in permuta. In tal caso, ai fini del computo della plusvalenza, rileva quale corrispettivo della cessione la somma dei seguenti addendi:

• il valore normale dei beni ricevuti in permuta;

• l’eventuale conguaglio in denaro.

Terreni acquistati a titolo oneroso

Per i terreni acquistati a titolo oneroso (verso un corrispettivo), si assume come costo d’acquisto la somma dei seguenti addendi (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR):

• il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente (es. l’onorario del notaio per l’atto di acquisto del terreno, le imposte indirette assolte sull’acquisto, quali registro, ipotecaria e catastale), il tutto rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT relativo all’aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice FOI);

• l’INVIM pagata dal cedente (soppressa a partire dal 1.1.2002).

Pertanto, la formula compiuta per determinare la plusvalenza è la seguente:

Per i terreni rivalutati (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive proroghe e riproposizioni), il valore indicato nella perizia di stima asseverata redatta dal professionista è assunto quale nuovo costo fiscale del terreno, in luogo del prezzo di acquisto.

Terreni acquistati a titolo gratuito

Invece, per i terreni acquistati per donazione o successione, si assume come costo d’acquisto (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR):

• il valore dichiarato nell’atto di donazione o nella denuncia di successione, ovvero quello definito e liquidato in seguito ad accertamento, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno, il tutto rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT relativo all’aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati;

• l’INVIM pagata dal cedente (soppressa a partire dall’1.1.2002).

Pertanto, la formula compiuta per determinare la plusvalenza è la seguente:

Per i terreni rivalutati (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive proroghe e riproposizioni), il valore indicato nella perizia di stima asseverata redatta dal professionista è assunto in luogo del dichiarato dell’atto di donazione, o del valore indicato nella denuncia di successione, come eventualmente accertati.

Cessione di terreni pervenuti per donazione infraparentale “di comodo”

La disposizione che, per i terreni pervenuti per donazione, individua il costo fiscale “storico” nel costo di acquisto sostenuto dal donante non rileva con riferimento ai terreni edificabili.

Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce e atti registrati, o in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili e di successione (art. 68 co. 2).

La norma contenuta nell’art. 68 co. 2 del TUIR resta quindi esposta ad abusi improntati al conseguimento di meri intenti elusivi, quali tipicamente quelli della donazione dell’area fabbricabile ad un familiare, operata al solo fine di acquisire (in capo a quest’ultimo) un più cospicuo costo fiscale da contrapporre al corrispettivo percepito a fronte della successiva cessione a terzi della medesima area.

L’operazione potenzialmente elusiva consiste quindi nella donazione dell’area fabbricabile ad un familiare, seguita dalla cessione della medesima area da questi al terzo.

La vendita a terzi operata dal contribuente che ha originariamente acquisito l’area determinerebbe una plusvalenza calcolata quale differenza tra il corrispettivo di cessione e il prezzo di acquisto, mentre la donazione effettuata nei confronti dei familiari in linea retta consente a questi ultimi di assumere, quale valore fiscalmente riconosciuto del bene, quello indicato nell’atto di donazione, il quale potrebbe essere sensibilmente superiore.

Terreni acquisiti per usucapione

Per i terreni edificabili acquisiti per usucapione, il costo iniziale è costituto dal valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa di usucapione, dichiarato e liquidato ai fini della sentenza medesima (ris. Agenzia delle Entrate 31.3.2003 n. 78).

In base al principio dell’imputazione per cassa, la tassazione avviene nell’anno in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR).

Applicazione del principio di cassa nel “cambio camere”

Fattispecie usuale del settore immobiliare è il c.d. “cambio camere”, vale a dire la permuta del terreno edificabile con fabbricati (o porzioni di fabbricati - es. alloggi) ivi erigendi. L’ipotesi si sostanzia in una permuta di cosa presente (il terreno) con cosa futura (es. gli appartamenti).

Al riguardo, l’art. 1472 c.c. dispone che la cosa futura (nella fattispecie, gli alloggi nell’erigendo fabbricato) si trasferisce automaticamente in capo al suo acquirente (nella fattispecie, il cedente l’area edificabile) nel momento in cui viene ad esistere.

Pertanto, poiché il corrispettivo della cessione dell’area consiste in uno o più appartamenti siti nell’erigendo fabbricato e la proprietà di questi ultimi si costituisce in capo al soggetto che cede l’area nel momento in cui il fabbricato risulta venuto ad esistenza, la plusvalenza, da determinare assumendo il valore normale (art. 9 co. 3 TUIR) degli appartamenti, viene conseguita allorché il fabbricato viene realizzato, e non nel momento (anteriore) in cui viene stipulato l’atto di permuta.

Il principio è confermato dalla Cass. 25.1.2006 n. 1427, che dà rilevanza - in termini in verità generici - alla “data di costruzione dell’immobile”.

Si tratta quindi di discernere quando il fabbricato venga ad esistenza e conseguentemente, alla luce dell’automatico trasferimento degli appartamenti in esso situati in capo al soggetto che cede l’area, il corrispettivo possa dirsi pagato - e la plusvalenza realizzata.

Ai fini del decorso della rilevanza del reddito fondiario generato dal fabbricato di nuova costruzione, è rilevante la data in cui il fabbricato è divenuto atto all’uso cui è destinato ovvero, se anteriore, quella in cui il fabbricato sia stato comunque utilizzato (art. 40 del TUIR). L’adesione a tale prospettiva rinvierebbe l’assoggettamento ad imposizione dell’intera plusvalenza al momento in cui i lavori di costruzione del fabbricato siano stati ultimati.

⊳ Per approfondimenti, si rimanda al cap. 7 “Decorrenza degli effetti fiscali delle rendite dei fabbricati”.

Tuttavia, le prescrizioni del codice civile in merito alla venuta ad esistenza dei nuovi edifici (art. 2645-bis) ed al conseguente loro trasferimento in capo al soggetto che li ha acquistati con contratto stipulato anteriormente alla loro costruzione (art. 1472 c.c.), impongono la ricerca di una soluzione ad esse maggiormente aderente.

Sempre nell’ambito dell’imposizione diretta, proprio con riferimento alle plusvalenze immobiliari, ma ad altri fini (allo scopo di discernere il dies a quo per il computo del quinquennio in relazione ai fabbricati costruiti dallo stesso cedente ed alienati prima della loro ultimazione), l’Agenzia delle Entrate ha in passato affermato che un fabbricato può ritenersi venuto a giuridica esistenza al completamento del relativo rustico, per tale intendendosi, ai sensi dell’art. 2645-bis c.c., il manufatto completo di struttura, muri esterni e copertura (tetto), nonché, internamente, della muratura divisoria tra le varie unità immobiliari (ris. Agenzia delle Entrate 28.1.2009 n. 23).

L’adozione di un’analoga impostazione, nel particolare contesto in esame, consente di anticipare l’assoggettamento ad imposizione della plusvalenza, almeno in parte, all’anno in cui il fabbricato ha raggiunto tale stadio di lavorazione (il rustico). In tal senso, se il corrispettivo è stato determinato in appartamenti ultimati (c.d. chiavi in mano), al completamento del rustico, può dirsi maturata, in base al principio di cassa, la sola quota di plusvalenza corrispondente al rapporto tra:

• il valore normale che gli appartamenti ricevuti in corrispettivo hanno allo stadio di lavorazione del rustico;

• e quello che gli appartamenti stessi avranno allorché saranno completamente ultimati, secondo gli accordi (espressi di norma in un capitolato descrittivo di opere e materiali).

Tale soluzione, per quanto laboriosa, risulta maggiormente conforme alle prescrizioni civilistiche. Nella prassi, si tende ad assoggettare ad imposizione l’intera plusvalenza nel periodo d’imposta in cui, ultimato il fabbricato ed effettuatone l’accatastamento, si stipula il c.d. atto di ricognizione, finalizzato a consentire la trascrizione in Conservatoria e la voltura catastale degli appartamenti ricevuti in permuta in favore dell’ex proprietario dell’area.

Regime naturale (tassazione separata)

Il regime naturale è quello della tassazione separata (art. 17 co. 1 lett. g-bis) del TUIR), salvo opzione per la tassazione ordinaria, da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione del corrispettivo. Per le società semplici, l’opzione non viene esercitata dalla società (nel modello RM manca infatti l’apposita casella), bensì dai soci, nella loro dichiarazione dei redditi personale.

La tassazione separata comporta che la plusvalenza venga assoggettata all’IRPEF con un’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è stato stipulato l’atto di vendita.

Versamento di un acconto pari al 20% della plusvalenza

Il contribuente, nei termini e con le modalità previsti per il saldo delle imposte sui redditi, deve versare una somma pari al 20% della plusvalenza, a titolo di acconto (art. 1 co. 3 del DL 31.12.96 n. 669, conv. L. 28.2.97 n. 30). L’imposta dovuta a saldo è successivamente liquidata dall’ufficio, che provvede a comunicare il relativo importo al contribuente.

Inapplicabilità dell’imposta sostitutiva del 20%

La facoltà di avvalersi dell’imposizione sostitutiva, con riferimento alle plusvalenze realizzate tramite la cessione a titolo oneroso di terreni edificabili, è venuta meno a decorrere dall’1.1.2007 (art. 1 co. 310 della L. 296/2006).

Per le plusvalenze relative a cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili effettuate nel 2006 (rileva la data del rogito notarile), e previa richiesta al notaio, il cedente poteva richiedere l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al:

• 12,50% (per le cessioni effettuate tra l’1.1.2006 ed il 2.10.2006);

• ovvero al 20% (per le cessioni effettuate tra il 3.10.2006 ed il 31.12.2006), della plusvalenza.

A seguito di tale richiesta, il notaio provvedeva all’applicazione e al versamento dell’imposta per conto del cedente (art. 1 co. 496 della L. 266/2005 e art. 2 co. 21 del DL 262/2006, conv. L. 286/2006).

► ESPROPRIAZIONE DI TERRENI PER PUBBLICA UTILITÀ

I terreni posseduti da persone fisiche (nonché da società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione in Italia) al di fuori dell’attività imprenditoriale eventualmente esercitata possono generare plusvalenze imponibili (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR) anche all’atto del loro esproprio.

Concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, in base alla disciplina di cui all’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, anche le plusvalenze conseguenti alla percezione, da parte di soggetti che non esercitano imprese commerciali (art. 35 co. 1 del DPR 327/2001):

• di indennità di esproprio;

• di somme spettanti a fronte della cessione volontaria attuata nell’ambito di procedimenti espropriativi;

• di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime.

Tali somme devono essere percepite per terreni destinati (art. 11 co. 5 della L. 413/91):

• ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM 2.4.68 n. 1444, definite dagli strumenti urbanistici, ovvero

• ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18.4.62 n. 167. In tal caso, non assume alcun rilievo l’ubicazione dell’area (RM 18.2.97 n. 30; CM 24.7.98 n. 194).

La data alla quale occorre fare riferimento per la collocazione del terreno nelle zone omogenee è quella in cui prende avvio la procedura esecutiva (es. occupazione per pubblica utilità) e non quella di emissione del decreto di esproprio (RM 11.7.96 n. 111, RM 18.2.97 n. 30 e CM 24.7.98 n. 194).

Come precisato dalla CM 24.7.98 n. 194, una volta accertato che il terreno ricade in una delle menzionate zone omogenee, risulta del tutto irrilevante, ai fini dell’imponibilità della plusvalenza da esproprio ex art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, “discriminare i terreni tra quelli agricoli e quelli suscettibili di un uso diverso rispetto a quello agricolo”. “Ai fini della imponibilità (...) è necessario verificare se il terreno rientri in una delle zone omogenee richiamate dalla norma e non, invece, se esso sia suscettibile di edificabilità”. Pertanto, come rilevato dalle RM 11.7.96 n. 111 e 18.2.97 n. 30, la fonte cognitiva per accertare l’imponibilità della plusvalenza da esproprio non è il certificato di destinazione urbanistica, che “indica se una certa area è edificabile e in quale misura”, bensì la zonizzazione operata dal Comune sulla base del DM 2.4.68, la quale “reca la descrizione topografica del territorio e per ciascuna zona fissa le quote standards, vale a dire le quotazioni minime inderogabili di spazi per infrastrutture e servizi pubblici”.

⊳ Per approfondimenti in merito alla zonizzazione (o zonamento), si rimanda al cap. 9 “Fiscalità urbanistica”.

Tale fattispecie di plusvalenza imponibile si configura sempre, a prescindere dalla durata del possesso pregresso e dal titolo dell’acquisto, e quindi anche qualora il terreno espropriato sia stato acquistato oltre 5 anni prima, ovvero sia stato acquisito per successione, donazione, usucapione, ecc. (terreni acquisiti per usucapione, - ris. Agenzia delle Entrate 31.3.2003 n. 78).

Configurano la fattispecie reddituale di cui all’art. 67 co. 1 del TUIR anche le somme percepite a titolo di (art. 11 co. 6 della L. 413/91):

• indennità di occupazione acquisitiva;

• interessi sulle indennità di esproprio e sulle altre somme di cui all’art. 11 co. 5 e 6 della L. 413/91.

1.Ipotesi escluse dalla fattispecie reddituale

Non generano, invece, una plusvalenza imponibile:

• le indennità per la concessione di servitù, in quanto il contribuente conserva la proprietà dell’immobile (CM 24.7.98 n. 194);

• le indennità di esproprio dei fabbricati e annesse pertinenze (RM 21.7.93 n. 7/35 e CM 24.7.98 n. 194);

• le indennità di esproprio spettanti ex art. 17 co. 2 della L. 865/71 a coloni, mezzadri, fittavoli e altri coltivatori diretti del terreno espropriato (nota ministeriale 14.12.94 n. 5/865 e CM 24.7.98 n. 194);

• le indennità relative a terreni non ricadenti nelle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici (art. 1 co. 444 della L. 266/2005).

2.Plusvalenze dipendenti da provvedimenti di esproprio anteriori all’1.1.92

La disposizione che prevede la rilevanza reddituale delle plusvalenze da esproprio è stata introdotta dalla L. 30.12.91 n. 413, entrata in vigore in data 1.1.92, con efficacia retroattiva riferita agli atti determinanti il trasferimento dell’immobile (es. decreto di esproprio) non anteriori all’1.1.89.

Provvedimento di esproprio ed erogazione di indennità anteriori all’1.1.92

Se il provvedimento di esproprio (decreto di esproprio, sentenza, atto di cessione volontaria) e l’erogazione dell’indennità risultano anteriori all’1.1.92, l’indennità non viene tassata.

Provvedimento di esproprio anteriore all’1.1.89 ed erogazione di indennità successiva all’1.1.92

Se il provvedimento di esproprio è anteriore all’1.1.89 e l’erogazione dell’indennità è successiva all’1.1.92, non esiste una soluzione univoca, in quanto, in assenza di chiarimenti ufficiali:

• da un lato, si è affermata la non imponibilità della plusvalenza (Cass. 29.12.99 n. 14673);

• dall’altro (orientamento prevalente), si è riconosciuta come rilevante la circostanza che la somma sia percepita dopo l’entrata in vigore della legge stessa, sostenendo la rilevanza reddituale della plusvalenza.

Provvedimento di esproprio successivo all’1.1.89 ed erogazione di indennità successiva all’1.1.92

Se il provvedimento di esproprio è anteriore all’1.1.92 ma successivo all’1.1.89 e l’erogazione dell’indennità è successiva all’1.1.92, la plusvalenza risulta imponibile, in base al criterio di cassa, in quanto rileva esclusivamente la data di percezione dell’indennizzo e non quella di adozione del provvedimento che ha generato la corresponsione delle somme (CM 24.7.98 n. 194, Cass. 30.12.98 n. 12882 e RM 15.12.2000 n. 192). In senso contrario si vedano Cass. 9.7.99 n. 14673 e Cass. 18.3.2004 n. 5477.

Provvedimento di esproprio ed erogazione di indennità successivi all’1.1.92

Se il provvedimento di esproprio e l’erogazione dell’indennità sono entrambi successivi all’1.1.92, la plusvalenza viene assoggettata ad imposizione, in base al criterio di cassa.

3.Determinazione della plusvalenza

Le plusvalenze da esproprio generano reddito diverso (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR).

Pertanto, in linea di prima approssimazione, vale la formula:

I corrispettivi percepiti sono le indennità, o le somme percepite nell’ambito dell’esproprio, cessione coattiva, ecc., inclusi gli interessi percepiti per il ritardato pagamento (art. 35 co. 6 del DPR 8.6.2001 n. 327).

Il costo d’acquisto è costituito dal (art. 68 co. 2 del TUIR):

• prezzo di acquisto del terreno (terreni acquistati a titolo oneroso), ovvero

• valore indicato nell’atto di donazione o nella denuncia di successione, come eventualmente accertato (terreni ricevuti in donazione o successione),

aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. “indice FOI”).

Nell’ipotesi in cui il terreno espropriato sia stato prima rivalutato (ex art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448 - Finanziaria 2002 o successive proroghe e riproposizioni), ai fini del computo della plusvalenza, occorrerà assumere, in luogo del prezzo di acquisto del terreno (o del dichiarato dell’atto di donazione, come eventualmente accertato), il corrispondente valore di perizia.

La plusvalenza si considera conseguita nell’anno in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR).

La tassazione è separata (art. 17 co. 1 lett. g-bis) del TUIR), salvo opzione per la tassazione ordinaria.

Le indennità di occupazione diverse da quelle di cui all’art. 11 co. 5 della L. 413/91 e gli interessi dovuti sulle stesse somme, in caso di opzione per la tassazione ordinaria, concorrono a formare il reddito imponibile del percipiente per l’intero ammontare.

Le plusvalenze da esproprio di cui all’art. 11 co. 5 della L. 30.12.91 n. 413 non beneficiano del regime agevolato di cui all’art. 1 co. 496 della L. 266/2005 (imposta sostitutiva dell’IRPEF aumentata al 26% a seguito della modifica normativa introdotta dalla L. 160/2019).

4.Ritenuta alla fonte del 20% operata dal soggetto che eroga le somme

Il soggetto che corrisponde le somme (es. indennità) in favore di soggetti non imprenditori (es. privati persone fisiche, società semplici) è tenuto ad operare una ritenuta a titolo di imposta, pari al 20% dell’ammontare corrisposto (art. 35 co. 2 del DPR 327/2001).

► CESSIONE DI TERRENI NON EDIFICABILI

Le plusvalenze conseguite mediante la cessione a titolo oneroso di terreni che:

• anteriormente alla cessione, non siano stati oggetto di lottizzazione o di opere intese a renderli edificabili;

• al momento della cessione, non siano suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti;

• siano posseduti dall’alienante, prima della cessione, da non più di 5 anni,

figurano tra i redditi diversi (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR) e concorrono a formare il reddito complessivo del venditore (art. 68 co. 1 del TUIR), salvo che i terreni agricoli ceduti siano pervenuti in capo al cedente per successione o per usucapione (ris. Agenzia delle Entrate 31.3.2003 n. 78).

In buona sostanza, rilevano in tal senso i terreni non edificabili:

• acquistati a titolo oneroso non oltre 5 anni prima della vendita;

• acquisiti per donazione e ceduti prima che siano decorsi 5 anni dalla data in cui erano stati acquistati a titolo oneroso dal donante.

1.Terreni acquisiti per donazione

Non è più previsto che l’acquisto degli immobili per donazione escluda la rilevanza reddituale della plusvalenza conseguita, qualora oggetto di cessione sia un terreno agricolo pervenuto per donazione, la data di acquisto da assumere ai fini del computo del quinquennio è quella in cui l’immobile è stato acquistato (a titolo oneroso) dal donante (art. 67 co. 1 lett. b) e dell’art. 68 co. 1 del TUIR). Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28 (§ 61), la modifica normativa ha perseguito un intento antielusivo, in quanto ha inteso contrastare talune operazioni diffusesi in passato nell’ambito delle quali il proprietario dell’immobile, che non avesse ancora maturato i 5 anni dall’acquisto (o costruzione), anziché vendere direttamente l’immobile a terzi, evidenziando una plusvalenza imponibile ex art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, lo donava a un terzo compiacente, il quale poi, successivamente, procedeva alla vendita (senza che si configurasse alcuna plusvalenza imponibile).

2.Acquisto frazionato della nuda proprietà e dell’usufrutto

La cessione di un immobile per il quale siano stati acquisiti a titolo oneroso, ma in periodi differenti, sia la nuda proprietà che l’usufrutto, non va trattata come vendita unitaria del bene, bensì come una cessione separata di entrambi i diritti. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR (secondo cui sono imponibili le plusvalenze realizzate dalla cessione di immobili posseduti da non più di 5 anni), occorre procedere come se si verificasse la contemporanea cessione del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto (ris. Agenzia delle Entrate 20.7.2009 n. 188).

Per determinare il valore della nuda proprietà e dell’usufrutto, si applicano al prezzo di vendita i coefficienti per la determinazione del diritto di usufrutto di cui al prospetto allegato al DPR 131/86, art. 48 (determinati con riferimento all’età del cedente), mentre, ai fini del computo del termine iniziale del quinquennio decorrente tra l’acquisto del diritto e la relativa vendita, si deve tener conto, rispettivamente, della data di acquisto della nuda proprietà e della data di acquisto dell’usufrutto.

3.Determinazione della plusvalenza

La plusvalenza si determina come differenza tra i corrispettivi derivanti dalla vendita percepiti nel periodo d’imposta, al netto dell’INVIM pagata dal cedente, e il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno ceduto es. l’onorario del notaio per l’atto di acquisto del terreno, le imposte indirette assolte sull’acquisto, quali registro, ipotecaria e catastale, le spese effettuate per liberare l’immobile da servitù, oneri e altri vincoli (art. 68 co. 1 del TUIR).

Vale pertanto la seguente formula:

La rideterminazione del costo o valore fiscale dei terreni (ex art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448) e successive proroghe e riproposizioni riguarda tutti i terreni, a prescindere dalla loro destinazione urbanistica (edificatoria o meno).

Se viene ceduto un terreno non edificabile il cui costo o valore fiscale sia stato prima rivalutato, ai fini del computo della plusvalenza (art. 67 co. 1 lett. b) primo periodo del TUIR), nella formula appena riportata occorrerà sostituire al costo di acquisto del terreno il corrispondente valore di perizia.

Qualora oggetto di cessione sia un terreno agricolo pervenuto per donazione, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione da assumere ai fini del computo della plusvalenza è quello pagato o sostenuto dal donante (art. 68 co. 1 del TUIR). Pertanto qualora il donante abbia rivalutato il terreno ex art. 7 della L. 448/2001, il valore risultante dalla perizia asseverata rileva solamente se indicato dal donatario nell’atto di donazione, per la liquidazione delle imposte ipotecarie e catastali (circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81).

4.Principio di cassa

In base al principio di cassa, la plusvalenza concorre a formare il reddito complessivo nell’anno in cui viene percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR). Nel caso in cui il corrispettivo venga pagato in più rate annuali, nel rispetto del principio di cassa, la plusvalenza dovrà essere computata in aumento del reddito complessivo di ciascun periodo d’imposta in cui è stata percepita la singola rata convenuta, nella percentuale riferibile ad ogni singola annualità (cfr. la ris. Agenzia delle Entrate 10.10.2008 n. 379). Pertanto, in ciascun periodo d’imposta rileverà una quota del costo fiscale complessivo corrispondente alla quota del corrispettivo complessivo percepita.

5.Esclusione della tassazione separata

Non è prevista l’applicazione del regime di tassazione separata (art. 17 del TUIR), neppure per opzione.

6.Applicabilità dell’imposta sostitutiva del 26%

Il soggetto che vende il terreno può richiedere al notaio, in sede di rogito, l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% (art. 1 co. 496 della L. 266/2005), come modificata ad opera della L. 160/2019, sulla plusvalenza realizzata.

► RIVALUTAZIONE DEI TERRENI

L’agevolazione fiscale (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448), consente ai soggetti che, alla data di riferimento individuata dalla legge, si trovino in possesso di terreni edificabili o agricoli al di fuori del regime d’impresa, di rideterminarne il costo o valore fiscale, affrancando così, in tutto o in parte, le plusvalenze conseguite (ex art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) all’atto della cessione a titolo oneroso di detti terreni.

Tali plusvalenze si determinano come differenza tra (art. 68 del TUIR):

• il corrispettivo percepito (P) e

• il costo o valore fiscale del terreno (K), aumentato dei costi inerenti (I).

In pratica, vale la seguente relazione:

L’affrancamento (totale o parziale) della plusvalenza avviene mediante la rideterminazione del costo o valore fiscale del terreno, comprensivo dei costi inerenti (K + I).

Gli adempimenti necessari per il perfezionamento della rivalutazione sono i seguenti:

• la redazione e l’asseverazione, a cura del professionista abilitato (es. ingegnere), della perizia estimativa;

• il versamento dell’imposta sostitutiva, per l’intero importo ovvero, in caso di rateizzazione, limitatamente alla prima delle tre rate di pari ammontare.

Negli anni, l’agevolazione è stata oggetto di ripetute proroghe e riproposizioni. La legge di Bilancio 2019 (art. 1 co. 1053-1054 della L. 145/2018) ha previsto la proroga dell’agevolazione definendo la scadenza per il pagamento dell’imposta sostitutiva all’1.7.2019. È stato altresì innalzata l’aliquota dell’imposta sostitutiva al 10%

La legge di Bilancio 2020 (art. 1 co. 693 e 694 della L. 160/2019) è intervenuta apportando alcune modifiche alla disciplina in oggetto: infatti, oltre ad aver prorogato anche per l’anno in corso il beneficio fiscale normato dall’art. 2, co. 2, DL 282/2002, ha innalzato, uniformandola, l’aliquota dell’imposta sostitutiva all’11% e ne ha previsto il termine per il versamento nel 30.6.2020.

Quanto statuito dalla L. 160/2019 è stato ulteriormente prorogato, in forma straordinaria, dal DL Rilancio con “validità estiva” e, in forma ordinaria, dall’art. 1 co. 1122 - 1123 della L. 30.12.2020 n. 178. È, pertanto, possibile procedere con la rivalutazione dei terreni posseduti all’1.1.2021, versando entro il 30.6.2021 l’imposta dovuta calcolata applicando l’imposta sostitutiva, 11%, all’intero valore della perizia. A seguito della situazione pandemica e delle conseguenze della stessa sulla vita economica del Paese, il termine temporale summenzionato è stato spostato al 15.11.2021 ad opera dell’art. 14 co. 4-bis del DL 25.5.2021 n. 73.

Il DL 17/2022, supplendo a una incomprensibile mancanza registrata nella legge di Bilancio 2022, ha riproposto l’opzione in commento per il periodo d’imposta 2022 apportando, però, alla disciplina alcune modifiche: è, infatti, possibile anche per il 2022 procedere alla rivalutazione dei terreni posseduti alla data dell’1.1.2022 al di fuori del regime d’impresa, procedendo al versamento di un’imposta sostitutiva del 14% e alla redazione e asseverazione di una perizia giurata di stima entro il 15.11.2022.

1.Soggetti interessati

Sotto il profilo soggettivo, l’agevolazione può interessare esclusivamente:

• persone fisiche, per le operazioni estranee all’esercizio di attività di impresa;

• enti non commerciali;

• società semplici e soggetti equiparati;

• soggetti non residenti in Italia privi di una stabile organizzazione nel Territorio dello Stato.

L’agevolazione interessa quindi soltanto i soggetti che, agendo al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni, si trovano nella condizione di conseguire plusvalenze immobiliari su terreni di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR.

I terreni devono essere posseduti alla data dell’1.1.2022, pertanto non è possibile rivalutare i terreni acquistati successivamente.

Estensione alle società di capitali nei cui confronti siano cessati gli effetti di misure cautelari (DL 70/2011, conv. L. 106/2011)

In merito all’ambito soggettivo dell’agevolazione, la lett. dd-bis), introdotta in seno all’art. 7 co. 2 del DL 70/2011 in sede di conversione (L. 106/2011), ha esteso la possibilità di rivalutare il costo fiscale dei terreni posseduti alla data dell’1.7.2011 anche alle società di capitali i cui beni, per il periodo di applicazione dell’agevolazione, siano stati oggetto di misure cautelari e che, all’esito del giudizio, ne abbiano riacquistato la piena titolarità.

Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47 (§ 1.1) ha chiarito che:

• sono interessate sia le società di capitali residenti nel territorio dello Stato, sia quelle ivi non residenti, che esercitino la loro attività in Italia mediante stabili organizzazioni;

• possono essere rivalutati i terreni posseduti alla data dell’1.7.2011 che risultino dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla medesima data (per i contribuenti “solari”, si tratta del bilancio relativo al 2011) in quanto compatibili, le disposizioni in materia di saldo attivo di rivalutazione contenute nell’art. 13 della L. 342/2000 e nei relativi decreti attuativi (art. 9 del DM 13.4.2001 n. 162 e art. 4 del DM 19.4.2002 n. 86);

• il maggior valore attribuito in sede di perizia si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi a decorrere dall’esercizio in cui è effettuato il versamento dell’intera imposta sostitutiva ovvero della prima rata.

2.Terreni interessati

L’agevolazione consente di rideterminare il costo o valore di acquisto dei terreni agricoli o edificabili posseduti:

• alla data di riferimento stabilita ex lege;

• a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento;

• al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente esercitata.

Possesso alla data di riferimento stabilita ex lege

Sotto un primo profilo, ai fini dell’agevolazione, possono essere rivalutati tutti i terreni posseduti alla data indicata, di volta in volta, dalla norma che ripropone l’agevolazione.

Titolo giuridico che fonda il possesso del terreno

Il titolo giuridico che fonda il possesso dei terreni ammessi alla rivalutazione è legato:

• alla proprietà (ius in re propria), ovvero

• ad altri diritti reali di godimento (iura in re aliena), quali:

  • l’usufrutto (artt. 978 ss. c.c.);

  • la superficie (artt. 952 ss. c.c.);

  • l’enfiteusi (artt. 957 ss. c.c.).

Pertanto, ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società (art. 9 co. 5 del TUIR).

Ne discende che la costituzione o la cessione a titolo oneroso di diritti reali di godimento su beni immobili soggiace alla medesima disciplina prevista per il caso in cui oggetto di cessione sia la proprietà degli immobili stessi. Così, configurano plusvalenze imponibili (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) anche la costituzione o la cessione a titolo oneroso dei diritti di usufrutto, superficie, ecc. su terreni.

L’art. 7 della L. 448/2001 ha inteso rendere affrancabili anche tali plusvalenze, ammettendo la possibilità di rivalutare il costo fiscale del diritto reale oggetto di cessione, tesi confermata in tema di diritto di superficie e usufrutto dall’Agenzia delle Entrate nelle circ. 55 del 20.6.2002; n. 81 del 6.11.2002; n. 6 del 13.2.2006; Agenzia delle Entrate 9.5.2003 n. 27 (§ 2.2).

Comproprietà o titolarità di diritti reali diversi sullo stesso terreno

Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81:

• qualora i terreni siano posseduti in regime di comproprietà pro indiviso, la rivalutazione può essere effettuata anche da uno solo dei comproprietari, limitatamente alla sua quota; in questo caso, la perizia di stima deve riguardare l’intera proprietà, ma deve essere assoggettata all’imposta sostitutiva solamente la quota parte del valore di perizia corrispondente alla percentuale di comproprietà posseduta dal contribuente interessato all’agevolazione. Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato distintamente da ciascun comproprietario interessato all’agevolazione, per la relativa quota di spettanza;

• in caso di coesistenza di più diritti reali sul medesimo terreno, riferibili a soggetti diversi (es. usufrutto e nuda proprietà), ciascuno di essi ha diritto ad avvalersi della rivalutazione con riferimento al proprio diritto, a prescindere dalla scelta operata dai titolari di altri diritti reali sul medesimo terreno.

Cessione di cubatura

I diritti edificatori rappresentano uno dei connotati del diritto di proprietà del fondo.

Di norma, essi pertengono a ciascun fondo nella misura corrispondente alla volumetria riconosciuta dagli strumenti urbanistici.

La cessione di cubatura, intesa quale distacco dei diritti edificatori di un fondo a vantaggio di un altro fondo (di norma limitrofo o al più inserito nello stesso ambito o comparto di PRG), è tradizionalmente interpretata alla stregua della costituzione di una servitù “non aedificandi” a carico del fondo che cede la cubatura (fondo servente) ed a vantaggio di quello sul quale la cubatura viene trasferita o “ribaltata” (fondo dominante).

Sotto il profilo fiscale, la cessione di cubatura è trattata alla stregua della cessione di un diritto reale (es. della proprietà) sul terreno edificabile e, in quanto tale, è considerata un atto suscettibile di determinare il conseguimento di una plusvalenza (ex art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR - ris. Agenzia delle Entrate 20.8.2009 n. 233).

La circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1 (§ 4.2), muovendo da tali premesse, ha riconosciuto che la cubatura (“ius aedificandi”), inteso quale diritto distinto e autonomo rispetto a quello di proprietà dell’area fabbricabile, possa costituire oggetto di rivalutazione. A tal fine, la perizia giurata di stima deve avere ad oggetto il valore della sola cubatura, che va estrapolato da quello (che lo comprende) della proprietà dell’area edificabile.

La linea interpretativa assunta rispetto alla cubatura ricalca quindi quella già adottata rispetto ai diritti reali tipici diversi dalla piena proprietà, quali ad esempio l’usufrutto o la proprietà superficiaria di un terreno.

Resta il problema “tecnico” di discernere quale sia la quota del costo fiscale originario del terreno corrispondente ai diritti edificatori ad esso pertinenti e in quanto tale oggetto di rivalutazione. Una soluzione potrebbe consistere nell’assumere la quota di esso proporzionale al rapporto tra il corrispettivo di cessione del diritto di cubatura ed il valore della piena proprietà del terreno.

In analogia a soluzioni interpretative già adottate in tema di plusvalenze immobiliari dalla prassi ministeriale (ris. Agenzia delle Entrate 233/2009, 379/2008 e 210/2008) per l’individuazione del costo storico dei diritti reali su beni altrui (servitù, usufrutto, ecc.), potrebbe asserirsi l’applicabilità del criterio proporzionale.

A ben vedere, il problema non appare così rilevante, atteso che il valore commerciale dei terreni edificabili è giustificato in gran parte dalla loro potenzialità edificatoria, di talché anche la rivalutazione dell’intero costo storico del terreno (corrispondente alla piena proprietà di esso) potrebbe risultare allo stesso tempo prudenziale e comunque conveniente, considerata la misura dell’aliquota proporzionale dell’imposta sostitutiva.

Possesso alla data di asseverazione della perizia

L’Agenzia delle Entrate con la ris. 53/E del 27.5.2015 ha chiarito l’annosa questione sul momento nel quale la perizia deve essere asseverata, recependo l’orientamento di giurisprudenza di legittimità (Cass. 26714/2013 e 11062/2013); pertanto la perizia di stima, predisposta prima dell’atto di trasferimento, potrà essere asseverata anche in un momento successivo, purché entro il termine ultimo del 15.11.2022.

L’Agenzia delle Entrate, in più occasioni (circ. 16/E/2005, 47/E/2011 e 1/E/2013), ha affermato che i terreni devono ancora risultare in possesso del contribuente alla data in cui veniva asseverata la perizia di stima in quanto, il valore ivi indicato dal perito costituisce valore minimo di riferimento ai fini delle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale) e, in quanto tale, deve essere indicato nell’atto di trasferimento (art. 7 della L. 448/2001), questo orientamento di prassi ministeriale è superato dalla ris. 53/E/2015.

Irrilevanza della destinazione urbanistica

L’attitudine edificatoria dei terreni, come definita dagli strumenti urbanistici adottati dal Comune (es. PRG), non rappresenta un fattore discriminante, dovendosi ugualmente intendere come rivalutabili sia i terreni edificabili che quelli agricoli (circ. Agenzia delle Entrate 30.1.2002 n. 9, § 7.2).

Ciò non di meno, qualora una particella risulti in parte edificabile ed in parte agricola, è possibile limitare la rivalutazione alla sola porzione edificabile, richiamando in sede di perizia lo strumento urbanistico che determina tale destinazione (es. PRG), e senza che si renda necessario operare a tal fine un frazionamento della particella (circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81).

Irrilevanza dell’eventuale rivalutazione pregressa

La rivalutazione dei terreni deve considerarsi ammessa anche qualora gli stessi terreni siano già stati rivalutati in passato, tramite la medesima agevolazione, con riferimento ad una o più delle seguenti date:

• 1.1.2002;

• 1.1.2003;

• 1.7.2003;

• 1.1.2005;

• 1.1.2008;

• 1.1.2010;

• 1.7.2011;

• 1.1.2013;

• 1.1.2014;

• 1.1.2015.

Il punto è oggi statuito sul piano normativo dall’art. 7 co. 2 lett. ee) del DL 70/2011.

Anche precedentemente, tuttavia, la reiterabilità della rivalutazione dello stesso terreno era stata riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate in sede interpretativa (circ. 4.8.2004 n. 35 e 13.3.2006 n. 10).

Individuazione della tipologia di terreni in funzione delle plusvalenze affrancabili

Un altro modo di delimitare l’ambito applicativo dell’agevolazione, individuando la tipologia di terreni interessata, è quello di individuare le plusvalenze che per il suo tramite possono essere affrancate.

Poiché la rivalutazione consente di affrancare in tutto o in parte le plusvalenze di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR, sono potenzialmente interessati dall’agevolazione:

• i terreni per i quali gli strumenti urbanistici generali adottati dal Comune indicano una destinazione edificatoria, suscettibili di generare plusvalenze ex art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR;

• i terreni a destinazione agricola o comunque non edificatoria, suscettibili di generare plusvalenze ex art. 67 co. 1 lett. b) primo periodo del TUIR;

• i terreni lottizzati od oggetto di opere intese a renderli edificabili da parte del contribuente, suscettibili di generare plusvalenze rilevanti ex art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR;

• i terreni che, ai sensi dell’art. 11 della L. 30.12.91 n. 413, se espropriati, sono suscettibili di generare plusvalenze ex art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR. Si tratta dei terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM 2.4.68 n. 1444, pubblicato nella G.U. 16.4.68 n. 97, definite dagli strumenti urbanistici, ovvero a interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18.4.62 n. 167 e successive modificazioni (circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81, § 2.2).

3.Adempimenti

Al fine di rideterminare il costo o valore di acquisto dei terreni, entro il termine stabilito per legge, occorre:

• far redigere a un professionista abilitato una perizia di stima del terreno;

• versare un’imposta sostitutiva pari all’14% del valore del terreno risultante dalla suddetta perizia.

Con riferimento ai terreni posseduti alla data dell’1.1.2022, la redazione della perizia e il versamento dell’imposta sostitutiva devono essere effettuati entro il 15.11.2022 (DL 17/2022).

Perizia giurata di stima

La perizia di stima del terreno deve essere:

• asseverata, a cura dello stesso professionista che l’ha stilata, presso la Cancelleria del Tribunale, un giudice di pace oppure un notaio (circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81, § 2), entro la data stabilita ex lege;

• conservata a cura del contribuente.

Professionisti abilitati

Sono abilitati a redigere la perizia asseverata di stima di terreni edificabili ed agricoli gli iscritti agli albi delle seguenti categorie professionali (art. 7 della L. 448/2001):

• ingegneri;

• architetti;

• geometri;

• dottori agronomi;

• agrotecnici;

• periti agrari;

• periti industriali edili.

Inoltre, l’art. 1 co. 428 della L. 30.12.2004 n. 311 ha incluso tra i soggetti abilitati i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del testo unico di cui al RD 20.9.34 n. 2011.

Data di riferimento della perizia giurata di stima

In ossequio ad uno dei principi cardine dell’estimo immobiliare, la perizia deve riflettere il valore del terreno ad una data determinata. Pertanto, la perizia in forza della quale è operata la rivalutazione dei terreni posseduti alla data dell’1.1.2022 deve afferire il valore del terreno alla stessa data (1.1.2022), essendo ininfluenti le perizie già eventualmente eseguite prima di tale data.

Termine per la redazione e l’asseverazione della perizia di stima

La perizia di stima deve essere redatta e asseverata entro la data definita dalla legge che ha istituito o riproposto l’agevolazione.

Per la rivalutazione dei terreni posseduti alla data dell’1.1.2022 il termine è quello del 15.11.2022.

Si precisa che, secondo quanto chiarito dalla ris. Agenzia delle Entrate 27.5.2015 n. 53, la circostanza che la perizia di stima venga asseverata in data successiva all’atto di compravendita dell’immobile oggetto di rivalutazione non determina la decadenza dall’agevolazione. L’Agenzia con il summenzionato documento si è uniformata al consolidato orientamento della Corte di Cassazione (Cass. 28.11.2013 n. 26714 e 14.5.2014 n. 10561; sentenza Cass. 30.12.2011 n. 30729), considerando superate le precedenti indicazioni fornite (circ. 22.4.2005 n. 16, § 2, 24.10.2011 n. 47, § 1.2 e 15.2.2013 n. 1, § 4.1).

Riconoscimento fiscale del costo di perizia

Il costo sostenuto dal contribuente per la relazione giurata di stima, nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto a suo carico, è portato in aumento del costo o valore di acquisto del terreno (art. 7 co. 5 della L. 448/2001).

La disposizione di legge tratta così la spesa sostenuta per la perizia giurata di stima alla stregua di un costo inerente.

Insussistenza dell’obbligo di allegare la perizia all’atto

Né le norma istitutiva (art. 7 della L. 448/2001), né le disposizioni che hanno successivamente integrato la disciplina dell’agevolazione (in primis, l’art. 7 co. 2 lett. da dd) a gg) del DL 70/2011, conv. L. 106/2011) prevedono l’obbligo di allegare la perizia asseverata di stima all’atto notarile. Una conferma proviene, in giurisprudenza, dall’ordinanza della Cass. 10.12.2012 n. 22503.

Versamento dell’imposta sostitutiva

Affinché il valore di perizia sia riconosciuto quale nuovo costo o valore fiscale da assumere ai fini del computo della plusvalenza, il possessore del terreno deve altresì versare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi.

L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi è liquidata assumendo quale base imponibile il valore del terreno risultante dalla perizia asseverata di stima e applicando a detto valore un’aliquota proporzionale pari al 14%.

Il versamento dell’imposta sostitutiva può avvenire:

• in un’unica soluzione, entro la data stabilita normativamente;

• ovvero in un massimo di tre rate annuali di pari importo. Ad esempio, è possibile farvi fronte in tre rate annuali di pari ammontare, in scadenza, rispettivamente:

  • la prima, entro la data stabilita normativamente (15.11.2022);

  • la seconda, entro l’anno successivo a tale data (15.11.2023);

  • la terza, entro il secondo anno successivo a tale data (15.11.2024).

In caso di rateizzazione, sulle rate successive alla prima maturano gli interessi di mora, computati al tasso del 3% annuo, da corrispondere contestualmente al versamento di ciascuna rata.

Si ipotizzi il seguente caso, relativo alla rivalutazione di un terreno posseduto alla data dell’1.1.2022.

• valore rideterminato del terreno: euro 80.000,00;

• imposta sostitutiva complessiva: euro 80.000,00 x 14% = euro 11.200,00

• Il prospetto che segue evidenzia l’ammontare delle rate dovute, aumentate dei relativi interessi moratori.

Modalità di versamento

Il versamento dell’imposta sostitutiva avviene mediante il modello F24, con le modalità indicate nel Capo III del DLgs. 9.7.97 n. 241. È quindi possibile compensare l’importo dovuto a titolo di imposta sostitutiva, in tutto o in parte, con crediti fiscali o contributivi.

Nella sezione Erario del modello F24:

• nel campo codice tributo, occorre indicare “8056”;

• nel campo “Anno di riferimento”, occorre indicare l’anno di imposta per cui si effettua il pagamento.

Versamento della prima rata nei termini come condizione necessaria e sufficiente

Se la prima rata dell’imposta sostitutiva non viene versata entro il termine, la rivalutazione non si considera perfezionata e non è possibile sanare l’omesso versamento tramite l’istituto del ravvedimento operoso.

Il contribuente, in tal caso, può chiedere il rimborso delle somme versate (circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47).

Al contrario, il versamento nei termini dell’intera imposta sostitutiva, ovvero della prima rata, fa sì che la rivalutazione abbia effetto (confermata anche dalla circ. Agenzia delle Entrate 18.5.2016 n. 20/E). In tal caso, l’omesso versamento nei termini delle rate successive alla prima non inficia la rideterminazione: per la regolarizzazione della seconda e della terza rata, è possibile esperire utilmente l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del DLgs. 472/97. Diversamente, gli uffici provvedono all’iscrizione a ruolo.

In occasione della successiva cessione a titolo oneroso del terreno, la scelta del contribuente di non avvalersi del valore rideterminato non dà titolo ad ottenere il rimborso dell’imposta sostitutiva già pagata, né dispensa dal pagamento delle rate residue.

Omesso versamento delle rate successive

In caso di versamento rateale dell’imposta sostitutiva, l’omesso versamento delle rate successive alla prima:

• comporta l’iscrizione a ruolo dei relativi importi, ex artt. 10 ss. del DPR 602/73;

• può essere regolarizzato tramite il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del DLgs. 18.12.97 n. 472.

Fa eccezione il caso in cui le rate successive alla prima non siano state versate, in quanto si sia dato luogo ad una nuova rivalutazione dello stesso terreno. In ogni caso, l’omesso versamento delle rate successive alla prima non pregiudica il perfezionamento della rivalutazione, con la conseguenza che il costo o valore fiscale del terreno, sulla base del quale computare la plusvalenza di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) o b) del TUIR, può essere ugualmente assunto di ammontare corrispondente al valore di perizia, aumentato dei costi sostenuti per la redazione di quest’ultima.

Conservazione della documentazione

Il contribuente deve conservare ed esibire o trasmettere all’Amministrazione finanziaria, ove quest’ultima ne faccia richiesta (art. 7 co. 4 della L. 28.12.2001 n. 448):

• la perizia di stima;

• i dati identificativi del professionista che l’ha effettuata;

• le ricevute di versamento dell’imposta sostitutiva (modelli F24).

Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47 (§ 1.2), anche per quanto concerne i terreni, l’Amministrazione finanziaria può prendere visione degli atti di stima giurata e dei dati identificativi dell’estensore richiedendoli al contribuente il quale, pertanto, è tenuto a conservarli.

Obblighi dichiarativi

Nella dichiarazione dei redditi, sezione X, quadro RM del modello REDDITI, rigo RM20, il contribuente deve indicare i seguenti elementi:

• valore attribuito al terreno dalla perizia asseverata di stima (colonna 1);

• imposta sostitutiva dovuta, pari all’14% del valore di colonna 1 (colonna 2);

• imposta versata in relazione alla precedente rivalutazione dello stesso terreno, detraibile dall’imposta dovuta per la nuova rivalutazione (colonna 3);

• imposta da versare, corrispondente alla differenza tra l’importo di colonna 2 e quello di colonna 3 (colonna 4);

• eventuale rateizzazione del versamento dell’imposta sostitutiva (colonna 5).

L’indicazione di tali elementi va compiuta distintamente con riferimento a ciascun terreno.

Nel caso in cui si dia luogo al versamento cumulativo dell’imposta sostitutiva con riferimento a più terreni oggetto di rivalutazione, occorre indicare tale circostanza barrando l’apposita casella (colonna 6).

Per i contribuenti che presentano il modello 730, in aggiunta al modello di dichiarazione dovranno compilare il previsto riquadro del quadro RT o RM del modello REDDITI, unitamente al frontespizio e presentare tale modello REDDITI con le relative modalità e rispetto dei termini.

Omissione degli obblighi dichiarativi

L’omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi (quadro RM, Sezione X del modello REDDITI) dei dati afferenti la rivalutazione effettuata:

• non ne pregiudica gli effetti, sempre che entro il termine normativamente statuito la perizia sia stata asseverata e il versamento dell’imposta sostitutiva sia stato effettuato, per l’intero importo o per la prima delle tre rate;

• costituisce tuttavia una violazione formale, soggetta alla sanzione amministrativa di cui all’art. 8 del DLgs. 18.12.97 n. 471 (compresa tra un minimo di euro 258,00 ed un massimo di euro 2.065,00 - circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1, § 4.3).

4.Rapporto con precedenti rivalutazioni degli stessi terreni

L’agevolazione può interessare terreni già rivalutati in occasione di precedenti riaperture o riproposizioni della stessa agevolazione.

Qualora il contribuente intenda avvalersi dell’ulteriore rivalutazione dei terreni, secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47 (§ 2), non è tenuto al versamento delle rate ancora pendenti della precedente rivalutazione e può scomputare l’imposta sostitutiva già versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova rivalutazione.

Ad esempio, è, pertanto, possibile rideterminare alla data dell’1.1.2022 anche il valore di terreni già rivalutati in passato, una o più volte.

In tal caso:

• l’imposta sostitutiva versata per le precedenti rivalutazioni può essere richiesta a rimborso entro il termine di decadenza di 48 mesi, ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73;

• è tuttavia necessario che il professionista abilitato stili e asseveri una nuova perizia estimativa e che il contribuente versi l’imposta sostitutiva del 14% (DL 17/2022) liquidandola sul valore del terreno risultante dalla perizia estimativa del terreno all’ultima data di proroga.

Riduzione del valore dei terreni

Già la ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2010 n. 111 aveva ammesso la possibilità di effettuare un’ulteriore rideterminazione del costo fiscale di un terreno anche quando la nuova perizia indichi un valore inferiore a quello precedentemente stimato, precisando che, anche in tal caso, è possibile richiedere a rimborso l’imposta sostitutiva già versata con la precedente rivalutazione.

Anche in caso di diminuzione di valore del terreno, il contribuente non è tenuto a versare le rate, non ancora scadute, relative alla “vecchia” rivalutazione, evitando in tal modo di doverle poi chiedere a rimborso.

Il principio è stato confermato anche dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47, rispetto alla rideterminazione del costo o valore fiscale dei terreni posseduti alla data dell’1.7.2011, salva la previsione ulteriore del diritto a detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta rispetto alla nuova rivalutazione quella già versata rispetto alla rivalutazione precedente.

Possibilità di detrarre o richiedere a rimborso l’imposta della precedente rivalutazione (DL 70/2011)

In occasione della riproposizione dell’agevolazione disposta, per i terreni posseduti al 1.1.2017 (legge di Bilancio 2018) è stato concesso ai contribuenti che abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata (circ. 20/E del 18.5.2016).

Anche i righi della sezione X del quadro RM del modello REDDITI 2022 PF, consentono di indicare, rispettivamente:

• in colonna 2: l’ammontare dell’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rideterminazione del costo o valore fiscale del terreno;

• in colonna 3: l’importo dell’imposta sostitutiva già versata rispetto a precedenti rideterminazioni del costo o valore fiscale dello stesso terreno, che può essere scomputata dall’imposta relativa alla nuova rivalutazione;

• in colonna 4: l’imposta da versare, derivante dalla differenza tra quella da versare e quella già versata per precedenti rivalutazioni dello stesso terreno.

La circ. Agenzia delle Entrate 24.10.2011 n. 47 ha precisato che il termine (quadriennale) di decadenza per la richiesta di rimborso “decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata”.

Si tratta di una facoltà. Per il contribuente, in alternativa, è possibile versare l’imposta sostitutiva dovuta in relazione alla nuova rivalutazione degli stessi terreni, sospendendo il versamento delle rate residue dovute in relazione alla precedente rivalutazione e chiedendo a rimborso quanto già versato rispetto a quest’ultima, ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73.

Rimborso dell’imposta sostitutiva

Il DL 70/2011 ha disciplinato la facoltà di chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva precedente versata.

In particolare:

• i soggetti che hanno già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei terreni possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata;

• i soggetti che non effettuano la detrazione sopracitata possono chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva già pagata, ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73.

Inoltre, il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata.

L’importo del rimborso non può comunque essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rivalutazione effettuata.

Il pagamento della differenza avviene mediante compensazione nel modello F24 fra l’imposta dovuta sulla seconda rivalutazione e l’imposta (considerata a credito) versata per la prima.

Le disposizioni relative al rimborso si applicavano anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del DL 70/2011 (ossia, il 14.5.2011). Nei casi in cui a tale data il termine di decadenza per la richiesta di rimborso risultasse essere scaduto, la stessa poteva essere effettuata entro il termine di 12 mesi a decorrere dalla medesima data (ossia, entro il 14.5.2012).

È quindi possibile ottenere il rimborso di versamenti eseguiti anche in date remote (a condizione che venga redatta una nuova perizia per un valore diverso rispetto a quello inizialmente rivalutato). Deve pertanto ritenersi definitivamente superata la posizione dell’Agenzia delle Entrate che aveva sempre negato ogni possibilità di rimborso quando fossero trascorsi oltre 48 mesi dal versamento.

5.Utilizzo del valore di perizia ai fini del computo delle plusvalenze

Il valore risultante dalla perizia asseverata di stima redatta dal professionista, in caso di cessione di un terreno rivalutato, può essere utilizzato in luogo del costo o valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze immobiliari di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR.

La rivalutazione assicura in capo al contribuente l’acquisizione di un costo fiscale rideterminato alla data di riferimento della perizia, e pari alla somma dei seguenti addendi:

• valore risultante dalla perizia asseverata di stima;

• costo sostenuto per la redazione della perizia, nella misura in cui quest’ultimo sia stato effettivamente sostenuto e sia rimasto a carico del possessore del terreno.

Rilevanza del costo rideterminato in perizia ai soli fini delle plusvalenze extraimprenditoriali

Il valore risultante dalla perizia asseverata di stima:

• rileva quale nuovo costo fiscale del terreno in ambito extraimprenditoriale, ai soli fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR;

• non può assumere rilevanza quale costo fiscale del terreno una volta che esso sia immesso nel regime di impresa.

Terreni edificabili acquisiti a titolo gratuito

La plusvalenza conseguita dall’erede o donatario tramite la cessione di un terreno edificabile già rivalutato dal de cuius o dal donante deve essere computata sottraendo al corrispettivo di vendita il valore dichiarato nella denuncia di successione o atto di donazione (art. 68 co. 2 del TUIR).

Pertanto, il valore di perizia assume rilevanza in capo al donatario (o all’erede) soltanto se indicato nell’atto di donazione (o nella denuncia di successione).

In merito alla possibilità di chiedere il rimborso da parte degli eredi su rate già pagate dal de cuius, i Giudici, con la Cass. 2.4.2015 n. 6688, hanno disconosciuto il diritto al rimborso degli eredi di un contribuente che prima del decesso aveva optato per la rideterminazione dei valori dei propri terreni e versato due delle tre rate della relativa imposta sostitutiva.

5.1Incrementi successivi del costo fiscale rivalutato

Costi inerenti sostenuti dopo la rivalutazione

Il costo fiscale del terreno, come riattualizzato in sede di perizia, può essere incrementato degli ulteriori costi inerenti sostenuti tra la data di riferimento della perizia e quella della cessione. A titolo esemplificativo, può trattarsi di costi sostenuti successivamente alla rivalutazione del terreno per l’esecuzione di opere di urbanizzazione, la redazione di pratiche connesse alla lottizzazione, la demolizione di un sedime insistente sull’area, ecc.

Non sembra deporre incisivamente in senso contrario l’ermetico passo più volte reiterato nei documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, in base al quale il valore di perizia “non può essere incrementato degli oneri inerenti e, quindi, neanche dell’eventuale imposta di successione e donazione, ad eccezione dell’ipotesi prevista dalla norma con riferimento alla spesa sostenuta per la redazione della perizia” (cfr. circ. 13.3.2006 n. 10, § 17 e circ. 24.10.2011 n. 47, § 1).

A ben vedere, pare che l’intento sotteso a tali chiarimenti non sia tanto quello di negare la rilevanza fiscale dei costi inerenti sostenuti dopo la rivalutazione, quanto piuttosto quello di disconoscere la rilevanza fiscale di quelli sostenuti prima della stessa. Pertanto, non si vedono fondate ragioni di ordine sistematico per negare che i costi inerenti sostenuti a seguito della rivalutazione possano incrementare il costo storico rivalutato.

Rivalutazione antinflativa del valore di perizia per i terreni edificabili

Per i terreni edificabili, conformemente alla ratio dell’art. 68 co. 2 del TUIR, il costo o valore fiscale, come rideterminato con la perizia, può essere rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT FOI registrata nel periodo compreso tra la data di riferimento della perizia asseverata (es. 1.1.2014 per la rivalutazione attuata ai sensi dell’art. 1 co. 156 e 157 della L. 147/2013); e la data in cui il terreno viene ceduto a terzi (circ. Agenzia delle Entrate 13.2.2006 n. 6, § 11.4).

Effetti ai fini delle imposte sui redditi

Quando, a seguito della rivalutazione, il terreno viene ceduto, sono ipotizzabili tre scenari:

• il corrispettivo della cessione risulta superiore al costo fiscale rideterminato:

  • il cedente consegue una plusvalenza (affrancamento parziale);

  • le imposte d’atto sono liquidate sul corrispettivo;

• il corrispettivo della cessione risulta pari al costo fiscale rideterminato:

  • il cedente non consegue alcuna plusvalenza (affrancamento totale);

  • le imposte d’atto sono liquidate sul valore di perizia;

• il corrispettivo della cessione risulta inferiore al costo fiscale rideterminato. In tal caso, occorre distinguere:

  • se in atto sono indicati sia il corrispettivo, sia il valore su cui applicare le imposte di registro, ipotecaria e catastale, e questo risulta almeno pari a quello indicato nella perizia (art. 7 co. 6 della L. 448/2001): il cedente non consegue alcuna plusvalenza (affrancamento totale) e le imposte d’atto si applicano sul valore indicato in atto e non sul corrispettivo (circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1, § 4.1);

  • se in atto, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, è indicato un valore inferiore a quello indicato nella perizia (ovvero, ciò che è lo stesso, se è indicato soltanto il corrispettivo): a stretto rigore, il cedente non dovrebbe conseguire alcuna plusvalenza. Infatti, poiché con la rideterminazione si riattualizza il costo storico (a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva), parrebbe comunque legittimo determinare la plusvalenza contrapponendo al corrispettivo della cessione il valore di perizia. Tuttavia, secondo il consolidato orientamento interpretativo dell’Agenzia delle Entrate, il cedente dovrebbe conseguire una plusvalenza determinata secondo gli ordinari criteri sanciti dall’art. 68 co. 2 del TUIR (rilevanza del costo storico anteriore alla rivalutazione); ai fini delle imposte d’atto, si dà luogo all’accertamento di valore ex lege (art. 7 co. 6 della L. 448/2001 e art. 52 co. 1 del DPR 131/86), a meno che il contribuente non abbia evidenziato in atto la propria intenzione di discostarsi dal valore di perizia per variazioni sopravvenute nello stato urbanistico o naturale del terreno, nel qual caso l’ufficio è posto in condizioni di disapplicare l’art. 7 co. 6 della L. 448/2001 e, ai fini delle imposte di trasferimento, valgono le regole sulla determinazione della base imponibile e sull’accertamento di valore dettate dall’art. 131/86 (circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15, § 3) e circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6, § 1.2).

Cessione ad un prezzo inferiore al valore di perizia

Riguardo all’ipotesi in cui il corrispettivo della cessione risulti inferiore al valore di perizia, la circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1, § 4.1 individua una soluzione mai espressamente ammessa, ma a ben vedere compatibile sia con il fisiologico sistema di applicazione delle imposte d’atto, sia con l’orientamento interpretativo pregresso. Si tratta di indicare in atto sia il corrispettivo (come tale), sia il valore di perizia (quale base imponibile per l’imposizione indiretta). Chiamata a pronunciarsi in merito alle conseguenze della cessione del terreno ad un corrispettivo inferiore al valore periziato, l’Agenzia delle Entrate ha infatti affermato che:

• “affinché il valore ‘rideterminato’ possa assumere rilievo agli effetti del calcolo della plusvalenza, è necessario che esso costituisca valore normale minimo di riferimento anche ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali (art. 7, co. 6, della L. n. 448 del 2001)”;

• pertanto, il contribuente che intenda affrancare la plusvalenza assumendo il valore rideterminato in perizia quale nuovo costo o valore fiscale del terreno deve necessariamente indicare il valore di perizia in atto, ancorché il corrispettivo sia inferiore. Le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono quindi assolte sul valore di perizia indicato in atto;

• qualora il contribuente indichi un valore (ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale) inferiore a quello di perizia, quest’ultimo non rileva neanche ai fini delle imposte sui redditi e la plusvalenza torna a dovere essere determinata in base ai criteri ordinari stabiliti dall’art. 68 del TUIR, assumendo cioè il costo fiscale storico anteriore alla rivalutazione;

• in alternativa (rispetto all’indicazione in atto di un valore almeno pari a quello periziato quale base imponibile per la determinazione delle imposte d’atto), il contribuente può consolidare gli effetti della rideterminazione ai fini del calcolo della plusvalenza provvedendo ad una nuova rivalutazione dello stesso terreno, che porterà ad evidenziare in perizia il nuovo valore (inferiore a quello a suo tempo periziato).

Ancorché in termini non del tutto espliciti, l’Agenzia delle Entrate parrebbe quindi aver rettificato il proprio pregresso orientamento interpretativo, secondo il quale, “qualora (...) il venditore intenda discostarsi del valore attribuito al terreno dalla perizia - ad esempio perché il terreno ha subito un deprezzamento per cause naturali o per effetto dell’adozione di nuovi strumenti urbanistici - ai fini delle imposte di trasferimento valgono le regole sulla determinazione della base imponibile dettate dalle singole leggi d’imposta e per il calcolo della plusvalenza deve essere assunto, quale valore iniziale di riferimento, il costo o il valore di acquisto del terreno, secondo gli ordinari criteri indicati dall’art. 82 del TUIR”. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15 (§ 3). Si vedano anche la circ. Agenzia delle Entrate 6.11.2002 n. 81 e la circ. Assonime 27.5.2002 n. 39. L’avallo normativo alla congruità di tale comportamento deriva dall’art. 51 co. 1 del DPR 131/86, a norma del quale, ai fini della determinazione della base imponibile cui applicare le imposte di registro (nonché quelle ipotecaria e catastale) si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi:

• quello dichiarato dalle parti nell’atto;

• ovvero, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.

Quando l’agevolazione è aperta, come rilevato dalla circ. 1/2013/E (§ 4.1), il contribuente ha un’alternativa: rideterminare nuovamente il valore del terreno posseduto. La nuova perizia evidenzierà un valore inferiore e tale (minor) valore, che riflette i nuovi corsi sul mercato delle aree di pari caratteristiche, sarà presumibilmente realizzato all’atto della cessione. In atto verrà quindi indicato un corrispettivo pari al valore di perizia, viatico indispensabile per l’affrancamento della plusvalenza.

Esclusioni (terreni espropriati e terreni edificabili ceduti da imprenditori agricoli)

L’automatismo che, secondo l’Agenzia delle Entrate, determina la rilevanza, ai fini del calcolo della plusvalenza, del costo storico non rideterminato in luogo del valore di perizia, non opera qualora si tratti di trasferimenti determinati da:

• procedimenti di espropriazione;

• cessioni di terreni edificabili già rivalutati effettuate da imprenditori agricoli.

Nel primo caso, la definizione di un’indennità di esproprio (che funge anche da base imponibile per l’imposizione indiretta) inferiore al valore di perizia consegue dei criteri dettati a tal fine dal DPR 27.12.2002 n. 302. Viene, quindi, ammesso che il valore rideterminato possa assumersi ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile, con conseguente affrancamento totale di quest’ultima (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2004 n. 35, § 5).

Nel secondo caso, la disapplicazione dell’automatismo antielusivo fondato sull’art. 7 co. 6 della L. 448/2001 si motiva in ragione dell’assoggettamento della cessione a IVA, anziché all’imposta di registro proporzionale. Pertanto, il corrispettivo di cessione, ancorché inferiore al valore di perizia, rileva quale base imponibile ai fini dell’IVA (art. 13 del DPR 633/72). Ai fini dell’IRPEF, la plusvalenza risulta affrancata, in quanto si determina assumendo quale costo fiscale quello rideterminato con la perizia asseverata (circ. Agenzia delle Entrate 22.4.2005 n. 16, § 1).

Deprezzamento per cause naturali o varianti urbanistiche

Fermo restando il disconoscimento degli effetti della rivalutazione ai fini del calcolo della plusvalenza, nell’ipotesi in cui il deprezzamento consegua a cause naturali o all’adozione di nuovi strumenti urbanistici, la circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15 (§ 3) ha ammesso che l’indicazione in atto di un corrispettivo inferiore al valore di perizia non comporti l’accertamento di valore condotto ex lege (in forza della statuizione dell’art. 7 co. 6 della L. 448/2001).

Considerazioni conclusive

Una volta rideterminato, il costo storico del terreno rilevante ai fini dell’IRPEF è rimpiazzato dal valore di perizia in conseguenza agli adempimenti (dell’art. 7 della L. 448/2001):

• redazione e asseverazione della perizia giurata di stima da parte del professionista;

• versamento dell’imposta sostitutiva (per l’intero importo o limitatamente alla prima rata).

A tali condizioni, in sede di determinazione della plusvalenza conseguita dal cedente ex art. 67 co. 1 lett. a) o b) del TUIR, la sostituzione del valore di perizia al costo fiscale originario del terreno appare necessaria e incondizionata. In particolare, tale sostituzione non pare dipendere né dall’ammontare del corrispettivo della cessione, né dalla sua superiorità o inferiorità rispetto al valore di perizia (in giurisprudenza, consta un primo avallo alla congruità di tale impostazione - C.T.R. Torino 10.2.2011 n. 11).

L’impostazione riferita non pare condivisa dall’Agenzia delle Entrate, che, come rilevato in precedenza, ha sempre fatto discendere il disconoscimento degli effetti della rivalutazione dal disposto dell’art. 7 co. 6 della L. 448/2001.

La citata disposizione statuisce che “la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai co. da 1 a 5 costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale”.

Sotto un primo profilo, avendo riguardo all’ambito delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, la disposizione persegue un’evidente finalità antielusiva, tendendo ad assicurare la coerenza dei valori utilizzati ai fini fiscali nei due diversi ambiti impositivi (IRPEF e imposte sui trasferimenti).

Per tale motivo, qualora in atto il corrispettivo sia indicato in un importo inferiore, e - d’altra parte - non sia evidenziato il valore cui applicare il registro in misura almeno pari al valore di perizia, gli uffici danno luogo all’accertamento di valore ex lege, riallineando l’imponibile delle imposte sui trasferimenti al valore di perizia.

Più delicata è l’esegesi in merito alla rilevanza del costo rideterminato quale valore “normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi”. L’Agenzia delle Entrate tende a interpretare tale disposto ravvisandovi un limite alla possibilità di avvalersi degli effetti della rideterminazione del costo storico di acquisto (affrancamento della plusvalenza) ogni qual volta il corrispettivo risulti inferiore al valore di perizia, in tal senso assurto ex lege a valore normale minimo anche ai fini delle imposte sui redditi. Forse anche alla luce di tale consolidato orientamento degli uffici continua a darsi luogo alla riproposizione dell’agevolazione nell’attuale bassa congiuntura economica, al fine di consentire ai contribuenti che si trovino a dover cedere terreni deprezzatisi rispetto alla pregressa rivalutazione di riallineare al ribasso il costo fiscale rideterminato.

Tuttavia, a ben vedere, nella prescrizione dell’art. 7 co. 6 della L. 448/2001 si potrebbe ravvisare la volontà di identificare il valore normale (di cui all’art. 9 co. 3 del TUIR) con il valore di perizia. Così opinando, i riflessi di tale statuizione si apprezzerebbero solo in riferimento alle cessioni rispetto alle quali venga a rilevare il valore normale. A titolo esemplificativo, qualora il terreno venga permutato con un altro immobile (es. un appartamento nell’erigendo fabbricato), il corrispettivo della vendita di quest’ultimo non potrebbe risultare inferiore al valore di perizia, che costituisce il valore normale minimo di riferimento del terreno permutato anche ai fini delle imposte sui redditi. Diversamente, per le cessioni in relazioni alle quali il valore normale del terreno non assuma alcun rilievo, così come tipicamente avviene in caso di vendita dello stesso a fronte di un corrispettivo in denaro, l’eventuale inferiorità di quest’ultimo rispetto al valore di perizia non esplicherebbe rilevanza (con conseguente, pacifico affrancamento della plusvalenza).

Ancora, potrebbe sostenersi che la norma voglia in realtà individuare nel valore di perizia una soglia al di sotto della quale la definizione del corrispettivo di cessione legittimi gli uffici ad attivarsi in sede di accertamento, rettificando la dichiarazione dei redditi del cedente (art. 37 del DPR 600/73).

Infine, un’ultima ipotesi interpretativa, invero meno suggestiva, potrebbe valorizzare il fatto che oggetto della rideterminazione sia il valore di acquisto del terreno, e che quindi, quando si statuisce che il valore di perizia costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, si intende semplicemente ribadire che il costo fiscale, una volta rideterminato, costituisce per l’avvenire quello minimo (incrementabile in funzione di eventuali ulteriori costi inerenti, della rivalutazione antinflativa ISTAT, ecc.).

In materia, sarebbe quindi opportuno un più risolutivo e ponderato intervento di fonte ufficiale.

Imposte indirette (registro, ipotecaria e catastale)

Il valore indicato nella perizia di stima costituisce anche, all’atto della cessione del terreno rivalutato, il valore minimo di riferimento ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale (art. 7 co. 6 della L. 28.12.2001 n. 448).

Pertanto, nell’ambito della rettifica di valore operata dagli uffici (art. 52 co. 1 del DPR 131/86), ove il corrispettivo o il valore indicato nell’atto o denuncia risulti inferiore al valore periziato, le imposte di registro, ipotecaria e catastale potranno essere riliquidate ex lege dall’ufficio assumendo quale base imponibile il valore di perizia. Inoltre, sarà applicata la sanzione per insufficiente dichiarazione di valore (art. 71 del DPR 131/86) e i relativi interessi (art. 55 co. 4 del DPR 131/86) - (circ. Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6, § 1.2).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che si tratta di un automatismo improntato ad una logica antielusiva, finalizzato ad assicurare “coerenza nella valutazione economica dei beni, ai fini delle imposte sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e ai fini delle imposte sui trasferimenti” (circ. 1.2.2002 n. 15/E 4.8.2004 n. 35/E (§ 5).

Tale automatismo non opera qualora si tratti di trasferimenti determinati da:

• procedimenti di espropriazione (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2004 n. 35, § 5);

• cessioni di terreni edificabili già rivalutati effettuate da imprenditori agricoli (circ. Agenzia delle Entrate 22.4.2005 n. 16, § 1).

Resta comunque facoltà delle parti (cedente e cessionario) quella di indicare in atto un valore e/o un corrispettivo inferiore al valore di perizia qualora, tra la data di riferimento di quest’ultima e quella della cessione, siano sopravvenuti eventi che hanno determinato un deprezzamento del terreno, imputabili ad esempio:

• a cause naturali (es. frane, alluvioni);

• ovvero alla pianificazione urbanistica, come avviene in caso di variazioni degli strumenti urbanistici vigenti (es. variante del PRGC) che comportino la perdita o la contrazione dell’attitudine edificatoria del terreno.

In tale ipotesi, per evitare di incorrere nell’accertamento di valore fondato sull’art. 7 co. 6 della L. 448/2001, è opportuno segnalare gli eventi occorsi in sede di rogito notarile di compravendita (circ. 1.2.2002 n. 15/E, § 3). Si noti che l’accertamento di valore torna in tal caso ad essere condotto in base all’ordinaria disciplina stabilita dal DPR 131/86.

► ADEMPIMENTI

1.Versamento imposta sostitutiva - Rivalutazione dei terreni - Anno 2021

2.Versamento imposta sostitutiva - Rivalutazione dei terreni - Anno 2022